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2023年2月，A合伙企業(yè)陸續(xù)將持有的目標公司52萬股解禁的限售股通過二級市場對外轉讓，共取得轉讓所得41 975 968.26元。同年3月，A合伙企業(yè)根據《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）關于“財產轉讓所得”應稅項目的規(guī)定，在扣除390萬元成本后，按照20%的比例稅率向國家稅務總局J區(qū)稅務局（以下簡稱“J區(qū)稅務局”）第一稅務所（以下簡稱“第一稅務所”）申報并代扣代繳了全體合伙人的個人所得稅。2023年6月1日，A合伙企業(yè)通過簡易程序完成工商注銷登記。

2024年3月7日，陽某收到第一稅務所作出的《稅務事項通知書》?！抖悇帐马椡ㄖ獣氛J定陽某通過A合伙企業(yè)轉讓限售股取得的收入在申報納稅時適用應稅項目錯誤，因此造成陽某少繳了個人所得稅，并依據《財政部國家稅務總局關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅〔2000〕91號，以下簡稱《規(guī)定》）第四條，認定陽某應當依“生產經營所得”，按5%至35%的5級超額累進稅率申報納稅，要求陽某于2024年3月22日前補繳少繳的個人所得稅。

陽某認為稅務機關要求其按“生產經營所得”補繳個人所得稅的決定與事實及現行法律規(guī)定不符，遂在按照《稅務事項通知書》確定的金額補繳稅款后，于2024年3月16日向J區(qū)稅務局申請稅務行政復議，請求撤銷第一稅務所作出的《稅務事項通知書》，退還其補繳的稅款。J區(qū)稅務局經審理認為，依據《規(guī)定》第四條和《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2011〕50號）第二條第三款第二項的規(guī)定，陽某所在的合伙企業(yè)轉讓限售股后，依法應按“生產經營所得”而非“財產轉讓所得”應稅項目繳稅，第一稅務所作出的《稅務事項通知書》事實清楚，程序合法，適用法律正確，應予維持，于2024年5月6日作出《復議決定書》，并于次日送達陽某。

陽某不服，于2024年5月20日以第一稅務所和J區(qū)稅務局為被告向C市J區(qū)人民法院提起行政訴訟，訴請法院撤銷J區(qū)稅務局作出的《復議決定書》和第一稅務所作出的《稅務事項通知書》并退還其補繳稅款，并對《規(guī)定》第四條和國稅發(fā)〔2011〕50號文件第二條第三款第二項的合法性進行附帶性審查。陽某提出三點訴訟理由。第一，陽某等自然人共同設立A合伙企業(yè)的唯一目的是將該合伙企業(yè)作為持股平臺以實現全體合伙人間接持有目標公司限售股，A合伙企業(yè)本身在存續(xù)期間內并未開展任何經營活動，除持有前述52萬股限售股外沒有任何其他投資行為。因此，對A合伙企業(yè)的稅務處理應不同于從事生產經營活動的一般合伙企業(yè)，同時也應區(qū)別于專門從事股權交易的合伙制投資企業(yè)。第二，稅務機關認為取得股份轉讓收入的主體是A合伙企業(yè)而非陽某個人，但合伙企業(yè)是具特殊性的納稅主體，取得收入后應繳納個人所得稅而非企業(yè)所得稅，只是按照“先分收入后納稅”的規(guī)則由A合伙企業(yè)代扣代繳。陽某作為A合伙企業(yè)的有限合伙人，不同于普通合伙人，并不參與企業(yè)的經營管理，其通過A合伙企業(yè)間接持有并轉讓限售股的行為，與自然人持有限售股轉讓并無本質區(qū)別。因此，本案應當按照《財政部國家稅務總局證監(jiān)會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕167號）第一條的規(guī)定，依“財產轉讓所得”稅目征稅。第三，本案應排除適用《規(guī)定》和國稅發(fā)〔2011〕50號文件的相關規(guī)定。首先，《規(guī)定》第四條第二款將合伙企業(yè)的所有收入均認定為“生產經營所得”，與《個人所得稅法》的規(guī)定存在明顯沖突，根據《個人所得稅法》第三條第三項的規(guī)定，合伙企業(yè)收入中的“利息、股息、紅利所得”和“財產轉讓所得”并不是“生產經營所得”；其次，國稅發(fā)〔2011〕50號文件第二條第三款第二項關于合伙企業(yè)的權益性收入應“全部納入生產經營所得”的規(guī)定明顯失當，“全部納入”的語義本身也證明權益性收入并不是生產經營所得，在上位法沒有規(guī)定將其“全部納入”的情況下，國稅發(fā)〔2011〕50號文件的規(guī)定沒有上位法依據。

第一稅務所認為：首先，陽某取得的限售股轉讓收入并非其個人直接購買并持有的股份轉讓后取得的收入，而是A合伙企業(yè)持有的目標公司的52萬股轉讓收入的組成部分，依據《規(guī)定》第四條和國稅發(fā)〔2011〕50號文件第三條第二款第三項，A合伙企業(yè)的股權轉讓收入，應按“生產經營所得”應稅項目申報納稅，該筆稅款最終應由陽某按照持有的合伙份額承擔；其次，陽某自認為合伙企業(yè)是個人所得稅的稅收透明體，稅負最終由合伙人個人承擔，就此認為“合伙人通過合伙企業(yè)間接持股與自然人直接持股沒有本質區(qū)別”的主張沒有法律依據；最后，《規(guī)定》和國稅發(fā)〔2011〕50號文件均屬合法有效的規(guī)范性文件，不存在違反《個人所得稅法》的情形，應當作為追繳稅款的合法有效依據。J區(qū)稅務局認為，第一稅務所作出的《稅務事項通知書》事實清楚，證據確鑿，程序合法，適用法律正確。

J區(qū)人民法院經審理認為：首先，陽某等9人通過設立A合伙企業(yè)從事股權交易，不屬于轉讓個人財產的情形，也不屬于轉讓合伙企業(yè)中的財產份額，故對陽某關于A合伙企業(yè)系單一持股平臺、沒有從事經營行為，應當按照“財產轉讓所得”計征個人所得稅的主張不予采納；其次，A合伙企業(yè)出售限售股所得收入系合伙企業(yè)從事股權交易取得的所得，應當按照稅法規(guī)定納入“生產經營所得”征收個人所得稅；最后，根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實施條例》）第六條第二款的規(guī)定，“個人取得的所得，難以界定應納稅所得項目的，由國務院稅務主管部門確定”，財政部及國家稅務總局作為國務院財稅主管部門，有權對個人所得的應納稅所得項目進行明確界定，《規(guī)定》第四條和國稅發(fā)〔2011〕50號文件第二條第三款第二項規(guī)定的內容，系財稅主管部門根據《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》對合伙企業(yè)收入總額內涵與外延的明晰化，未構成與上位法相抵觸，依法可以適用于本案。據此，法院判決駁回陽某的全部訴訟請求。

稅務機關認為：就主體而言，陽某作為合伙人與A合伙企業(yè)是兩個各自獨立的經濟主體，案涉股份系A合伙企業(yè)持有而非陽某個人持有；A合伙企業(yè)轉讓案涉股份與A合伙企業(yè)向其合伙人分配收益是兩個各自獨立的經濟行為，A合伙企業(yè)取得的收入亦非陽某個人取得的收入；因此應當基于稅收法律法規(guī)和相關的規(guī)章制度分別給予稅法上的定性，依據不同主體的經濟行為來確定收入性質和納稅主體。并且，稅務機關作出上述判斷及相關征稅決定的依據均系合法有效的稅務規(guī)范性文件，不存在違反《個人所得稅法》的情形。

法院認為：其一，A合伙企業(yè)在申報納稅時將從事股權交易取得的收入按照“財產轉讓所得”申報繳納個人所得稅，存在稅目適用錯誤，稅務機關依法予以糾正并按“生產經營所得”向陽某追繳稅款，依據明確、理由充分；其二，《規(guī)定》和國稅發(fā)〔2011〕50號文件是國務院財稅主管部門對合伙企業(yè)收入適用稅目作出的有權解釋，其內容沒有與上位法的相關規(guī)范條文相抵觸，也沒有與上位法的立法精神和原則相抵觸，不屬于應當排除適用的稅務規(guī)范性文件；其三，陽某提出合伙企業(yè)是個人所得稅的稅收透明體，A合伙企業(yè)僅僅是單一的持股平臺，其個人作為有限合伙人沒有參加合伙事務管理，應比照個人轉讓限售股所得適用財產轉讓所得征稅等主張缺乏法律依據，法院不予支持。

陽某以合伙企業(yè)系個人所得稅的稅收透明體且實行“先分收入后納稅”的規(guī)則，稅負最終由合伙人個人承擔的理由，主張應對其適用或者比照個人轉讓限售股征稅，實則沒有法律依據。在《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》未明確界定合伙企業(yè)經營所得范圍的情況下，財政部或國家稅務總局根據《個人所得稅法實施條例》的授權，通過制定稅務規(guī)范性文件進行規(guī)則解釋，既有合法性又有必要性。

所謂類推適用，是指在法律沒有明確規(guī)定的情況下，比照相類似的法律規(guī)定加以處理的法律方法（張文顯，2011）。類推適用屬于法律漏洞的填補方法，其理論基礎是平等原則，即類似情形實現類似處理，以達到法律適用的妥當性效果。于本案而言，涉及以下幾個方面。首先，法律實施中適用類推，應當取得法律、行政法規(guī)或者司法解釋的明確授權。對單一持股平臺類推適用個人轉讓限售股所得不符合這一法定條件?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于加強和規(guī)范裁判文書釋法說理的指導意見》（法發(fā)〔2018〕10號）第七條關于“民事案件沒有明確的法律規(guī)定作為裁判直接依據的，法官應當首先尋找最相類似的法律規(guī)定作出裁判”的規(guī)定，被視為司法解釋對民法領域適用類推的明確授權。雖然在行政法領域，是否可以采用類推適用處理具體案件尚未形成共識，實踐中也存在適用類推的相關案例，但是，基于稅收法定原則已經由《中華人民共和國立法法》得以確立，稅法領域如同刑法領域一樣，也被視作嚴格禁止類推適用。其次，按照《個人所得稅法實施條例》第六條第一款第八項規(guī)定，合伙人只有轉讓“合伙企業(yè)中的財產份額”才屬于“財產轉讓所得”的應稅項目，在上位法已經將權益性收入予以排除的情況下，類推適用自然人轉讓限售股的應稅項目，明顯違反稅法規(guī)定。最后，如果將合伙制股權投資企業(yè)按照其存續(xù)的具體狀況，區(qū)分為單一持股平臺與其他類型的從事權益商品交易的主體，并對單一持股平臺參照適用自然人直接持股征稅，極有可能導致稅收流失。那些專門從事股權投資交易的機構（主體），完全可以通過設立若干不同的單一持股平臺來掩蓋其專門從事股權交易的實質，以使國稅發(fā)〔2011〕50號文件關于“權益性收入全部納入經營所得”的規(guī)定形同虛設。

根據《個人所得稅法實施條例》第六條的授權，對于“難以界定應納稅所得項目”的個人所得，國務院財稅主管部門有權確定其適用的應稅項目。因此，合伙企業(yè)取得的權益性收入，尤其是轉讓限售股取得的權益性收入，是否屬于“難以界定的應納稅所得項目”呢？答案是肯定的。首先，《個人所得稅法》未就經營所得的概念進行明確定義，《個人所得稅法實施條例》第六條對經營所得采用的是“主體+行為”的列舉模式：一方面，按照主體分類，將個體工商戶、個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)合伙人確定為經營所得的納稅主體；另一方面，又按照行為分類，將個人從事“辦學、醫(yī)療、咨詢所得”等列為經營所得的征稅范圍。由于在法律和行政法規(guī)層面，沒有明確合伙企業(yè)經營所得包括哪些具體內容，加之根據《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號，以下簡稱《執(zhí)行口徑》）的規(guī)定，合伙企業(yè)的“利息、股息、紅利所得”不并入經營所得稅目，致使合伙企業(yè)經營所得的應稅范圍存在一定的模糊性。其次，有的地方政府為解決股權交易中合伙制投資企業(yè)與個人直接投資之間因主體不同造成的稅負差異，曾經制定出臺過相應的扶持政策。比如：北京市在2009年出臺的政策規(guī)定，合伙制股權投資基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%；深圳、重慶等地則規(guī)定，不執(zhí)行企業(yè)合伙事務的自然人有限合伙人，其從合伙企業(yè)取得的股權投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%的比例稅率計征個人所得稅。為了糾正這類越界行為，國家稅務總局稽查局于2018年8月下發(fā)了指導意見，要求各地糾正自行將合伙企業(yè)分配給自然人合伙人（有限合伙人）股票轉讓收入按照“利息、股息、紅利所得”或“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅的違規(guī)做法。

此外，從內容上看，《規(guī)定》和國稅發(fā)〔2011〕50號文件并未與上位法相抵觸?！跋嗟钟|”作為規(guī)范性概念，是指上下位法之間“呈現出相互對立、排斥的狀態(tài)，表明下位法已達到‘反轉、抵銷、架空、規(guī)避’上位法的嚴重程度，在法律效果上，帶有鮮明的負面性，足以改變或撤銷下位法，導致其喪失法律效力”。顯然，《規(guī)定》和國稅發(fā)〔2011〕50號文件與上位法之間，根本不存在這樣的抵觸情形。因“利息、股息、紅利”已從合伙企業(yè)收入總額中分離并適用其他稅目，就認為前述文件構成與上位法相抵觸，不符合認定“抵觸”的標準。一方面，調整“利息、股息、紅利”的適用稅目，并非源于法律和行政法規(guī)，而是由前述《執(zhí)行口徑》規(guī)定的，與上位法沒有直接關系。陽某主張《規(guī)定》和國稅發(fā)50號文件構成司法解釋中“下位法限縮或者增設違反上位法的適用條件”，理由牽強。《最高人民法院關于印發(fā)〈關于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要〉的通知》（法〔2004〕96號，以下簡稱《96號紀要》）規(guī)定，“對有關部門為指導法律執(zhí)行或者實施制定的規(guī)范性文件，人民法院經審查認為合法有效并合理適當的，承認其效力”。為便于各級法院把握判斷標準，《96號紀要》結合審判實踐列舉了下位法違反上位法的十種具體情形，其中“下位法增設或者限縮違反上位法的適用條件”屬于第六種情形。本案中，國務院財稅主管部門通過《規(guī)定》和國稅發(fā)〔2011〕50號文件對收入總額構成進行細化，不是對上位法適用條件的限縮或者增設。因此，無論從法律和行政法規(guī)的規(guī)制層面，還是從征管實踐層面，合伙企業(yè)轉讓股份所得適用的應稅項目都應當由財政部或國家稅務總局根據《個人所得稅法實施條例》授權，依法進行細化補充，以維護稅權的統一性和稅法的嚴肅性。

《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》并未明確界定生產經營所得的范圍，《規(guī)定》和國稅發(fā)〔2011〕50號文件均出臺于若干年以前，其內容已經滯后于股權投資市場的發(fā)展和相關稅收政策的調整。本案涉稅爭議，既有當事納稅人的主觀因素，也與稅收政策不夠明確等客觀原因有關。因此，應當盡快對作為直接征稅依據的規(guī)范性文件進行修改完善。例如：依法縮小合伙企業(yè)收入總額的范圍，將《規(guī)定》第四條列舉的“利息、股息、紅利”等內容予以刪除，以實現稅務規(guī)范性文件的一致性；規(guī)范國稅發(fā)〔2011〕50號文件第二條第三款第二項的條文表述，優(yōu)化引發(fā)歧義的概念或者用語如“從事”“全部納入”等，使具體執(zhí)行口徑符合明確清晰的要求。在條件具備時，提升規(guī)制生產經營所得范圍的立法層級，將本案爭議所涉的制度通過法律、行政法規(guī)加以明確，以便從根本上消除引發(fā)爭議的誘因。

我國在2006年修訂《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（以下簡稱《合伙企業(yè)法》）時規(guī)定了有限合伙制，并引入了有限合伙人的概念。根據《合伙企業(yè)法》相關規(guī)定，有限合伙人與普通合伙人在執(zhí)行合伙事務、權利義務、責任承擔諸方面存在明顯區(qū)別。前者只須履行足額出資的義務，以出資額為限承擔有限責任，并不參與企業(yè)的經營管理，性質更類似于有限責任公司的股東。在《個人所得稅法》未對股權投資類合伙企業(yè)與生產經營類合伙企業(yè)作出區(qū)分性規(guī)制的情況下，有必要對股權投資類合伙企業(yè)即持股平臺中的有限合伙人作出不同的制度安排。因為從基本經濟原理來說，經營所得的本質終歸應當是資本與管理要素或勞動要素相結合的產物，而非單純的資本利得，有限合伙人的身份與作用是財務投資人或者“股東”，適用“財產轉讓所得”征稅更能體現稅收公平。同時，與本案A合伙企業(yè)作為戰(zhàn)略投資人持有目標公司限售股不同，實踐中還存在以員工為主體持有股份公司限售股的有限合伙企業(yè)，即所謂的“員工持股平臺”。這類限售股一般源于股份公司股改前的內部融資，或者是特定條件下的股權激勵。企業(yè)設立“員工持股平臺”的主要目的是保證創(chuàng)始股東的決策控制權，穩(wěn)定股權結構，以及將股東人數限定在法律規(guī)定范圍。按照現行規(guī)定，股份公司的大股東轉讓限售股或者員工轉讓IPO之后由股權激勵形成的限售股，因股份（票）登記在自然人個人名下，均適用“財產轉讓所得”稅目征稅，而以有限合伙企業(yè)存在的“員工持股平臺”轉讓的限售股，則須適用“生產經營所得”稅目征稅，其結果導致了稅負差異，也容易誘發(fā)這類員工對稅收規(guī)則的抵觸情緒。

合伙企業(yè)持股平臺是資本市場的重要主體，應當成為稅收監(jiān)管的重點，尤其是像A合伙企業(yè)這樣的單一持股平臺，除注資390萬元購入目標公司52萬限售股外，存續(xù)幾年間沒有任何其他生產經營業(yè)務，客觀上更容易成為稅收監(jiān)管盲區(qū)。正因為如此，當A合伙企業(yè)選擇按“財產轉讓所得”稅目代扣代繳個人所得稅的錯誤發(fā)生后，沒有及時得到糾正，并通過簡易程序完成了注銷。雖然合伙企業(yè)簡易注銷后，稅務機關直接向合伙人追繳稅款沒有法律障礙，但終歸是亡羊補牢，既不利于堵塞稅收漏洞，也容易引發(fā)涉稅爭議。因此，強化對合伙制投資企業(yè)、包括單一持股平臺的稅收監(jiān)管，勢在必行。基于單一持股平臺設立后鮮有經營性應稅業(yè)務發(fā)生，往往以“靜默狀態(tài)”存續(xù)的情形，主管稅務機關應采取有效措施對其實施常態(tài)化監(jiān)管。一是強化持股平臺的設立登記管理，重視同市場監(jiān)管部門的登記信息比對查驗，完善稅務登記信息。二是強化對持股平臺的常規(guī)風險核查，及時對轉讓合伙份額、轉讓限售股等應稅行為的申報數據進行比對查驗，糾正納稅人的錯誤申報。三是強化對持股平臺注銷的審核把關，即便是適用簡易注銷程序，也要對其存續(xù)期間的涉稅信息進行全面核查后再出具稅收完納證明文書，以防止稅收流失。

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