一、貨物出境有時(shí)不需要交增值稅，這有些反直覺(jué)
客戶受托為境外甲國(guó)市場(chǎng)研發(fā)一款產(chǎn)品，形成樣機(jī)后，將樣機(jī)發(fā)往甲國(guó)，供其官方檢測(cè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行檢測(cè)。檢測(cè)過(guò)程中該樣機(jī)被拆解損毀喪失價(jià)值，檢測(cè)機(jī)構(gòu)不再歸還，客戶做了報(bào)廢處理。那么問(wèn)題來(lái)了，增值稅方面客戶應(yīng)當(dāng)如何處理？
先說(shuō)結(jié)論：不需要做任何處理。
《增值稅法》第三條規(guī)定：
在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下簡(jiǎn)稱境內(nèi))銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)(以下稱應(yīng)稅交易)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人(包括個(gè)體工商戶)，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅。
也就是說(shuō)，涉及到貨物，必須屬于兩種情形之一，才需要繳納增值稅：要么屬于銷售貨物(應(yīng)稅交易的一種情形)，要么屬于進(jìn)口貨物。本案中客戶將貨物運(yùn)送到境外檢測(cè)，并不是銷售給任何人。根據(jù)《增值稅法》第三條，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)。本案中樣機(jī)所有權(quán)還在客戶自己手上，并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，更沒(méi)有可能發(fā)生有償轉(zhuǎn)移，因而整個(gè)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生過(guò)銷售。另外，客戶并沒(méi)有進(jìn)口貨物到我國(guó)。雖然貨物發(fā)到甲國(guó)后，會(huì)在甲國(guó)報(bào)關(guān)進(jìn)口，但那是進(jìn)口到甲國(guó)，不是進(jìn)口到我國(guó)，因而在我國(guó)不產(chǎn)生納稅義務(wù)。
有人說(shuō)，你只看了個(gè)《增值稅法》就下結(jié)論，太草率了吧？咱們之前處理的貨物出口，有出口退稅的，也有免稅的，還有視同內(nèi)銷征稅的，但是從來(lái)沒(méi)有見(jiàn)過(guò)不做處理的。這些規(guī)定在財(cái)稅[2012]39號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅39號(hào)文件”)里面都有，你要不要先看看這個(gè)文件再下結(jié)論？
我說(shuō)，財(cái)稅39號(hào)文件第一條第(一)款明確規(guī)定，本通知所稱出口貨物，是指向海關(guān)報(bào)關(guān)后實(shí)際離境并銷售給境外單位或個(gè)人的貨物...?？梢?jiàn)39號(hào)文件所說(shuō)出口貨物，實(shí)際上是指出口銷售貨物。本案中不存在銷售樣機(jī)的情形，因而不適用財(cái)稅39號(hào)文件，39號(hào)文件不需要往下看了。同時(shí)我堅(jiān)信別的增值稅文件也不需要看了[1]。要說(shuō)這個(gè)結(jié)論打破了我們之前的認(rèn)知，那是因?yàn)榇蠹移綍r(shí)處理的出口貨物，實(shí)際上也都是出口銷售貨物。因?yàn)橐?9號(hào)文為代表的出口退稅文件都把出口銷售貨物簡(jiǎn)稱為出口貨物，久而久之大家形成了錯(cuò)覺(jué)，把針對(duì)出口銷售貨物的特殊規(guī)定，當(dāng)成了針對(duì)出口貨物的一般規(guī)定。
又有人說(shuō)，話雖如此，但是貨物終究是跨境了，你說(shuō)對(duì)增值稅納稅義務(wù)沒(méi)有影響，還是有些反直覺(jué)。那么貨物跨境跟增值稅納稅義務(wù)到底是什么關(guān)系？你得說(shuō)出個(gè)道理來(lái)。
我說(shuō)，既然如此，我們就掰開(kāi)了揉碎了聊一聊增值稅鏈條跨境吧，看看增值稅跨境相關(guān)規(guī)定的底層邏輯是什么，讓大家徹底放心。
二、增值稅跨境消消樂(lè)
地球人都知道，增值稅是個(gè)鏈條，上家計(jì)銷項(xiàng)稅，下家計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣鏈條環(huán)環(huán)相扣把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者，既不會(huì)漏掉增值額，也不會(huì)重復(fù)征稅。但是，這個(gè)鏈條一旦遇到跨境就有紊亂的風(fēng)險(xiǎn)。比如說(shuō)A國(guó)的出口方將貨物銷售給B國(guó)的進(jìn)口方，出口方在A國(guó)發(fā)生的銷項(xiàng)稅，B國(guó)一般不會(huì)允許進(jìn)口方作為進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣。由于不允許抵扣，進(jìn)口方接下來(lái)銷售這批貨物時(shí)就只有銷項(xiàng)稅沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅，稅負(fù)一下子就高了。從整個(gè)鏈條來(lái)看，出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
為了解決這一問(wèn)題，有些國(guó)家之間達(dá)成一致，把跨境銷售視為境內(nèi)銷售處理。采取這種做法的代表是歐盟。歐盟《增值稅指令》規(guī)定，成員國(guó)之間移送貨物的，由賣方在運(yùn)抵國(guó)交稅，此前在起運(yùn)國(guó)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣(請(qǐng)參考間接稅浴火重生(二)--歐盟的增值稅指令)。這種做法就是將增值稅鏈條跨成員國(guó)進(jìn)行延伸，其前提是歐盟成員國(guó)之間取消了海關(guān)，形成了一個(gè)統(tǒng)一大市場(chǎng)。
然而像歐盟這種統(tǒng)一大市場(chǎng)的情形終究少見(jiàn)，多數(shù)國(guó)家之間還是小院高墻分割，需要想別的辦法。另外，歐盟成員國(guó)之間雖然拆除了壁壘，但歐盟整體對(duì)外還是有道墻，穿過(guò)這道墻也需要想別的辦法。結(jié)果絕大多數(shù)國(guó)家不約而同地祭起了出口退稅這一法寶[2]。增值稅出口退稅的原理是，貨物出口環(huán)節(jié)不僅不繳稅，而且將此前所有環(huán)節(jié)累計(jì)繳納的增值稅一并退還。這樣，貨物從甲國(guó)出口時(shí)，此前負(fù)擔(dān)的增值稅全部清零(現(xiàn)實(shí)中也存在部分退稅，或者不退稅的情形，本文暫不討論這些情形)。接下來(lái)，貨物在乙國(guó)進(jìn)口時(shí)，乙國(guó)重新開(kāi)始對(duì)其征稅?？傊浳锟缇持畷r(shí)，在出口國(guó)原先形成的增值稅鏈條會(huì)自動(dòng)消除，然后在進(jìn)口國(guó)重新生成，從頭再來(lái)。這種消消樂(lè)的規(guī)則有效避免了重復(fù)征稅。
又有人說(shuō)，出口國(guó)為啥都這么大公無(wú)私，愿意對(duì)出口貨物給予退稅？其實(shí)這不是大公無(wú)私，是為了避免本國(guó)出口貨物額外承擔(dān)稅負(fù)從而降低競(jìng)爭(zhēng)力，說(shuō)白了是為了鼓勵(lì)出口。出口退稅是貿(mào)易戰(zhàn)中的利器，同時(shí)是WTO允許的鼓勵(lì)出口手段，不用白不用。美國(guó)的川普大總統(tǒng)眼紅別國(guó)的增值稅出口退稅，而美國(guó)由于不征收增值稅，無(wú)法實(shí)現(xiàn)出口退稅，于是宣稱世界各國(guó)的增值稅都是薅美國(guó)羊毛的手段，這是典型的不懂裝懂。出口退稅只是把出口企業(yè)已經(jīng)支付的以前環(huán)節(jié)的增值稅退還給出口企業(yè)而已，并不是給出口企業(yè)的額外補(bǔ)貼。美國(guó)不實(shí)行增值稅，實(shí)行銷售稅。銷售稅只在零售環(huán)節(jié)征收，出口貨物在出口之前的流轉(zhuǎn)過(guò)程中沒(méi)有被征收銷售稅，出口環(huán)節(jié)本來(lái)就不負(fù)擔(dān)銷售稅，跟別國(guó)出口退稅后效果一樣，根本沒(méi)有吃虧。可見(jiàn)增值稅薅美國(guó)羊毛這種說(shuō)法不靠譜。
三、針對(duì)進(jìn)口行為征稅是一種另類的做法
有朋友們又要發(fā)問(wèn)了，你說(shuō)增值稅鏈條都是通過(guò)應(yīng)稅交易(例如：銷售貨物)環(huán)環(huán)相扣，但是《增值稅法》第三條在應(yīng)稅交易之外，還針對(duì)進(jìn)口行為也規(guī)定要征收增值稅，這個(gè)規(guī)定好比在增值稅鏈條中橫插了一杠子，這又是為了什么？
我說(shuō)這個(gè)問(wèn)題問(wèn)得好，應(yīng)稅交易的邏輯很容易理解，就是所有權(quán)一旦發(fā)生轉(zhuǎn)移，就要交增值稅。增值稅是流轉(zhuǎn)稅，所謂流轉(zhuǎn)就是所有權(quán)轉(zhuǎn)移，在所有權(quán)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)征稅這很合理。但是在進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅卻不以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為條件，而是以貨物物理通關(guān)為條件[3]。這是一個(gè)另類的條件，形成了一種另類的做法。雖然很多國(guó)家目前都采用了這種做法，但是不能因?yàn)樽龅萌硕嗔司驼f(shuō)這種做法不另類。
采用這個(gè)另類做法的主要目的就是方便征管。試想在銷售環(huán)節(jié)征稅要靠納稅人自行申報(bào)，納稅人報(bào)稅總是有些肉疼，心里總是不情愿，政府終究不放心。如果能夠在清關(guān)環(huán)節(jié)征稅，海關(guān)手里扣著貨物不繳稅就不放行，那豈不是更靠譜？在清關(guān)環(huán)節(jié)征稅，政府更放心，稅款更有保證。
在清關(guān)環(huán)節(jié)征稅，政府會(huì)提前拿到稅款。如果是B2B跨境銷售，在清關(guān)環(huán)節(jié)征稅政府可以提前拿到稅款，比起后續(xù)進(jìn)口方賣出貨物時(shí)征稅，征稅時(shí)間更為提前。如果是B2C跨境銷售，在清關(guān)環(huán)節(jié)征稅也比在向消費(fèi)者交貨環(huán)節(jié)征稅更為提前。但是無(wú)論B2B還是B2C，政府征收的稅款總額不變，因?yàn)檫M(jìn)口方在海關(guān)繳納的增值稅，都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣后續(xù)銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的銷售稅。
當(dāng)然政府的方便往往以納稅人的不方便為代價(jià)。因此有些政府權(quán)衡征納雙方的利弊后會(huì)選擇不在清關(guān)環(huán)節(jié)征稅。例如歐盟針對(duì)進(jìn)口B2C小額銷售推出了IOSS政策，明確可以不在清關(guān)環(huán)節(jié)征稅，而直接在交貨環(huán)節(jié)征稅(請(qǐng)參考《跨境電商進(jìn)口便利化申報(bào)-歐盟的低值貨物進(jìn)口機(jī)制IOSS》)。
通過(guò)以上分析可以看出，針對(duì)進(jìn)口行為征稅不是增值稅的底層邏輯要求的，而是征管方面的一個(gè)可選項(xiàng)。另外，針對(duì)進(jìn)口行為征稅發(fā)生于增值稅鏈條跨境后重新生成的起始環(huán)節(jié)，而且進(jìn)口貨物首次銷售后可以抵扣進(jìn)口環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅，因而針對(duì)進(jìn)口行為而額外征收的增值稅會(huì)再次消除，因此這一另類做法并不會(huì)造成整個(gè)鏈條的紊亂。由于這些原因，大家都能容忍它，久而久之就不覺(jué)得它另類。
總結(jié)一下，增值稅鏈條說(shuō)到底是由應(yīng)稅交易連接起來(lái)的；應(yīng)稅交易跨境時(shí)一般都會(huì)有一個(gè)消除然后再生的過(guò)程；針對(duì)進(jìn)口行為征稅只是個(gè)另類做法，不是必須的。這些就是跨境增值稅的底層邏輯。
四、明白出口增值稅不歸海關(guān)管我們就放心了
前面提到了針對(duì)進(jìn)口行為征稅以納稅人的不方便為代價(jià)，這里我們展開(kāi)一下。各國(guó)普遍的做法都是針對(duì)應(yīng)稅交易由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收增值稅，而針對(duì)進(jìn)口行為由海關(guān)負(fù)責(zé)征稅，這就造成了增值稅管理上的割裂，納稅人被迫應(yīng)對(duì)兩個(gè)政府部門。兩個(gè)部門的規(guī)矩和習(xí)慣差別很大，經(jīng)常讓納稅人困惑。同時(shí)，政府那方面也有困惑：由于這種割裂，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有些跨境的增值稅也沒(méi)有處理過(guò)，覺(jué)得有些神秘。另外不管是納稅人還是政府，由于沒(méi)有看到全貌，底層邏輯就不容易想明白，大家遇到跨境的增值稅問(wèn)題都覺(jué)得有些吃不準(zhǔn)。但是一旦掌握了前面分析過(guò)的底層邏輯，跨境增值稅就容易把握了。本案中的情形下，不做任何增值稅處理也不需要忐忑了。
實(shí)踐中海關(guān)和稅務(wù)局是這么分工的：進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅歸海關(guān)管；出口環(huán)節(jié)增值稅歸稅務(wù)局管；境內(nèi)流通環(huán)節(jié)增值稅歸稅務(wù)局管；至于境外的增值稅，誰(shuí)也不管也不需要管。
回到本案中。出口環(huán)節(jié)增值稅海關(guān)不管，只歸稅務(wù)局管，而稅務(wù)局只管應(yīng)稅交易，本案中沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅交易，因此不需要交增值稅，可以徹底放心了。
五、對(duì)跨境交易要有敬畏之心
最近網(wǎng)上熱炒“賽維模式”，境內(nèi)的店鋪公司針對(duì)網(wǎng)店的銷售額不確認(rèn)銷售收入，不少人擔(dān)心在稅務(wù)機(jī)關(guān)那里過(guò)不去(請(qǐng)參考《小賣家不懂大廠的稅，像白天不懂夜的黑》)。于是有大聰明想出了個(gè)解決方案，讓香港公司將貨物銷售給店鋪公司，以匹配店鋪公司的網(wǎng)店銷售。這種說(shuō)法從增值稅方面說(shuō)也可行?！对鲋刀惙ā返谒臈l明明白白寫(xiě)著，在境內(nèi)銷售貨物，是指貨物的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)。香港公司的貨物，已經(jīng)位于境外了，店鋪公司購(gòu)買境外的貨物然后再向境外銷售，不屬于在境內(nèi)銷售貨物，不涉及境內(nèi)增值稅。
然而問(wèn)題是，這么折騰圖什么？圖-160？如果就是為了解決網(wǎng)店銷售信息和銷售收入的匹配問(wèn)題，有的是辦法。何況店鋪公司確認(rèn)收入還涉及收入確認(rèn)條件問(wèn)題、資金管理問(wèn)題、店鋪公司費(fèi)用列支等一大堆問(wèn)題。對(duì)這些問(wèn)題視而不見(jiàn)，必定是沒(méi)有實(shí)際操作過(guò)跨境的財(cái)務(wù)稅務(wù)事項(xiàng)，不知道這里面水有多深。
搞明白了跨境增值稅的底層邏輯不等于懂得安排跨境交易，對(duì)跨境交易要有敬畏之心。
(正文結(jié)束)
注：
[1] 現(xiàn)實(shí)中不能只考慮銷項(xiàng)，還要考慮進(jìn)項(xiàng)這一端。制造樣機(jī)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅已經(jīng)進(jìn)行過(guò)抵扣，如果用于免稅服務(wù)，或者屬于非正常損失，就需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。本案中該項(xiàng)樣機(jī)用于客戶向境外客戶提供的設(shè)計(jì)服務(wù)，客戶將該項(xiàng)服務(wù)申報(bào)為零稅率服務(wù)，并沒(méi)有申報(bào)為免稅；另外，這是研發(fā)過(guò)程中的正常消耗，不是非正常損失；總之不屬于進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的情形。進(jìn)項(xiàng)這一端的增值稅處理，與貨物位于境內(nèi)或者境外無(wú)關(guān)。由于本文主題為增值稅跨境，這部分不在正文中介紹。
[2] 大多數(shù)國(guó)家將出口退稅稱為針對(duì)出口貨物適用零稅率。在我國(guó)，出口貨物適用零稅率習(xí)慣上稱為出口退(免)稅，并簡(jiǎn)稱“出口退稅”，只有出口服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)適用零稅率仍舊稱為零稅率。為了照顧習(xí)慣，本文中將針對(duì)出口貨物適用的零稅率統(tǒng)一稱為出口退稅。
[3] 所有權(quán)轉(zhuǎn)移與海關(guān)征稅行為之間關(guān)系較為復(fù)雜?，F(xiàn)實(shí)中大多數(shù)貨物通關(guān)會(huì)伴隨著所有權(quán)轉(zhuǎn)移而發(fā)生，但是也存在所有權(quán)未曾轉(zhuǎn)移的貨物通關(guān)，本案就是一例。海關(guān)針對(duì)進(jìn)口行為征稅時(shí)不看所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，只看貨物的物理移動(dòng)，會(huì)產(chǎn)生兩種后果：一是針對(duì)沒(méi)有發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的進(jìn)口行為在進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅，二是針對(duì)發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的進(jìn)口行為，在貨物通關(guān)時(shí)征稅而不是在應(yīng)稅交易發(fā)生時(shí)征稅。另外海關(guān)確定進(jìn)口環(huán)節(jié)計(jì)稅價(jià)時(shí)會(huì)優(yōu)先考慮成交價(jià)格。如果沒(méi)有所有權(quán)轉(zhuǎn)移也就沒(méi)有成交價(jià)格，這種情況下海關(guān)會(huì)采用替代方法確定計(jì)稅價(jià)格。