2015年10月OECD發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）報(bào)告，提出了“確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配”的目標(biāo)，并將其定為BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的標(biāo)題，其中第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃針對無形資產(chǎn)高喊價(jià)值創(chuàng)造論，翻譯過來是這樣的：
比如說一棵桃樹樹上結(jié)了桃子，這樹就是無形資產(chǎn)，桃子就是無形資產(chǎn)帶來的收益，桃子該由誰摘，這要問桃樹是誰栽的，誰挑水澆的。如果有人蹲在山上一旦水也不挑，現(xiàn)在他卻把手伸的老長老長的要摘桃子，他說此桃子的法律所有權(quán)屬于我，我是地主，你們是農(nóng)奴，我不準(zhǔn)你們摘，OECD說要反駁他。OECD說你沒有挑過水，所以沒有摘桃子的權(quán)利，那些DEMPE的民工們天天澆水，最有權(quán)利摘的應(yīng)該是他們。
DEMPE指無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、和利用（Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation, 簡稱“DEMPE”），這是OECD發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）報(bào)告中第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出來的，最后寫入2017年版《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第六章（以下簡稱“《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》”）的一套判斷標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)計(jì)劃指出：
關(guān)聯(lián)企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)，并不能使其享有利用無形資產(chǎn)所帶來的收益……為關(guān)聯(lián)交易確定獨(dú)立交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮集團(tuán)成員對無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)及應(yīng)該獲得的相應(yīng)補(bǔ)償。集團(tuán)成員為無形資產(chǎn)的DEMPE所執(zhí)行的所有功能、使用的所有資產(chǎn)以及承擔(dān)的所有風(fēng)險(xiǎn)都應(yīng)得到合理的補(bǔ)償。因此，需要通過功能分析確定哪個(gè)（些）成員執(zhí)行無形資產(chǎn)的DEMPE功能并實(shí)施控制，哪個(gè)（些）成員提供了必要的資金和其他資產(chǎn)；以及哪個(gè)（些）成員承擔(dān)了無形資產(chǎn)相關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)。
喊歸喊，有人聽也有人不聽。
一、拿村長不當(dāng)干部
可口可樂公司在訴美國國稅局IRS一案中，主張境外子公司“供應(yīng)點(diǎn)”參與了DEMPE，所以部分桃子應(yīng)當(dāng)由供應(yīng)點(diǎn)來摘，這是在回應(yīng)價(jià)值創(chuàng)造論。但是IRS不聽，并根據(jù)美國國內(nèi)法認(rèn)為美國母公司可口可樂公司（“TCCC”）擁有全部無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)，因此主張全部桃子應(yīng)當(dāng)由TCCC來摘，要求可口可樂公司補(bǔ)稅34億美元。結(jié)果美國稅務(wù)法院站在了IRS一邊（請參見上一篇文章可口可樂有點(diǎn)冤），表明了美國稅務(wù)法院也不認(rèn)價(jià)值創(chuàng)造論。這一個(gè)案例就折射出國際稅法的尷尬。今天美國不聽，明天別的國家不聽，價(jià)值創(chuàng)造論難不成是個(gè)笑話？
國際稅收法規(guī)分為兩大部分，一部分是各國國內(nèi)稅法中涉及國際稅的部分（以下簡稱“國內(nèi)法”），另一部分則是國際法。國際法包括政府間正式簽訂的條約例如雙重稅收協(xié)定，也包括各國聲明遵守但并不簽約的的習(xí)慣法。OECD的《稅收協(xié)定注釋》以及《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》就屬于國際法中的習(xí)慣法。顯然簽過字的效力更強(qiáng)，沒有簽過字的效力較弱。即使簽過字的條約，在美國最多與國內(nèi)法同等效力，大多數(shù)情況下效力還要低于國內(nèi)法。至于沒有簽過字的習(xí)慣法，在美國國內(nèi)法面前更是不值一提。價(jià)值創(chuàng)造論雖然出自BEPS報(bào)告，進(jìn)了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，但只是國際法中的習(xí)慣法，美國稅務(wù)法院認(rèn)不認(rèn)那要看心情。
OECD在發(fā)布BEPS報(bào)告時(shí)，也考慮到了效力問題，根據(jù)約束性強(qiáng)弱將BEPS的15項(xiàng)行動(dòng)分為“最低標(biāo)準(zhǔn)”、“共同方法”和“最佳實(shí)踐”三大類。其中“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束性最強(qiáng)，往往要求各國修改國內(nèi)法，并將執(zhí)行情況納入監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制；“共同方法”則是未來可能發(fā)展為最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則，但是目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行的時(shí)機(jī)尚不成熟，OECD也不推?！白罴褜?shí)踐”則是推薦各國應(yīng)用的，約束性最弱。不幸的是，無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造論所在的第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃屬于“共同方法”，尚不能進(jìn)入國內(nèi)法，只能屈就國際法中的“軟法”地位。
二、MAP看起來很美
這個(gè)價(jià)值創(chuàng)造論連法院都不認(rèn)，到哪里說理去？還真有地方說理，這就是利用國際間的稅務(wù)爭議解決機(jī)制“共同協(xié)商程序”（Multiple Agreement Procedure, 簡稱“MAP”）。如今各國政府簽訂稅收協(xié)定中都含有MAP條款。MAP也見于OECD《稅收協(xié)定范本》第二十五條第1至第3款，其內(nèi)容如下：
如一人認(rèn)為締約國一方或者雙方的行為導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對其的征稅不符合本協(xié)定的規(guī)定時(shí)，也不考慮各締約國國內(nèi)法律的救濟(jì)辦法，將該案件提交給締約國任何一方主管當(dāng)局。……主管當(dāng)局如果認(rèn)為所提意見合理又不能單方面圓滿解決時(shí)，應(yīng)設(shè)法同締約國另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決，以避免不符合本協(xié)定的征稅達(dá)成的協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，而不受各締約國國內(nèi)法律時(shí)限的限制。……締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過相互協(xié)商設(shè)法解決，在解釋或者實(shí)施本協(xié)定時(shí)所發(fā)生的困難或異議，也可以就本協(xié)定未作規(guī)定的消除上雙重征稅問題進(jìn)行協(xié)商。
比如說，IRS將TCCC應(yīng)收供應(yīng)點(diǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)增62億美元并計(jì)入TCCC的應(yīng)稅所得，但是這62億美元原先在愛爾蘭已經(jīng)作為利潤納過了稅，在美國補(bǔ)稅時(shí)除非相應(yīng)在愛爾蘭退稅，否則就會(huì)造成雙重征稅，這對可口可樂不公平。要消除雙重征稅，可口可樂就需要說服愛爾蘭退稅，如果愛爾蘭稅局認(rèn)為62億美元的調(diào)整有問題，可以與美國IRS協(xié)商減少調(diào)整額，這就是MAP。美國和愛爾蘭之間簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，協(xié)定的宗旨就是避免雙重征稅，協(xié)定中也規(guī)定了MAP的條款來解決雙重征稅方面的爭議，MAP為適用國際法提供了機(jī)會(huì)。
題為《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》的BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃出于加強(qiáng)MAP的效力與效率的目的，從最低標(biāo)準(zhǔn)和最佳實(shí)踐層面提出了以下措施：
在最低標(biāo)準(zhǔn)層面，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求各國：
l在雙邊稅收協(xié)定中納入OECD《稅收協(xié)定范本》第二十五條第1至第3款的內(nèi)容；
l允許納稅人啟動(dòng)MAP；
l力爭在平均24個(gè)月內(nèi)解決MAP案件；
l參與相互協(xié)商論壇，按相互協(xié)商論壇開發(fā)的報(bào)告模板提供統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，接受檢查等；
l在國內(nèi)法中細(xì)化MAP規(guī)則；
l公布MAP工作情況；
l保證人員獨(dú)立性、保證資源充足；
l在其相互協(xié)商指南中明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的審計(jì)、和解不應(yīng)妨礙納稅人申請啟動(dòng)MAP；
l允許將預(yù)約定價(jià)安排的追溯適用于以前年度，等等。
在最佳實(shí)踐層面，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求各國：
l培養(yǎng)國際稅收審計(jì)、檢查人員的“全球意識(shí)”，以減少不當(dāng)調(diào)整的發(fā)生；
l規(guī)定在MAP案件解決之前暫停征收稅款等。
此外，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告中還提出了監(jiān)督機(jī)制的框架，并記錄了各國對具有強(qiáng)制約束力的MAP仲裁的承諾。包括美國在內(nèi)的大多數(shù)OECD成員國已經(jīng)明確表示有意接受具有強(qiáng)制約束力的MAP仲裁，具體名單為：澳大利亞，奧地利，比利時(shí)，加拿大，法國，德國，愛爾蘭，意大利，日本，盧森堡，荷蘭，新西蘭，挪威，波蘭斯洛文尼亞，西班牙，瑞典，瑞士，英國和美國。據(jù)OECD的報(bào)告，這些國家涉及截止2013年底90%以上的MAP未決案例。
BEPS第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃推出了多邊工具（“MLI”）也包括了提高爭議解決機(jī)制以及多邊MAP強(qiáng)制仲裁的內(nèi)容。但是鑒于美國并未接受MLI，因此這里略過。
對MAP美國IRS是接受的。OECD最近發(fā)布2019年度MAP統(tǒng)計(jì)結(jié)果時(shí)，美國IRS因?yàn)楸憩F(xiàn)良好還有受到了表揚(yáng)。另外，MAP程序是成熟的，一旦進(jìn)入這個(gè)程序，那就必須根據(jù)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中的價(jià)值創(chuàng)造原則來進(jìn)行國際間協(xié)商，協(xié)商不成還可以仲裁。最重要的一點(diǎn)是，一旦進(jìn)入MAP就不是可口可樂一個(gè)人在戰(zhàn)斗了，而是可以將愛爾蘭等其它國家拉進(jìn)來借力打力了。
三、投鼠忌器
轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)際是各國征稅權(quán)的分配問題。表面上是可口可樂公司和IRS打官司，實(shí)際上卻是美國和若干個(gè)第三國角力，特別是愛爾蘭、巴西等供應(yīng)點(diǎn)所在國。調(diào)低供應(yīng)點(diǎn)利潤，意味著供應(yīng)點(diǎn)所在國的稅基縮水。比如說，IRS認(rèn)為愛爾蘭供應(yīng)點(diǎn)應(yīng)調(diào)低利潤62億美元，如果按12.5%稅率計(jì)算，愛爾蘭供應(yīng)點(diǎn)可向愛爾蘭稅局申請退稅7.75億美元；此外由于愛爾蘭供應(yīng)點(diǎn)利潤減少，未來向境外母公司付股息相應(yīng)減少54.25億美元，按美國與愛爾蘭之間稅收協(xié)定限定的股息稅率5%計(jì)算，愛爾蘭稅局潛在損失股息預(yù)提稅2.71億美元。以上兩項(xiàng)合計(jì)，愛爾蘭稅局損失10.46億美元。要命的根據(jù)美國與愛爾蘭稅收協(xié)定中約定，愛爾蘭對供應(yīng)點(diǎn)支付美國的特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提稅，只能眼睜睜看著調(diào)增特許權(quán)使用費(fèi)但無法從預(yù)提稅上挽回部分稅收損失。因此看似可口可樂公司敗訴，其實(shí)卻是愛爾蘭吃虧。可口可樂如果心有不甘，可以依據(jù)美國與愛爾蘭稅收協(xié)定中的MAP條款向愛爾蘭稅局提起申請，讓愛爾蘭稅局與美國稅局磋商。如果磋商成功，美國稅局手下留情，可口可樂和愛爾蘭政府都可以少受損失。
這么巨大的損失，愛爾蘭一定會(huì)MAP嗎，MAP一定會(huì)羸嗎？如果能羸會(huì)減少多少調(diào)整金額？這些都是未知數(shù)。鑒于愛爾蘭一向手伸得很長，也摘了別人的桃子，自己底氣不足，這個(gè)就更不好說了。
價(jià)值創(chuàng)造論對可口可樂是個(gè)雙刃劍，一邊有助于將利潤歸入供應(yīng)點(diǎn)，另一邊也有助于將利潤歸入服務(wù)公司，這會(huì)把服務(wù)公司置于危險(xiǎn)的境地?？煽诳蓸纺壳坝?處供應(yīng)點(diǎn)，服務(wù)公司卻遍及全球。這些服務(wù)公司在供應(yīng)點(diǎn)之外的其它國家開展活動(dòng)，只按成本加成取得回報(bào)，并未將任何無形資產(chǎn)相關(guān)利潤計(jì)入其服務(wù)公司?？煽诳蓸饭局鲝埞?yīng)點(diǎn)擁有無形資產(chǎn)并且應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)回報(bào)，提供證據(jù)時(shí)要小心，避免讓服務(wù)公司所在國抓住把柄，對當(dāng)?shù)胤?wù)公司展開轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，讓服務(wù)公司補(bǔ)稅。服務(wù)公司所在國家稅率五花八門，不會(huì)都像愛爾蘭那樣低稅率，甚至可能比美國稅率還高（目前美國稅率21%），如果要在別的國家補(bǔ)稅，稅負(fù)增加先不說，合規(guī)和應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的工作量首先就吃不消。
可口可樂陷入了兩難境地：為了應(yīng)對外國稅務(wù)局，要聲稱無形資產(chǎn)在美國，聲稱服務(wù)公司和供應(yīng)點(diǎn)都是有限功能。但是為了減少美國稅又要聲稱無形資產(chǎn)在國外，國外功能多。這就難以兩全了。因此，眼看《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在那里，卻只能望梅止渴。你說急不急？美國法院也明白可口可樂公司投鼠忌器，更加咄咄逼人。
這種困境的根源在于可口可樂未能將按照BEPS的主張將無形資產(chǎn)及其利潤所在地與價(jià)值創(chuàng)造地保持一致（請參見你喝的不是可樂，是稅務(wù)籌劃）。桃樹是美國種的，市場所在國挑水澆的，桃子卻讓愛爾蘭來摘?，F(xiàn)在美國要秋后算賬，愛爾蘭理虧難免退縮，可口可樂只能孤軍奮戰(zhàn)，搞不好那個(gè)市場所在國上來再插上一刀，可口可樂面臨著雙重甚至三重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。一桃三吃，當(dāng)初占了便宜，現(xiàn)在要還回去一部分。出來混遲早要還的。
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