【2020年11月16日】淺談國際工程貨物相關(guān)關(guān)稅問題

一般來說，國際工程涉及到的貨物（或設(shè)備，材料）從中國出口退稅（免抵退），隨后到東道國（項目所在國）當進口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅等稅費問題。就此，筆者就根據(jù)以往實操經(jīng)驗，簡單談?wù)勏旅嫦嚓P(guān)問題，以便相關(guān)者討論和參考。

在中國，一般海關(guān)對于承包工程貨物出口分三種監(jiān)管方式：1）“對外承包出口”代碼3422，一般包括出口項目施工所需的安裝設(shè)備、工程材料、施工機械等。2）“其它”代碼為9900，一般包括出口項目施工人員所需的自用生活物資。3）“退運貨物”代碼為4561，一般包括項目施工所自用的臨時施工設(shè)備、工具、車輛和臨建設(shè)施等，這類貨物在東道國項目結(jié)束后，需要退運回中國境內(nèi)。筆者需要特別提示的是：該退回貨物必須原樣原狀退回中國境內(nèi)，其不需要繳納中國進口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅。一般來說，對于國際承包工程貨物的出口的企業(yè)需要在中國相關(guān)部門（如商務(wù)部，科技委）審批，獲取相關(guān)國際工程和出口資質(zhì)，1）和2）類貨物在出口申報后，可以向中國稅務(wù)機關(guān)申請相關(guān)的出口退稅。3）類貨物在中國出口時，不能申請相關(guān)的出口退稅。根據(jù)筆者的經(jīng)驗，往往工程設(shè)備出口商（尤其分包商和合作方）大多數(shù)是按一般貿(mào)易項下出口的，出口貨物出口后就會申請出口退稅，并沒有按照上述的三類國際工程貨物細分類別進行申報出口。換言之，國際工程總承包方或分包商若是沒有細分為第3）類的“退運貨物”，將來若是真有臨時出口貨物退回中國，就需要補交先前申請的出口退稅，同時還涉及該類貨物在中國進口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅。

國際工程貨物在東道國進口時，一般是按國際通用的貨物海關(guān)編碼（HS code）進行海關(guān)進口申報并繳納相關(guān)的關(guān)稅及增值稅（消費稅）等稅費。進口貨物的不同分類，直接涉及到進口環(huán)節(jié)的關(guān)稅及增值稅的稅負，這需要專業(yè)的海關(guān)知識及物流管理經(jīng)驗判斷。筆者特別提示：往往企業(yè)忽略稅目列名商品，將其按工程項目主體設(shè)備零件歸類，先期在東道國申請進口，隨后在工程項目后期補件備件發(fā)運，卻將此類貨物作為一項商品籠統(tǒng)的申報為“某某設(shè)備用零件”，并歸入設(shè)備零件的商品編碼。這種忽略稅目列名，“化整為零”作法，極易造成錯誤歸類引起進口偷逃關(guān)稅的風險。與此同時，進口貨物正確和細化分類，也可以節(jié)省進口環(huán)節(jié)的增值稅。例如；阿根廷對于一般進口貨物的增值稅稅率為21%，但若符合相應(yīng)條件，應(yīng)可享受10.5%的優(yōu)惠稅率。增值稅的10.5%的優(yōu)惠稅率主要是針對在相關(guān)關(guān)稅編碼中列明的固定資產(chǎn)，例如渦輪機、發(fā)電機、起重機橋等。對于享受優(yōu)惠稅率的固定資產(chǎn)必須分別核算，否則當?shù)囟悇?wù)局將按從高稅率（21%）征收，因此正確細分進口的貨物稅目對于享受進口環(huán)節(jié)的優(yōu)惠增值稅就顯得格外重要。

與中國承包工程貨物出口海關(guān)監(jiān)管三種方式相似，國際工程貨物在東道國進口時也分三類：1）永久性設(shè)備。該類設(shè)備、材料最終是要由總承包方交付給東道國業(yè)主，也就是說該類貨物的所屬權(quán)最終歸屬于東道國業(yè)主。2）辦公和生活貨物。該類貨物一般是承包方在東道國當?shù)刈杂玫霓k公設(shè)備，交通工具和生活用品。3）臨時進口貨物。包括施工設(shè)備、工具、運輸車輛和臨建設(shè)施等。該類貨物一般是承包商臨時進口到東道國，作為項目施工自用，等項目結(jié)束后將運出該東道國國境。對于1）類永久設(shè)備，有可能在東道國申請到免關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅的優(yōu)惠，一般是由東道國的進口方、業(yè)主來主導申請，尤其在國際金融組織或中國國家政策性融資貸款下，因其貸款有優(yōu)惠利率，條件好，東道國以其國家財政信用做擔保所申請的貸款，由此國際工程的進口永久設(shè)備比較容易獲得關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的減免。筆者在此提示：相關(guān)免稅待遇不僅僅是中國總承包商與東道國業(yè)主在商務(wù)合同上的簽約，以免稅條款體現(xiàn)，還需要審核、確認相關(guān)免稅待遇是否符合東道國國家的相關(guān)稅法政策導向。一如產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策，鼓勵大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的進口相關(guān)設(shè)備、材料。再如區(qū)域優(yōu)惠政策，在東道國不發(fā)達地區(qū)和特定地區(qū)的建設(shè)設(shè)施。三如鼓勵當?shù)毓蛦T就業(yè)的優(yōu)惠政策。另外，為了保障相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的最終落實和實現(xiàn)，承包方還要獲得東道國最有權(quán)威的國家部門或機構(gòu)的相關(guān)法律批準或批復，如議會，總理辦，最高法院、財政部的議案，判例或免稅函等。對于2）類中國總承包商在東道國的法律存在企業(yè)（如項目公司、分公司或子公司）自用貨物，如交通工具（小轎車）、辦公用品及生活用品，一般在東道國很難申請到免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的優(yōu)惠待遇。筆者在此提示：即便是中國總承包商與東道國業(yè)主簽署了相關(guān)的免稅合同，也不能保證2)類貨物進口的免稅待遇的最終落實，主要是該類貨物一般不符合東道國的相關(guān)稅法的優(yōu)惠政策的導向。若要確保該類貨物的免稅待遇，一定要在合同中特別列明，且要獲得相關(guān)東道國權(quán)威政府部門或機構(gòu)的特別批復。對于3)類臨時性設(shè)備，因為在東道國臨時入境，等項目完成后，該類工程施工設(shè)備，工具、臨建設(shè)施等還是要最終要離境的。因此，一般是由海關(guān)做臨時進口監(jiān)管，該類貨物進口時不用繳納關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅，但是當?shù)胤纱嬖谄髽I(yè)（進口方）需要向海關(guān)提供保證金，大部分情況下是提供商業(yè)銀行的保函來做免稅質(zhì)押。換言之，若是項目結(jié)束后，該類貨物最終不能辦理離境，東道國海關(guān)和稅務(wù)機關(guān)則要進行相關(guān)臨時保稅貨物的核驗、清算和稽查，隨即則需要補交關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。因此，筆者根據(jù)以往經(jīng)驗提示：在絕大部分情況下，該類臨時進口的貨物不可能全部最終辦理離境?；蚴且驗樽匀粨p壞，或是出租給相關(guān)企業(yè)他用，或是最終變價處置等情況，該類貨物最終不能全部在當時海關(guān)臨時進口監(jiān)管清單里解除監(jiān)管，退回保函。由此，筆者在此建議：當?shù)胤纱嬖谄髽I(yè)在做此類臨時進口貨物申請時，盡量要“化整為零”，即根據(jù)企業(yè)或同類企業(yè)以往的經(jīng)驗和最好估算，做一個盡量細化的貨物分類，然后根據(jù)分類分別向當?shù)睾ｊP(guān)提供若干份銀行保函，而不是就此類全部臨時進口貨物提供一個銀行保函。在這種安排下，若是將來此類臨時進口貨物中只有一小部分貨物不能如期離境，當?shù)氐暮ｊP(guān)和稅務(wù)局只就該不能出境的部分貨物進行清稅和補稅，不會波及全部臨時進口的貨物和核驗和清稅，其解除臨時海關(guān)監(jiān)管快，效率高。特別是進口環(huán)節(jié)的進項增值稅，因其與當?shù)仨椖科渌＝?jīng)營的增值稅抵扣相關(guān)，大部分可以如期離境貨物與少部分不能如期離境的貨物不加區(qū)分，勢必會造成稅務(wù)機關(guān)對增值稅的全面檢查、清稅，進而就會影響清稅、補稅的時間和效率，也會影響項目在東道國的正常經(jīng)營。

根據(jù)筆者以往的經(jīng)驗。對于在東道國第3）類臨時進口貨物，絕大部分中國承包商因為先前沒有按照中國承包工程貨物出口第3）類“退運貨物”監(jiān)管方式出口，而是已經(jīng)按一般貿(mào)易項下出口，因此或是不大可能再將此類貨物復運回中國，或是運回成本太大，只好放棄。筆者建議可以考慮如下兩個方案來應(yīng)對：一是轉(zhuǎn)運至周邊有相關(guān)項目且是關(guān)稅同盟的國家，如在海灣六國，中亞五國，它們?nèi)舾芍苓厙蚁碛型粋€關(guān)境，關(guān)稅同盟國家之間的貨物轉(zhuǎn)運無需再征收關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。也就是說，臨時進口的貨物若從一個關(guān)稅同盟國轉(zhuǎn)運至另外一個同盟國，只需繼續(xù)轉(zhuǎn)移海關(guān)監(jiān)管，將相關(guān)銀行保函繼續(xù)轉(zhuǎn)移，而無需再辦理離境清稅、退稅和進口的繳稅。這樣也可以節(jié)省時間，提高效率且節(jié)約現(xiàn)金流。二是運至國際上運作成熟的保稅倉庫或保稅區(qū)。國際上通用的保稅倉庫、保稅區(qū)都是境內(nèi)關(guān)外的原則，簡單地說，就是貨物進入一個國家的保稅倉庫或保稅區(qū)，該貨物算作臨時進口，無需交納關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。而且貨物在保稅倉庫或保稅區(qū)內(nèi)，不僅有存放和待轉(zhuǎn)運、分配功能，還可以在保稅倉庫或者保稅區(qū)內(nèi)適當做一些維修、維護、配置等增值服務(wù)。只有離開保稅倉庫、保稅區(qū)進到該所在國的納稅關(guān)境時，才需要交納關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅，其好處是中國承包商一般只需承擔一定的倉儲費和運費，進而節(jié)省在項目所在國不能離境貨物所要補交的關(guān)稅和增值稅，至少是遞延交納關(guān)稅和增值稅，節(jié)約企業(yè)的現(xiàn)金流。國際上成熟的保稅倉庫運作在荷蘭、德國、意大利、希臘等國都有，在阿聯(lián)酋迪拜有十幾個保稅區(qū)，也都有很成熟、規(guī)范的運作。

在東道國海關(guān)報關(guān)后交納的關(guān)稅及進口環(huán)節(jié)的增值稅是非常重要的一個法律憑證，也是這個在東道國進口法律存在企業(yè)的企業(yè)所得稅的計價依據(jù)。也就是說，當?shù)胤纱嬖诘钠髽I(yè)根據(jù)進口貨物（包括設(shè)備和材料等）的報關(guān)單及相關(guān)的關(guān)稅，來做相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷，或者費用列支，以及進項增值稅的抵扣。如果一旦前期低報關(guān)，少報關(guān)或者灰色清關(guān)，以后就很難，甚至是不可能再去補證去修正。而東道國的關(guān)稅平均稅率（3%-13%）與企業(yè)所得稅稅率（23%-35%）相比，關(guān)稅稅率要比企業(yè)所得稅稅率低的多。如實和適度的貨物進口估價報關(guān)，有助了正確、甚至是少繳納企業(yè)所得稅。若是低估報關(guān)，則會直接影響當?shù)仄髽I(yè)的企業(yè)多繳納所得稅，少抵扣進項增值稅。往往在東道國的隱性分包商，合作方處于眼前利益和本位主義，會做不如實的進口貨物申報報關(guān)和繳稅，這會因小失大，增大整體稅負。

另外，對于東道國進口項目所需貨物，出于專業(yè)效率、費用以及進口資質(zhì)等因素的考慮，當?shù)胤纱嬖谄髽I(yè)往往委托東道國一個專業(yè)清關(guān)公司來代理清關(guān)和報關(guān)，從法律上來說，清關(guān)公司與當?shù)氐姆纱嬖谄髽I(yè)是一個獨立代理關(guān)系，貨物的進口方以及物權(quán)還是屬于東道國的法律存在企業(yè)，清關(guān)公司收取的只是中介代理的傭金，或者是報關(guān)清關(guān)的服務(wù)費，而不是貨物的買賣或買斷關(guān)系。筆者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)實操作中，往往這種獨立代理法律關(guān)系不清，造成了進口貨物完稅憑證的抬頭不符，稅號不對。即進口貨物的相關(guān)票證不是用的當?shù)胤纱嬖谄髽I(yè)的單位名稱和稅號，而是用的當?shù)厍尻P(guān)公司的名稱和稅號。當?shù)厍尻P(guān)公司將相關(guān)稅費直接分攤給當?shù)胤纱嬖谄髽I(yè)的方式，將會造成當?shù)胤纱嬖谄髽I(yè)不能順利實現(xiàn)稅前抵扣以及進項增值稅的抵扣。

總之，國際工程貨物進出口涉及的關(guān)稅，進出口環(huán)節(jié)的增值稅等稅費，非常專業(yè)和繁瑣，希望相關(guān)“走出去”企業(yè)要多向當?shù)睾ｊP(guān)，稅務(wù)機關(guān)、專業(yè)物流部門以及專業(yè)稅務(wù)中介咨詢和了解，明確和掌握東道國相關(guān)稅法規(guī)定和實際操作，進而降低稅務(wù)風險，減少整體稅負。

作者系“一帶一路”稅收實務(wù)資深專家，北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責任公司 總經(jīng)理