【2020年4月8日】區(qū)塊鏈與稅收征管創(chuàng)新性探究

區(qū)塊鏈與稅收征管創(chuàng)新性探究

核心觀點
（一）區(qū)塊鏈與稅收征管活動的契合性
1.去中心化與信息共享理念
2.不可篡改性和數(shù)據(jù)可靠性
3.可追溯性與信息鏈條
4.智能合約與納稅成本

（二）基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管框架設計
1.稅收征管框架的邏輯結構
2.基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管框架

（三）基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管模式創(chuàng)新
1.構建信息管稅型征管模式
2.設計基于智能合約架構的征管邏輯
3.構筑風險管理導向的征管框架
4.關注稅源節(jié)點與稅源管理節(jié)點
5.推進區(qū)塊鏈技術融入依法治稅

正文
一、引言
稅收是國家治理的基礎，依托現(xiàn)代信息技術，轉變稅收征管模式是時代發(fā)展的必然要求。2015年9月，國家稅務總局在《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”行動計劃》中正式提出“推動互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新成果與稅收工作深度融合，稅收征管進一步提質增效”的目標。在大數(shù)據(jù)時代背景下，我們應當把握區(qū)塊鏈等新興技術賦予我們的時代機遇，充分運用互聯(lián)網(wǎng)思維推動稅收征管變革，打造稅收信息化和稅收智能化，向稅收現(xiàn)代化目標不斷邁進。

社會普遍認為，中本聰（2008）發(fā)表的比特幣白皮書標志著區(qū)塊鏈技術的誕生。區(qū)塊鏈技術被定義為一種基于計算機網(wǎng)絡通過特殊加密的、點對點的、不可修改、可溯源的交易技術和分布式記賬技術，其基本構成是去中心化、點對點的交易系統(tǒng)和全網(wǎng)記錄、可以溯源、不可篡改的分布式賬戶系統(tǒng)。梅蘭妮·斯萬（2015）將區(qū)塊鏈的發(fā)展分為三個階段：區(qū)塊鏈1.0是在貨幣方面的應用；區(qū)塊鏈2.0是在合約方面的應用；區(qū)塊鏈3.0是在貨幣、經(jīng)濟和市場的應用。區(qū)塊鏈的分布式數(shù)據(jù)儲存結構、數(shù)據(jù)的可溯源性及不可篡改性、去信任與去中心化等優(yōu)勢，在涉稅數(shù)據(jù)共享、稅收信用體系建設等領域有著很好的應用。2018年8月10日，深圳市開出全國第一張區(qū)塊鏈電子發(fā)票，標志著區(qū)塊鏈技術在稅收征管領域的應用具有可行性。

在區(qū)塊鏈應用價值方面，賈宜正（2017）首次探索了區(qū)塊鏈技術在稅收治理領域的應用，從區(qū)塊鏈技術獨特性角度闡述區(qū)塊鏈技術在涉稅數(shù)據(jù)共享、稅收信用體系建設等方面的應用價值；在稅收遵從方面，張之樂（2017）認為區(qū)塊鏈技術可以減少納稅不遵從的因素，降低納稅遵從成本；在稅收征管方面，白玉明、陳卓（2018）提出區(qū)塊鏈技術可以應用于稅務登記、發(fā)票管理、稅務稽查、稅務分析等各個流程；在國際稅收方面，杰弗里·歐文斯等（2017）認為區(qū)塊鏈技術可以運用于受益所有人注冊、轉讓定價等領域；在區(qū)塊鏈治稅視角，董志學等（2018）研究了通過區(qū)塊鏈技術構建納稅人節(jié)點網(wǎng)絡關系圖譜，進而實現(xiàn)“三流”（發(fā)票流、資金流、貨物流）一致的稅務監(jiān)管體系；杜莉（2018）設計了基于區(qū)塊鏈的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)的方案，并對未來建立增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)和增值稅清算系統(tǒng)進行了深入探索；在技術層面，一些學者提出基于區(qū)塊鏈的稅收智能合約（陳宇翔等，2018）以及基于區(qū)塊鏈的電子發(fā)票云平臺（李哲，2018）。

區(qū)塊鏈技術作為一項近年來新興的現(xiàn)代信息技術，仍然處于生命周期中的萌芽階段，目前已有的研究大多聚焦于技術本身，即關注技術方法與應用領域的拓展，而缺乏理論與實踐方面的有機結合，使得區(qū)塊鏈技術在稅收應用方面的相關研究較為匱乏，暫時缺乏科學而可行的應用方案?；谏鲜鲅芯楷F(xiàn)狀，本文圍繞區(qū)塊鏈技術對稅收征管變革的影響和推動作用，重點研究以下問題：第一，區(qū)塊鏈技術與稅收征管的契合性；第二，區(qū)塊鏈技術應用于稅收征管活動面臨的機遇與挑戰(zhàn)；第三，基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管框架設計和征管模式創(chuàng)新；第四，基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管系統(tǒng)構建。

二、區(qū)塊鏈的基礎架構及其與稅收征管活動的契合性
區(qū)塊鏈是一種能夠存在于公開的、有風險的網(wǎng)絡中的分布式數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。這類系統(tǒng)具有以下三個性質：一是系統(tǒng)滿足去中心化的分布式結構，且分布在不安全的運行環(huán)境中；二是系統(tǒng)能夠通過密碼學等方法，保證已有數(shù)據(jù)無法篡改；三是系統(tǒng)能夠通過共識算法保證每個分布式節(jié)點對新增數(shù)據(jù)達成共識。

（一）區(qū)塊鏈的基礎架構
區(qū)塊鏈的基礎架構包括六層，分別為數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡層、共識層、激勵層、合約層、應用層，如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈的基礎架構

區(qū)塊鏈基礎架構的最底層為“數(shù)據(jù)層”，包括數(shù)據(jù)庫的鏈式結構與數(shù)據(jù)區(qū)塊，其中也封裝了區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)加密技術，如非對稱加密技術、哈希函數(shù)、時間戳等，區(qū)塊鏈將這些技術進行整合應用，使之成為區(qū)塊鏈的基礎；往上是“網(wǎng)絡層”，為了滿足去中心化的分布式結構，區(qū)塊鏈需要在這一層提供P2P網(wǎng)絡、數(shù)據(jù)傳播和數(shù)據(jù)驗證等多種機制；再往上是“共識層”，用于解決區(qū)塊鏈中所有節(jié)點對新增數(shù)據(jù)的共識問題，這一層封裝了節(jié)點的多種共識算法，包括數(shù)據(jù)庫寫入的主體，寫入的方式等，是保證整個區(qū)塊鏈系統(tǒng)安全可靠的基礎。目前主流的共識機制算法包括PoW、PoS、DPoS等；第四層為“激勵層”，一般存在于公有鏈中，主要是通過經(jīng)濟激勵的發(fā)行機制和分配機制等手段，激勵參與維護數(shù)據(jù)庫的節(jié)點，懲罰違規(guī)節(jié)點，使得整個系統(tǒng)能夠穩(wěn)定運行（一般私有鏈中無需激勵，根據(jù)鏈外約定，按照規(guī)則會共同維護數(shù)據(jù)庫）；第五層為“合約層”，是為應對較為復雜的信息交互需求，提供智能合約等解決方案，合約層使得區(qū)塊鏈技術逐漸脫離比特幣等數(shù)字貨幣的范疇，開始活躍在經(jīng)濟金融、市場交易、財政管理等領域，擴大了區(qū)塊鏈技術的可用范圍；最上面一層為“應用層”，主要包括針對各種應用場景提供的解決方案，如可編程貨幣、電子發(fā)票等，體現(xiàn)區(qū)塊鏈技術的實際應用。

在區(qū)塊鏈的六層基礎架構中，數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡層與共識層是區(qū)塊鏈必須具備的基本結構，激勵層、合約層和應用層則一般根據(jù)需求情況進行選擇。

（二）區(qū)塊鏈與稅收征管活動的契合性
1.去中心化與信息共享理念
區(qū)塊鏈技術具有去中心化的特點，這與稅收征管中信息共享的理念相適應。區(qū)塊鏈本質上是一種去中心化的分布式賬本數(shù)據(jù)庫，在區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫中，每一個節(jié)點都獨立地儲存完整的數(shù)據(jù)，各節(jié)點之間依靠共識機制保證儲存信息的一致性，避免了單個節(jié)點對數(shù)據(jù)的控制。區(qū)塊鏈的去中心化本質上可以說是“多中心化”，各節(jié)點都可以看作是一個中心，每個節(jié)點都有自己的數(shù)據(jù)庫副本，以確保區(qū)塊鏈記錄數(shù)據(jù)的真實性。由于保護納稅人隱私的要求，每個節(jié)點上的數(shù)據(jù)不可能全部公布在區(qū)塊鏈上，稅務部門可以通過納稅人授權訪問這些數(shù)據(jù)。稅務部門作為數(shù)據(jù)的“中心”掌握納稅人的涉稅信息，同時也賦予納稅人更多的自主權，使區(qū)塊鏈去中心化的核心理念與政府主導監(jiān)管的稅收征管模式相契合。信息儲存結構的去中心化，與消除稅務部門與納稅人之間的信息不對稱以及實現(xiàn)信息共享、社會共治的稅收治理理念相適應。

2.不可篡改性和數(shù)據(jù)可靠性
區(qū)塊鏈通過結點連接的散狀網(wǎng)絡分層結構，能夠在整個網(wǎng)絡中實現(xiàn)信息的全面?zhèn)鬟f，并能夠檢驗信息的準確程度。在區(qū)塊鏈的基本架構中，最底層的數(shù)據(jù)層封裝了時間戳等加密技術，上鏈后的任何信息都會帶有時間戳，且每個區(qū)塊中都包含上一個區(qū)塊的哈希值，以此保證信息在進入?yún)^(qū)塊鏈后被永久存儲起來。如果要對區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)進行修改，需要獲得整個系統(tǒng)50%以上的節(jié)點的控制權，而在一般情況下是很難做到的。因此，在較為成熟的區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，節(jié)點數(shù)量非常多，算力非常大，數(shù)據(jù)難以被篡改，以此保證了區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)的安全性。

共識機制作為區(qū)塊鏈技術的重要組件，在很大程度上確保整個區(qū)塊鏈系統(tǒng)中不同節(jié)點之間的相互信任。在共識機制的作用下，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫中的信息記錄需要經(jīng)過大多數(shù)節(jié)點的確認，這樣，記錄在區(qū)塊鏈上的交易信息就能起到一種公示作用，而任何一個節(jié)點想要對其中的數(shù)據(jù)進行修改，就需要經(jīng)過其他節(jié)點的共同確認，這就保證了數(shù)據(jù)記錄的準確性、不可篡改性?？傊瑓^(qū)塊鏈技術應用到稅收征管領域，其不可篡改性和共識機制能夠保證涉稅數(shù)據(jù)的安全可靠，同時提高了信息共享的便捷性與準確性，這與稅收征管中保障涉稅數(shù)據(jù)真實準確、不可篡改性的原則要求相一致。

3.可追溯性與信息鏈條
區(qū)塊鏈技術的可追溯性能實現(xiàn)涉稅數(shù)據(jù)的鏈條完整和對往期數(shù)據(jù)的追溯。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，交易產(chǎn)生的所有數(shù)據(jù)信息都會被記錄，并能保證準確性和唯一性，這些交易數(shù)據(jù)按照時間順序在每一節(jié)點冗余保存，從而實現(xiàn)了數(shù)據(jù)信息的可追溯性。信息的可追溯性能保證在稅收征管中對相關交易鏈條的完整追溯，能從源頭上有效追溯或打擊稅收逃避行為。此外，涉稅數(shù)據(jù)的可追溯性對于歷史成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等價值計量屬性的選擇以及會計核算結果的準確性也有一定的佐證力。

4.智能合約與納稅成本
區(qū)塊鏈技術的智能合約機制能夠降低合約的執(zhí)行成本。將智能合約與區(qū)塊鏈結合，就能建立起一套自動執(zhí)行系統(tǒng)。智能合約基于區(qū)塊鏈上可靠且不可篡改的數(shù)據(jù)，通過預先設定好一些條款，可以自動地執(zhí)行設定的規(guī)則。應用到稅收征管工作中，可以在系統(tǒng)中預先設定好收入確認條件和納稅義務發(fā)生時點等規(guī)則，當區(qū)塊鏈中的交易事項滿足預定的條件時，便通過合約機制自動完成交易活動的納稅義務。這樣的自動機制可以有效降低稅收征管成本，提高稅收征管效率。

三、基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管框架與模式創(chuàng)新
（一）基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管框架設計
1.稅收征管框架的邏輯結構
稅收征管的效率主要受稅收收入和征管成本兩方面因素的影響：一方面，理論上的稅收收入總量由一定時期的稅收制度和社會經(jīng)濟狀況所決定，而實際征收到的稅收收入一般會低于理論上的稅收總量的，這主要歸因于稅收征管工作的局限性和納稅人的納稅不遵從行為。因此，從稅收收入角度講，提高稅收征管效率就需要盡可能地提高納稅人的稅收遵從度；另一方面，稅收征管成本主要包括稅收征管中的信息獲取成本、征收管理成本、稽查評估成本等，而通過信息技術手段盡可能地降低征管成本，其實也是提高征管效率的有效途徑之一。

區(qū)塊鏈技術的發(fā)展為稅收征管改革提供了機遇。在區(qū)塊鏈技術背景下，基于“稅源管理—稅款征收—稅務稽查”的邏輯結構，稅務部門構建一套管理有序、運行高效的稅收征管框架。其中，稅源管理結合稅收信用管理實現(xiàn)對稅收征管的事前管理，通過提高納稅人的不遵從成本來約束納稅人行為。在稅款征收過程中，通過區(qū)塊鏈技術應用簡化征管流程，降低征管成本。稅務部門通過稅務稽查和納稅評估工作的開展，對納稅人的稅收不遵從行為進行糾正，使稅收征管活動形成一個閉環(huán)。

（1）稅源管理。稅源管理作為稅收征管過程中的重要組成部分，影響著稅收征管的質量和效果。隨著新的稅收征管模式的不斷深入實施，稅源管理工作也得到不斷強化。將區(qū)塊鏈運用到稅源管理工作中，一方面，可以與工商、海關、金融等機構聯(lián)合，獲取與納稅人相關的商品交易信息、資金流向等更廣泛的信息，形成多方聯(lián)動的立體防控體系。根據(jù)納稅人的經(jīng)營活動和涉稅數(shù)據(jù)，可以建立起自動的風險識別和預警機制。另一方面，可以完善稅收分析和納稅信用評級制度。通過預先設定規(guī)則，根據(jù)納稅人的稅收遵從情況自動計算納稅信用評級，并可以根據(jù)實際情況實時更改變動，保障信用信息的準確性和及時性，從而對稅源進行有針對性的管控。

（2）稅款征收。將區(qū)塊鏈技術和智能合約相結合運用到稅收征管中，可以簡化稅款征收流程，創(chuàng)新稅款征收方式。在具體的實施方面，因為企業(yè)所有的交易數(shù)據(jù)和相關信息都真實完整地記錄在區(qū)塊之中，可以設置一套征管規(guī)則，通過技術軟件在期末將一定時期的交易記錄進行自動整理分析，從而自動生成企業(yè)的納稅申報表。在此基礎上，可以通過系統(tǒng)進行稅款的自動扣繳。而對于增值稅等流轉稅的征管，目前主要采用環(huán)環(huán)抵扣的方式，這種征收方式建立在發(fā)票管理的基礎上，而傳統(tǒng)的紙質發(fā)票的管理存在很多的問題，容易出現(xiàn)增值稅鏈條不完整及納稅人虛開發(fā)票等問題，電子發(fā)票的使用也可能有類似問題。而將區(qū)塊鏈技術應用到電子發(fā)票系統(tǒng)中，可以有效保證電子發(fā)票的透明度和不可篡改性，并使電子發(fā)票中記載的交易信息具有可驗證性和可追蹤性，從而保證整個交易鏈條的完整追溯。

（3）稅務稽查。區(qū)塊鏈在稅收征管過程中的應用，提高了征管工作的效率，通過事前和事中的實時管控，也在一定程度上減輕了稅務稽查工作的負擔。目前的稅務稽查主要面臨著選案難、取證難等問題。在區(qū)塊鏈技術下，區(qū)塊鏈中記載企業(yè)完整的交易鏈條和相關信息，通過數(shù)據(jù)識別和采集程序，稅務部門可以在區(qū)塊鏈中便捷地獲取和掌握企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，確定企業(yè)在成本列支和收入申報中存在的疑點和異常行為，及時開展評估、稽查等征管活動。通過設定不同的指標體系，可以實現(xiàn)稽查過程中的自動選案。借助區(qū)塊鏈可溯源、不可篡改的特性，有效保障數(shù)據(jù)的透明性和防篡改，從而實時為稅收稽查取證提供數(shù)據(jù)基礎。

2.基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管框架

稅收征管活動可以劃分為以下三類（如圖2所示）：基礎性稅收征管工作（包括稅務登記、納稅申報、稅款繳納等）、主動性稅收征管工作（包括風險管理、稅務稽查、稅收服務等）和優(yōu)化性稅收征管工作（包括爭議處理、體系優(yōu)化、稅制完善等）?；趨^(qū)塊鏈技術的稅收征管框架構建，即在區(qū)塊鏈技術的支持下，逐步實現(xiàn)基礎性稅收征管工作自動化，將更多的人力與物力投入到主動性稅收征管活動中，充分調動人的主觀創(chuàng)造性。同時利用海量數(shù)據(jù)深度挖掘涉稅數(shù)據(jù)的價值，支撐社會經(jīng)濟決策，高效深入地推進稅收征管創(chuàng)新。

（二）基于區(qū)塊鏈技術的稅收征管模式創(chuàng)新
結合我國稅收征管現(xiàn)狀以及區(qū)塊鏈等技術的優(yōu)勢，我們應建立以智能合約和優(yōu)化服務為基礎，以風險管理為導向，以現(xiàn)代信息技術為依托，重視稅源管理，依法征收的信息管稅型征管模式。

1.構建信息管稅型征管模式
與傳統(tǒng)稅收征管模式不同，在信息管稅型征管模式中，信息與數(shù)據(jù)成為了整個征管模式的核心。通過各個信息系統(tǒng)作為信息采集的端口，將稅收征管中的核心數(shù)據(jù)進行采集、分析、計算與存儲，這些信息將通過整個信息系統(tǒng)在各個部門、各個節(jié)點間流動，能夠較為有效地解決信息不對稱產(chǎn)生的稅收征管難題。

2.設計基于智能合約架構的征管邏輯
在區(qū)塊鏈技術下，涉稅信息的采集、存儲和共享將更加便利，所有的合約都能夠實現(xiàn)智能化。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中接入稅收征管政策與規(guī)則，通過智能合約的規(guī)范性程序處理，會形成科學嚴密的稅收征管邏輯。利用智能合約可以避免稅收征管中存在的政策模糊地帶或者地區(qū)差異性，解決稅務部門和納稅人之間對稅收政策理解不一致所產(chǎn)生的問題。一方面，企業(yè)入鏈后，所有交易都在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中進行，系統(tǒng)將根據(jù)交易產(chǎn)生的信息，通過智能合約實現(xiàn)應納稅額的自動計算，減少了繁瑣的納稅申報工作。另一方面，稅務部門通過區(qū)塊鏈平臺，可以更好地為納稅人提供網(wǎng)上辦稅、咨詢等涉稅服務。

3.構筑風險管理導向的征管框架
風險管理在稅收征管過程中具有指導性作用，是征管的核心組成部分。通過對稅收征管中各個參與節(jié)點的行為進行采集、整理與儲存，對產(chǎn)生風險的特定案例進行深入分析，總結規(guī)律，對風險進行分類管理。從個人、企業(yè)到行業(yè)，從微觀到宏觀，全面地分析稅收風險，并對不同納稅主體進行風險等級確認，并采取不同的風險管理措施，增強稅收征管工作的科學性和專業(yè)性。

4.關注稅源節(jié)點與稅源管理節(jié)點
稅源管理是對整個稅收征管的源頭進行管理，區(qū)塊鏈的特性決定了企業(yè)、個人等稅源將作為區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的大部分節(jié)點，這些節(jié)點的可靠性、準確性與穩(wěn)定性決定了整個系統(tǒng)能否穩(wěn)健運行。因此，以稅源節(jié)點管理為核心，規(guī)劃并落實針對性的稅源管理體系，在稅源節(jié)點與稅源節(jié)點之間、稅源節(jié)點與稅源管理節(jié)點之間的信息流動方面，做好監(jiān)控與管理，從源頭上有效地堵塞稅收征管漏洞。

5.推進區(qū)塊鏈技術融入依法治稅
依法治稅是稅收工作的靈魂，加快稅收法治建設也是區(qū)塊鏈技術下實現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化的重要基礎。一方面，要進一步加快稅收立法工作，完善稅收征管法律法規(guī)，做到稅收征管有法可依；另一方面，要提高稅收法律地位，增強全社會的稅收法治觀念，做到納稅人依法納稅，稅務機關依法征收。依靠完善的稅收法制體系，應用區(qū)塊鏈及智能合約技術，就可以實現(xiàn)稅收法律代碼化，實現(xiàn)法律規(guī)范下稅收征管流程的優(yōu)化。

注：原文刊發(fā)于《財政研究》，ISSN：1003-2878。

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作者簡介
蔡昌，中央財經(jīng)大學財政稅務學院教授、博士生導師，稅收籌劃與法律研究中心主任，北京市海淀區(qū)知聯(lián)會副會長，中國注冊稅務師協(xié)會理事。主要研究方向為：稅收理論與政策，產(chǎn)權稅收學，數(shù)字經(jīng)濟稅收治理問題等，在《人民日報》《財政研究》《稅務研究》等雜志發(fā)表學術論文100余篇。
趙艷艷，中央財經(jīng)大學稅收學博士研究生。
戴夢妤，北京市豐臺稅務局。