【2020年11月12日】境外個人從合伙企業(yè)（基金）取得投資收益怎樣繳稅？

文：古老師

  境外個人投資中國境內的合伙企業(yè)（包括合伙基金，以下簡稱合伙企業(yè)）成為合伙企業(yè)中的有限合伙人LP，經過一段時間的經營后合伙企業(yè)取得投資收益（股息紅利收益、股權轉讓收益），境外個人應該怎樣繳稅？
合伙企業(yè)及其合伙人的稅收問題屬于稅收實務中較為困難的問題，再加之近年來境外個人所得稅問題越來越多，相關要求越來越規(guī)范，因此有必要專門分析一下這個問題應該怎樣思考和解決。討論之前先對這個問題的復雜性和討論的局限性做一個說明，技術上的復雜性在于合伙企業(yè)+非居民個人+增值稅/個稅判定+稅收協(xié)定適用，涉及情況很多每個方面都比較復雜；討論的局限性在于目前已有稅收政策和稅收協(xié)定上對于一些問題沒有明確規(guī)定導致有些矛盾難以協(xié)調。以下就來分析一下這個問題，希望為大家提供一些思路。
下圖所示案例是一個境外個人（假定屬于無住所非居民個人），2019年度內從其投資的境內合伙企業(yè)取得2000萬投資所得，其中1000萬是境內被投資企業(yè)1分配的股息紅利所得，另外1000萬是合伙企業(yè)轉讓境內被投資企業(yè)2股權取得的財產轉讓所得，見下圖所示：

  問題：以上合伙企業(yè)分給境外非居民個人投資者的1000萬股息和1000萬股權轉讓所得應怎樣在中國境內繳納稅款？（假設被投資企業(yè)是上市公司）
一、確定所得性質
（一）非居民個人按5%-35%稅率繳納個稅情況分析
在一般情況下，合伙企業(yè)取得的包括股權轉讓和股息所得在內的年度總所得按照“先分后稅”原則分配給個人投資者的部分應按照經營所得5%-35%的稅率繳納個人所得稅。文件依據(jù)是《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的法規(guī)》（財稅[2000]91號）附件1第四條，“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5％-35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅”。
根據(jù)《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)[2011]50號）第二條第（三）款第2項，“對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權（票）、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權及其他投資品交易取得的所得，應全部納入生產經營所得，依法征收個人所得稅”。
關于稅款計算。
1.合伙企業(yè)取得上市公司股息。合伙企業(yè)取得上市公司股息后按照合伙人份額分配給合伙人按照經營所得繳稅。這里合伙企業(yè)分配給境外非居民個人的股息1000萬元是非居民個人的經營所得，合伙企業(yè)無需繳稅。
2.合伙企業(yè)取得境內上市公司股權轉讓收益。合伙企業(yè)層面需要繳納金融商品轉讓增值稅，合伙企業(yè)作為管理人應就金融商品轉讓所得部分繳納增值稅：
增值稅=1000萬÷（1+3%）×3%=29.13萬元
3.非居民個人所得稅。非居民個人取得經營所得，如果沒有因取得工資所得而扣除過減除費用每年6萬元，可以在經營所得中扣除，因此這里經營所得2000萬是否扣除年度減除費用6萬需要根據(jù)這個非居民個人的具體情況判定，這里我們假定需要扣除。

非居民個人經營個稅=（20000000-60000）×35%-65500=691.35萬元
4.非居民個人增值稅。非居民個人取得分得的所得無需繳納增值稅，因為這里是一個分配環(huán)節(jié)，并不是合伙企業(yè)與非居民個人之間的實際交易行為，沒有產生增值稅納稅義務。

（二）非居民個人按20%稅率繳納個稅情況分析
在特殊的優(yōu)惠情況下，合伙企業(yè)取得的股權轉讓和股息所得按照“先分后稅”原則分配給個人投資者的部分可以按照20%稅率繳納個人所得稅。稅收優(yōu)惠文件依據(jù)屬于個別適用性質，需要根據(jù)合伙企業(yè)所在行業(yè)或地區(qū)進行個別判定。
比如，全國層面，《關于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個人合伙人所得稅政策問題的通知》（財稅[2019]8號）第二條，“創(chuàng)投企業(yè)選擇按單一投資基金核算的，其個人合伙人從該基金應分得的股權轉讓所得和股息紅利所得，按照20%稅率計算繳納個人所得稅”。
地方層面，上?！蛾P于本市股權投資企業(yè)工商登記等事項的通知》（滬金融辦通[2008]3號）第五條，“執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人普通合伙人，按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，按“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權投資收益，按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目，依20%稅率計算繳納個人所得稅”。
北京《關于促進股權投資基金業(yè)發(fā)展的意見》（京金融辦[2009]5號）第四條，“合伙制股權基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%”。
假設本案例中的非居民個人合伙人滿足相應的稅收優(yōu)惠，可以按照20%征稅個人所得稅。
1.合伙企業(yè)層面繳納增值稅。理由同上
增值稅=1000萬÷（1+3%）×3%=29.13萬元
2.非居民合伙人繳納個稅，按20%繳納。
個稅=2000萬×20%=400萬元
  
二、稅收協(xié)定分析
（一）非居民個人取得經營所得能否享受稅收協(xié)定優(yōu)惠？
1.稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款分析。稅收協(xié)定中的營業(yè)利潤條款是針對非居民企業(yè)的，非居民個人取得所得不適用該條款；
2.稅收協(xié)定獨立個人勞務條款分析。非居民個人取得來源于中國境內的獨立個人勞務享受該條款稅收協(xié)定的前提，這里的獨立個人勞務是指專業(yè)性勞務或者其他獨立性活動取得的所得，通常指包括獨立的科學、文學、藝術、教育或教學活動，以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會計師的獨立活動。非居民個人作為LP取得的投資收益通常不被認為是獨立個人勞務。因此也不能享受該條款稅收協(xié)定優(yōu)惠。
3.稅收協(xié)定其他所得條款分析。稅收協(xié)定其他所得條款規(guī)定，如果納稅人取得稅收協(xié)定未作規(guī)定并且發(fā)生于締約國一方的所得，可以在該締約國一方征稅，也就是說，非居民個人取得的該項所得如果稅收協(xié)定各項已規(guī)定的所得都套用不上，那么就適用稅收協(xié)定其他所得條款，在取得該所得的一方國家，也就是中國繳稅。因此非居民個人取得的該經營所得適用稅收協(xié)定其他所得條款，征稅權歸中國。
結論：通過以上分析，如果非居民個人取得的以上投資分配如果被認定為經營所得，應在中國境內按照5%-35%繳納個稅，沒有稅收協(xié)定待遇優(yōu)惠。
（二）非居民個人繳納20%個稅所得能否享受稅收協(xié)定優(yōu)惠？
這里有個很重要的前提條件需要明確，即非居民個人取得境內合伙企業(yè)分配的股息紅利所得和股權轉讓所得，是不是股息紅利所得和股權轉讓所得？這里就出現(xiàn)了兩種可能性。
可能性一：非居民個人合伙人取得的是股息所得和股權轉讓所得。
支持這種觀點的理由認為，“先分后稅”這個概念中，“分”的過程不改變改變分配前后所得性質，比如財稅[2019]8號第二條里面說，“創(chuàng)投企業(yè)選擇按單一投資基金核算的，其個人合伙人從該基金應分得的股權轉讓所得和股息紅利所得”，這里強調非居民個人取得的所得性質仍然是股權轉讓和股息紅利所得，只有符合這個所得性質，至于是誰分配的不重要，在稅收協(xié)定中重點是考察境外取得方是否滿足享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的資格。
如果以上理由成立，非居民個人取得境內居民企業(yè)分配的股息紅利按照稅收協(xié)定怎樣繳稅這里面的情況就非常復雜了，需要按照取得上市公司還是非上市公司不同，有可能繳納20%個稅，有可能根據(jù)稅收協(xié)定繳納不超過10%個稅，還有可能不繳稅。

非居民個人取得來源于中國境內的股權轉讓所得分上市公司和非上市公司也有較大不同，轉讓上市公司股權有可能免稅，轉讓非上市公司股權有征稅和免稅的可能，相關規(guī)定比較復雜，詳細介紹可以參考非居民國際稅收系列課程第三階段第24課非居民直接股權轉讓專題，課程中分非居民企業(yè)和非居民個人分別進行了詳細介紹。
可能性二：非居民個人合伙人取得的所得不被認為是股息所得和股權轉讓所得。
支持這種觀點的理由是，根據(jù)交易事實，合伙企業(yè)是上市公司的股東，合伙企業(yè)是上市公司股息和股權轉讓所得的所有者，合伙企業(yè)的合伙人取得的是分配的合伙企業(yè)收益，從交易事實上看合伙人并沒有直接取得股息和股權轉讓所得，而是取得來自于合伙企業(yè)的利潤分配。并且根據(jù)通常的慣例境內一般不采用穿透的方式認定所得歸屬。
如果以上理由成立，在這種情況下，根據(jù)我們之前的分析，在稅收協(xié)定上只能適用其他所得規(guī)定，在中國境內繳稅，稅率仍然是按照20%繳納，沒有稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
古老師傾向于非居民個人取得的所得，如果能夠被認定為股息紅利所得和股權轉讓所得按照20%稅率征稅，那么非居民個人可以享受相關的股息紅利和財產轉讓稅收協(xié)定待遇。但是要提示大家的是對于這一部分特別是對于合伙企業(yè)所得稅法領域目前很多稅法規(guī)定還有待完善，很多觀點僅代表業(yè)內部分人士的理解，缺乏稅法文件層面的權威界定，因此在實際工作中遇到類似案例，還需要進行個案討論分析。
（三）享受稅收協(xié)定待遇的操作流程
在原則規(guī)定方面享受稅收協(xié)定可以按照《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2019年第35號）的要求，采取“自行判斷、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞睫k理。
由于上市公司在分配股息時或合伙企業(yè)在股市出售股票時，很多時候由于稅款繳納情況非常復雜，股票清算公司未必會對境內非個人單位扣繳稅款，因此合伙企業(yè)很多時候取得的所得再分配給境外合伙人時，合伙企業(yè)作為支付方，具有代扣代繳稅款的義務，合伙企業(yè)（基金）需要具備進行準確涉外稅收納稅判定的能力，并且按照文件規(guī)定填報扣繳稅款資料，協(xié)助非居民個人初步判斷是否具備享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的資格。這個責任比較重大，因為按照目前稅收協(xié)定執(zhí)行流程，稅務機關是不會進行事前審核的，只會進行事后核查，如果不滿足享受稅收協(xié)定條件而享受造成少繳稅款的情況，需要事后補稅和繳納滯納金。對于這方面的最新要求可以參考古老師非居民國際稅收系列課程進行學習，幫助大家提升跨境稅收的實戰(zhàn)技能。