【2021年05月19日】營改增勝利5年了，我們還在討論營業(yè)稅問題

五一勞動(dòng)節(jié)期間稅務(wù)界的大咖們照舊辛勤勞動(dòng)，討論結(jié)構(gòu)性存款要不要交增值稅的問題。我一邊吃瓜一邊想，這個(gè)問題問錯(cuò)了啊。應(yīng)當(dāng)問要不要交營業(yè)稅。
  

  
一、名不正則言不順
  
大家說不對(duì)啊。財(cái)稅（2016）年36號(hào)文件于2016年5月1日生效，宣布了包括金融業(yè)在內(nèi)的最后四個(gè)行業(yè)實(shí)現(xiàn)營改增，到現(xiàn)在已經(jīng)整整5年了，怎么還會(huì)有營業(yè)稅呢？我說別忘了當(dāng)年?duì)I改增的時(shí)候，金融業(yè)營業(yè)稅是平移過來的，是增值稅的新瓶裝了營業(yè)稅的舊酒，實(shí)際上還是營業(yè)稅。你想想看，增值稅都是進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)環(huán)環(huán)相扣，對(duì)增值額征稅。而36號(hào)文件規(guī)定貨款利息不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，每個(gè)環(huán)節(jié)都全額征稅，這不還是營業(yè)稅嗎？
  
營改增完成五年了，金融業(yè)營業(yè)稅還依然堅(jiān)挺。這就好比說解放戰(zhàn)爭(zhēng)勝利五年了，有一支國軍當(dāng)年接受了和平改編，番號(hào)改成解放軍了，但是至今還沒有執(zhí)行三大紀(jì)律八項(xiàng)注意，這是不是很魔幻呢？
  
俗話說，名正言順。如果金融業(yè)徹底營改增，貨款利息允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，成了名符其實(shí)的增值稅，這個(gè)問題就簡(jiǎn)單很多。要交就交吧，交完了下家能抵扣就行了，反正是個(gè)轉(zhuǎn)嫁。對(duì)銀行來說無非就是代扣一下增值稅，然后自己做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，本身不增加稅負(fù)，整個(gè)鏈條上也不增加稅負(fù)，這個(gè)問題就不那么重要了。反之，如果說承認(rèn)現(xiàn)在金融業(yè)還在適用營業(yè)稅，那么問題就變成了結(jié)構(gòu)性存款要不要交營業(yè)稅的問題。如果說交就是額外的稅收負(fù)擔(dān)，交或者不交區(qū)別很大，交或者不交的分析就很復(fù)雜。
  

  
二、交不交營業(yè)稅看兩個(gè)部門的博弈
  
趙國慶老師主張不應(yīng)交稅，理由是銀保監(jiān)辦發(fā)（2019）204號(hào)明確了結(jié)構(gòu)性存款是商業(yè)銀行吸收的嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，說到底還是存款，而存款不在增值稅的稅范圍之內(nèi)，即”不征稅收入“。對(duì)些韋國慶老師評(píng)論說”具有實(shí)操上的說服力”。對(duì)二位國慶老師我都贊同。我在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作過，了解基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的思考習(xí)慣。稅法不明確的地方，參考稅法之外的法規(guī)，也算是依法征稅，在操作層面，合法性可以這么理解。如果有基層稅務(wù)機(jī)關(guān)這么做，我會(huì)贊賞這是有擔(dān)當(dāng)?shù)亩悇?wù)局。
  
葉永青律師則主要從法理方面探討合法性，主張存款和貸款一樣，都是提供資金收取益的服務(wù)，都屬于增值稅的范圍，而且基于稅收中性的要求，原則上同樣應(yīng)納入增值稅的征收范圍；而對(duì)于一般性存款利息，出于其社會(huì)性考慮，現(xiàn)規(guī)定免予征稅（36號(hào)文關(guān)于“不征稅項(xiàng)目”的表述實(shí)為誤用）；既然是免稅，那就要法規(guī)明確才免，結(jié)構(gòu)性存款是個(gè)新生事物，法規(guī)還沒有明確免稅，那么就應(yīng)當(dāng)征稅。對(duì)此我的看法是，放在營業(yè)稅下，這些論述我完全贊同。如果放在增值稅下，則稅收中性還要考慮更多方面，下文會(huì)有解釋。
  
鄙人愚見，結(jié)構(gòu)性存款是個(gè)金融創(chuàng)新。凡是金融創(chuàng)新，主要有兩個(gè)動(dòng)力，一個(gè)是逃避金融監(jiān)管，另一個(gè)是避稅。銀保監(jiān)辦發(fā)（2019）204號(hào)文件從金融監(jiān)管角度定義了結(jié)構(gòu)性存款還是存款，是出于行業(yè)嚴(yán)管的目的，因?yàn)橄鄬?duì)于理財(cái)產(chǎn)品而言，金融部門對(duì)存款的監(jiān)管更嚴(yán)。而稅務(wù)方面，要不要承認(rèn)結(jié)構(gòu)性存款是稅法意義上的存款，則是另一個(gè)問題。如果從反避稅的目的出發(fā)，定性為不是存款也是有道理的。因此，這個(gè)問題需要財(cái)政部和人行以及銀保監(jiān)會(huì)來確定。對(duì)于結(jié)構(gòu)性存款要不要征稅的問題，是兩個(gè)部門之間的博弈。這個(gè)問題要在高層加以明確，不能將難題留給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。
  

  
營業(yè)稅時(shí)代，稅收政策往往都是財(cái)政部和相關(guān)行業(yè)主管部門博弈的結(jié)果。久而久之，就形成了一套行業(yè)稅負(fù)的思維。存款和貸款都是占用資金，存款的特殊性無非是只能存在銀行。對(duì)存款利息不征稅無非是針對(duì)銀行的特殊政策，這和針對(duì)銀行同業(yè)貸款免稅是一個(gè)道理。這種政策是出于存款的社會(huì)性考慮也罷，還是出于對(duì)銀行的特殊照顧也罷，總之已經(jīng)構(gòu)成了銀行行業(yè)稅負(fù)的一部分，是財(cái)政部（代表公共利益）和銀行業(yè)之間部門利益均衡的一個(gè)砝碼。也許正是出于維持部門之間的利益格局的目的，貨款服務(wù)的營業(yè)稅平移到了增值稅之下，但這造成了很多問題。行業(yè)稅負(fù)思維放到增值稅時(shí)代是行不通的（請(qǐng)參考行業(yè)稅負(fù)是個(gè)偽命題）。引用韋國慶老師一句話，“容易引起思維混亂的還是改革中的過渡性規(guī)則”。
  
三、要尊重增值稅的中性原則
  
葉永青律師說到的法理，著重于立法意圖和法條之間的相互關(guān)系。韋國慶老師的法理分析則偏重增值稅固有的特性，強(qiáng)調(diào)存款利息不在消費(fèi)型增值稅基范圍，不應(yīng)征稅。這里我沿用韋國慶老師的思路分析如下：
  
OECD的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（2014年版，以下簡(jiǎn)稱“《增值稅指南》”）第1.2段明確指出“增值稅的最終意圖是針對(duì)最終消費(fèi)征稅，所謂最終消費(fèi)是指家庭的最終消費(fèi)。原則上只有個(gè)人發(fā)生的消費(fèi)才被增值稅所針對(duì)，企業(yè)發(fā)生的消費(fèi)不在此列。”結(jié)構(gòu)性存款是作為企業(yè)的銀行一方消費(fèi)的服務(wù)。如果存款人是個(gè)人，則是個(gè)人提供這方面的服務(wù)，不應(yīng)在增值稅的針對(duì)范圍之內(nèi)。也就是韋國慶老師說的，不在消費(fèi)型增值稅的稅基范圍之內(nèi)。

關(guān)于中性原則，《增值稅指南》的前三項(xiàng)指引（guideline)，分別是：
第2.1項(xiàng)指引：增值稅負(fù)擔(dān)不應(yīng)由納稅的企業(yè)承擔(dān)，除非法規(guī)中有明確例外規(guī)定。
第2.2項(xiàng)指引：相似情形下從事相似交易的企業(yè)應(yīng)繳納相似水平的稅收。
第2.3項(xiàng)指引：增值稅法規(guī)應(yīng)確保增值稅不構(gòu)成商業(yè)決策的主要影響因素。
  

  
為了實(shí)現(xiàn)第2.1項(xiàng)指引的目的，增值稅都是允許抵扣進(jìn)項(xiàng)的，企業(yè)雖然是納稅人，稅負(fù)最終都轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者承擔(dān)?，F(xiàn)在貨款利息是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)的，違反了這一條指引。在這種背景下，對(duì)結(jié)構(gòu)性存款如果再征增值稅，會(huì)加劇背離中性原則。就如說，一個(gè)企業(yè)向銀行存入結(jié)構(gòu)性存款，取得利息如果繳納增值稅，而銀行不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)，會(huì)構(gòu)成重復(fù)征稅。
  
根據(jù)第2.2項(xiàng)指引，貸款、存款和結(jié)構(gòu)性存款，本身都是相似的服務(wù)。人為區(qū)分為征稅和不征稅，違反了這條原則，因此應(yīng)當(dāng)一視同仁，一概不征稅。
  
根據(jù)第2.3項(xiàng)指引，如果A企業(yè)有多余資金，就會(huì)面臨兩個(gè)選擇，一是作為結(jié)構(gòu)性存款存入銀行，由銀行貸款給B企業(yè)，二是直接貸款給B企業(yè)。該項(xiàng)指引要求兩種選擇下稅負(fù)是一樣的，商業(yè)決策時(shí)可以不需要考慮增值稅的影響。事實(shí)上，如果允許對(duì)貨款利息進(jìn)項(xiàng)抵扣，就能達(dá)到這個(gè)效果，因?yàn)樵黾右粋€(gè)環(huán)節(jié)不影響力稅負(fù)。但是在現(xiàn)在不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)的背景下，多一個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)多一道稅負(fù)。因此，對(duì)結(jié)構(gòu)性存款征稅，會(huì)背離中性原則。
  
四、歐盟一免了之
  
增值稅起源于歐洲，而歐洲的金融業(yè)很發(fā)達(dá)，處理金融業(yè)增值稅問題的經(jīng)驗(yàn)豐富。為了解決金融業(yè)增值稅方面的種種問題，歐盟采取了免稅的方法。為了協(xié)調(diào)成員國的增值稅制度，歐盟發(fā)布了《增值稅指令》（請(qǐng)參考間接稅浴火重生(二）--歐盟的增值稅指令）。1977年版的《增值稅指令》第135條第(1)(a)-(g)款，規(guī)定了幾乎所有的金融和保險(xiǎn)服務(wù)都免增值稅。據(jù)說免稅的理由是借貸業(yè)務(wù)中進(jìn)項(xiàng)的價(jià)值難以確定，因而金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的稅基難以確定。這是怎么回事呢？
  

  
假定自然人甲存一萬元活期存款到銀行，銀行支付年利息0.35%，隨后將這筆款貸給企業(yè)B，約定期限一年，貸款年息4.35%，請(qǐng)問銀行的增值稅稅基是多少？答案是400元，即利息收入10000元X4.35%＝435元減去利息支出10000元X0.35%＝35元。這很難確定嗎？看似不難，現(xiàn)實(shí)中很難確定，原因是：
  
其一，支付給個(gè)人的這35元應(yīng)當(dāng)是不征稅的。前邊已經(jīng)討論過，這是消費(fèi)者個(gè)人的收入，不在增值稅的稅基范圍之內(nèi)，因此，這部分價(jià)值本沒有交稅。如果要計(jì)算稅基，就要人為算出一個(gè)進(jìn)項(xiàng)稅，這就有難度。就像我國針對(duì)購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品要計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅一樣，會(huì)產(chǎn)生一系列問題。
其二，銀行的資金來源可能比較復(fù)雜，不會(huì)只是單一的存款，一定會(huì)出現(xiàn)類似結(jié)構(gòu)性存款的各種復(fù)雜情況，這種情況下，進(jìn)項(xiàng)確實(shí)會(huì)難以確定。
  
可見，歐盟對(duì)金融業(yè)免增值稅，其中原因之一就是我們討論的這種結(jié)構(gòu)性存款下的復(fù)雜情況。當(dāng)然了，免稅還有一個(gè)考慮，就是金融行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。要知道美國對(duì)金融服務(wù)是沒有流轉(zhuǎn)稅的。如果征稅，歐洲金融企業(yè)與美國同行競(jìng)爭(zhēng)時(shí)會(huì)處于劣勢(shì)。也正是出于競(jìng)爭(zhēng)力方面的考慮，歐洲的金融行業(yè)覺得免稅是不夠的，因?yàn)槊舛愐馕吨M(jìn)項(xiàng)稅要轉(zhuǎn)出，進(jìn)入成本，而美國同行則沒有這項(xiàng)成本。因此，歐盟相關(guān)稅務(wù)專家目前在討論如何解決這個(gè)問題。
  
歐盟免稅的做法，看似對(duì)銀行保險(xiǎn)行業(yè)特殊照顧，實(shí)際卻引發(fā)了進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，造成了額外的稅負(fù)。依我看來，還不如跟別的行業(yè)一視同仁，同樣征稅。也就是說，從源頭開始，對(duì)個(gè)人存款利息征稅，然后銀行提供服務(wù)再征稅，由于存在進(jìn)項(xiàng)抵扣制度，所有增值稅最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者個(gè)人，銀行和保險(xiǎn)公司本身不承擔(dān)稅負(fù)，豈不更好？而在我國，允許貸款利息進(jìn)項(xiàng)抵扣，然后取消針對(duì)存款利息的免稅政策，把銀行和別的行業(yè)一視同仁，也是解決一系列痛點(diǎn)問題的最佳方案。

結(jié)構(gòu)性存款的小問題折射出營改增不徹底的大問題。革命尚未成功，同志仍須努力！

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》?？赏ㄟ^以下圖片中的信息聯(lián)系作者。

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