【2020年10月12日】外籍員工因疫情不能入境返崗，工資怎樣繳納個稅？

外籍員工因疫情不能入境返崗，在境外遠(yuǎn)程工作領(lǐng)取境內(nèi)工資，這時工資應(yīng)怎樣繳納個稅，能否享受稅收協(xié)定？

案例背景：2021年初中國境內(nèi)企業(yè)預(yù)判其美國籍普通技術(shù)員工2021年度內(nèi)將會在中國境內(nèi)居住滿183天，將構(gòu)成無住所居民個人身份。實(shí)際情況是，由于美國疫情嚴(yán)重，該員工自2020年初回美國度假后一直未能返回中國工作，在美國境內(nèi)通過網(wǎng)絡(luò)和遠(yuǎn)程視頻為境內(nèi)企業(yè)工作，并領(lǐng)取每月工資10萬元人民幣。
問：該美籍員工2020年、2021年在美國遠(yuǎn)程工作期間，每月領(lǐng)取的由中國境內(nèi)企業(yè)發(fā)放的工資是否應(yīng)在中國境內(nèi)扣繳個人所得稅？
  
一、2020年的工資個稅繳納情況
先來看納稅人身份。由于該美籍員工在2020年初回美國后未能再入境中國，在我國2020年納稅年度居住天數(shù)不滿183天（甚至不滿90天），因此身份屬于無住所非居民個人。

再來看收入來源。個人工資、勞務(wù)所得來源地的判定依據(jù)僅以實(shí)際工作地點(diǎn)為準(zhǔn)。由于該美籍員工的工作地點(diǎn)是美國，因此無論境內(nèi)支付還是境外支付報酬，該員工的工資薪金所得來源是境外。

在計(jì)算工資個稅時，根據(jù)公式一或公式二，其來源于境外的工薪所得都不需要在中國境內(nèi)繳稅，換句話說，2020年該美籍員工疫情期間在美國居家辦公時所取得的中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資，應(yīng)該在美國繳納個稅。無住所個人工資納稅判定見下圖所示：

圖1：無住所個人工資納稅判定

二、2021年的工資個稅繳納情況
由于目前對無住所個人境內(nèi)外工資個稅判定標(biāo)準(zhǔn)比較復(fù)雜，在實(shí)際執(zhí)行中還存在一定困難。因此為了把該外籍個人2021年的個稅情況講解清楚，這里需要分兩種工作任職模式進(jìn)行說明，即“外籍員工單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)模式”和“外籍員工接受母公司派遣在中國境內(nèi)工作模式”兩種。為什么要區(qū)分這兩種模式呢？因?yàn)檫@里對于工資收入額的計(jì)算參數(shù)會產(chǎn)生影響。根據(jù)《財(cái)政部稅政司稅務(wù)總局所得稅司 稅務(wù)總局國際稅務(wù)司關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策問題的解答》（以下簡稱《解答》）第1問最后一句解答，“無住所個人未在境外單位任職的，無論其是否在境外停留，都不計(jì)算境外工作天數(shù)”。這里需要對該美籍員工在疫情期間在美國居家辦公是否屬于“境外任職”的情況進(jìn)行判斷，這個定性非常重要，不同的判定結(jié)果可能產(chǎn)生不同結(jié)論。以下是具體分析：
  
第一種模式：外籍員工單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)（按國內(nèi)法計(jì)算）
如果外籍員工僅與境內(nèi)企業(yè)簽訂勞動合同，單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)，那么該員工回到美國后居家辦公并領(lǐng)取沒有10萬人民幣工資，在美國居家辦公期間，由于預(yù)判2021年構(gòu)成無住所居民個人，因此需要按照公式三計(jì)算當(dāng)月工資收入額：

圖2：公式三計(jì)算過程

由于美籍員工僅受雇于中國境內(nèi)企業(yè)，當(dāng)月工資全部由境內(nèi)企業(yè)支付，因此沒有境外支付工資（即公式三中“當(dāng)月境外支付工資薪金數(shù)額”=0）。因此，當(dāng)月工資收入額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額=10萬元。境內(nèi)企業(yè)以此為依據(jù)計(jì)算扣繳當(dāng)月個稅。
  
第二種模式：外籍員工接受母公司派遣在中國境內(nèi)工作模式（按國內(nèi)法計(jì)算）
該模式在實(shí)際中，有可能產(chǎn)生兩種可能，一是該員工在境外居家辦公為境內(nèi)企業(yè)工作期間的工資，由境外母公司先行代墊支付，這導(dǎo)致當(dāng)月境外工資薪金支付額不為0；二是如果在第一種情況成立的前提下，就需要對境外居家辦公期間是否屬于境外任職進(jìn)行判定，如果根據(jù)以上《解答》中解釋的，“無住所個人未在境外單位任職的，無論其是否在境外停留，都不計(jì)算境外工作天數(shù)”。

這里從字面意思看關(guān)鍵是判定該美籍個人是否“在境外單位任職”。這里就體現(xiàn)出外籍員工派遣模式的靈活空間了，因?yàn)檫@類外籍員工通常與母公司簽訂工作合同，也與境內(nèi)公司簽訂有派遣工作合同，因此說這類員工在境外單位任職也是有理由支持的，與那種完全受雇于境內(nèi)公司外籍員工是有區(qū)別的。這時公式三中的“當(dāng)月境外支付工資薪金數(shù)額”和“當(dāng)月工資薪金所屬境外工作天數(shù)”兩個參數(shù)都不為0。

因此，當(dāng)以上兩種情況都具備時，該美籍員工當(dāng)月工資薪金收入額=當(dāng)月境外工資薪金總額×（1-X%）< 10萬元，計(jì)算出的個稅小于第一種模式。
  
三、稅收協(xié)定適用情況
如果該美籍員工滿足兩個條件：①在我國境內(nèi)停留時間超過183天；②通過加比規(guī)則判定，屬于美國稅收居民（盡管滿足我國無住所稅收居民條件）。那么，該美籍員工可以按照財(cái)稅2019年第35號文件第四條（一）款的規(guī)定，享受“境外受雇協(xié)定待遇”，具體來說就是可以不用公式三，而選用公式二計(jì)算當(dāng)月工薪工資收入額，公式二如下：

圖3：公式二計(jì)算過程

根據(jù)公式二的計(jì)算條件，該員工在美國居家辦公期間，境內(nèi)工作天數(shù)為0，因此當(dāng)月工資薪金收入額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額×0=0元，無需在境內(nèi)繳納個稅。在享受稅收協(xié)定的時候，境內(nèi)扣繳義務(wù)人可以根據(jù)預(yù)判按照《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2019年第35號）中的“自行判斷、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤蹦Ｊ竭M(jìn)行辦理，并向境外居家辦公的外籍員工支付工資。
  
四、稅收風(fēng)險提示
風(fēng)險一：雙重征稅風(fēng)險
境外居家辦公的美國員工，取得境內(nèi)企業(yè)發(fā)放的月工資，根據(jù)工資薪金和勞務(wù)報酬所得來源標(biāo)準(zhǔn)，屬于來源于美國的工資薪金收入，很大可能會被境外稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納個稅。如果在沒有享受“境外受雇協(xié)定待遇”的情況下，境內(nèi)工資會在中國扣繳工資薪金個稅，這就會產(chǎn)生被雙重征稅的稅收風(fēng)險。怎么解決？最優(yōu)方案是能夠享受“境外受雇協(xié)定待遇”，境外工作期間的工資境內(nèi)不征稅；其次方案是申請?jiān)诿绹M(jìn)行稅收抵免，這個可能后續(xù)操作比較麻煩。

風(fēng)險二：多繳部分稅款的風(fēng)險
根據(jù)以上分析，個稅繳納從高到低是，外籍員工單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)模式繳稅>外籍員工接受母公司派遣在中國境內(nèi)工作模式 > 享受“境外受雇協(xié)定待遇”模式。當(dāng)企業(yè)采用派遣模式時，存在無法達(dá)到公式三規(guī)定條件，多計(jì)算繳納個稅的可能性。這里主要是對“在境外單位任職”概念的理解上，關(guān)鍵點(diǎn)在于，境外停留不一定構(gòu)成境外任職，這里需要結(jié)合員工境內(nèi)外任職和派遣的具體安排來具體進(jìn)行討論。

風(fēng)險三：不能享受稅收協(xié)定的風(fēng)險
根據(jù)以上分析，在本案例背景下，如果外籍員工能夠享受“境外受雇協(xié)定待遇”的時候，無論是從稅款繳納，還是后續(xù)避免雙重征稅考慮上，都會節(jié)省大量精力和資源，因此享受稅收協(xié)定是非常重要的考慮問題，影響這個目標(biāo)達(dá)成的情況在于享受稅收協(xié)定的兩個條件，①在我國境內(nèi)停留時間超過183天；②通過加比規(guī)則判定，屬于美國稅收居民（盡管滿足我國無住所稅收居民條件）。第一個條件沒有問題，根據(jù)預(yù)判執(zhí)行。第二個條件，判定稅收居民身份上。根據(jù)總局國際司《疫情防控期間稅收協(xié)定執(zhí)行熱點(diǎn)問題解答》（2020.8.14）：

5.疫情防控措施使得部分人員居住地發(fā)生變化，可能會出現(xiàn)同時構(gòu)成稅收協(xié)定締約雙方各自稅法規(guī)定的居民個人的情形，這種雙重居民個人身份問題如何解決？
答：構(gòu)成雙重居民個人的，在適用稅收協(xié)定時，可以根據(jù)稅收協(xié)定中的雙重居民個人加比規(guī)則解決，通常依次按照個人永久性住所、重要利益中心、習(xí)慣性居處、國籍等標(biāo)準(zhǔn)判斷其僅為締約一方稅收居民。
根據(jù)中新協(xié)定條文解釋，永久性住所包括任何形式的住所，但該住所必須具有永久性，而非為了某些原因臨時逗留。重要利益中心要參考個人家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動、營業(yè)地點(diǎn)、管理財(cái)產(chǎn)所在地等因素綜合評判。
根據(jù)上述規(guī)定，疫情防控措施下個人居住地的臨時性變化通常不會造成個人永久性住所或重要利益中心所在地的改變，因此其稅收協(xié)定下的居民身份通常不會發(fā)生改變。
只有被認(rèn)定為美國稅收居民才有可能享受“境外受雇協(xié)定待遇”。需要特別提示的是如果兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅收居民身份存在爭議，無法達(dá)成一致意見，則境外個人無法在我國享受稅收協(xié)定。

結(jié)語兼感想：無住所個人35號文的邏輯結(jié)構(gòu)很巧妙，有時候可以拋開一些復(fù)雜的暫時還不確定的考慮，直接運(yùn)用公式也能得出你想要的結(jié)果。如果使用者對公式一、二、三的使用前提并不完全理解（比如本案例中對什么是境外任職的理解），但這也不一定會影響使用者運(yùn)用公式進(jìn)行計(jì)算得出結(jié)果。只要對公式中的計(jì)算參數(shù)正確選取，也可以得出正確答案，因?yàn)檫@些公式本身就是政策的高度凝聚和總結(jié)。
以上文章向大家展示了對于一個具體境外個人稅收問題的分析案例，并基于現(xiàn)實(shí)考慮給出了處理建議，可見在實(shí)務(wù)中遇到類似問題的時候，作為稅務(wù)專業(yè)工作者具備獨(dú)立分析和靈活把握政策的能力有多重要，要想具備這樣的能力，僅僅學(xué)習(xí)書本知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要跟隨有經(jīng)驗(yàn)的老師從實(shí)務(wù)工作中，從經(jīng)典案例中去系統(tǒng)化學(xué)習(xí)和理解。