《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定。這意味著，非專門稅收法律法規(guī)不得規(guī)定稅收優(yōu)惠政策。不過，“規(guī)定”一詞既包括“創(chuàng)設(shè)性規(guī)定”，又包括“執(zhí)行性規(guī)定”，還包括“重復(fù)性規(guī)定”?！皠?chuàng)設(shè)性規(guī)定”指“無中生有”，創(chuàng)設(shè)新的稅收優(yōu)惠政策；“執(zhí)行性規(guī)定”指上位法已有稅收優(yōu)惠政策的情況下，下位法予以細(xì)化落實；“重復(fù)性規(guī)定”指簡單復(fù)制已有的稅收優(yōu)惠政策?！稕Q定》所稱的“規(guī)定”，筆者認(rèn)為應(yīng)僅限于“創(chuàng)設(shè)性規(guī)定”，即非專門稅收法律法規(guī)不得在專門稅收法律法規(guī)之外創(chuàng)設(shè)新的稅收優(yōu)惠政策。按此標(biāo)準(zhǔn)，筆者對現(xiàn)行非專門稅收法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠條款逐一進(jìn)行檢視。
轉(zhuǎn)致適用類
非專門稅收法律法規(guī)規(guī)定某個行業(yè)、某些企業(yè)、某類行為“可以享受”稅法中已經(jīng)存在的某個或者某些稅收優(yōu)惠政策
轉(zhuǎn)致的概念最初源于涉外法律，旨在處理國際民商事的法律爭端，但在國內(nèi)法中同樣存在規(guī)則之間的重疊、沖突等情況下的適用問題，因此學(xué)界一般取“轉(zhuǎn)而適用其他法律”作為“轉(zhuǎn)致”的含義，以實現(xiàn)法理之間的順利銜接。筆者在此借用這一概念，用以表述部分非專門稅收法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠條款指向?qū)ｉT稅收法律法規(guī)的現(xiàn)象，即非專門稅收法律法規(guī)規(guī)定某個行業(yè)、某些企業(yè)、某類行為“可以享受”稅法中已經(jīng)存在的某個或者某些稅收優(yōu)惠政策。這類情況較為普遍，在職業(yè)教育法、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法、軍人地位和權(quán)益保障法、電子商務(wù)法等20余部法律法規(guī)中都存在轉(zhuǎn)致適用類的表述。
從明晰程度來看，轉(zhuǎn)致條款又可進(jìn)一步分為模糊轉(zhuǎn)致類和具體轉(zhuǎn)致類，前者指轉(zhuǎn)致條款未提及稅法中的具體稅收優(yōu)惠措施，后者指轉(zhuǎn)致條款提到了稅法中的具體稅收優(yōu)惠措施?，F(xiàn)行立法中，多數(shù)轉(zhuǎn)致條款屬于模糊轉(zhuǎn)致類。例如，職業(yè)教育法第41條第2款規(guī)定“職業(yè)學(xué)校、職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)實施前款規(guī)定的活動，符合國家有關(guān)規(guī)定的，享受相關(guān)稅費優(yōu)惠政策”，未提及稅法中已有的具體稅收優(yōu)惠措施，甚至未提及稅收優(yōu)惠措施分布的稅種領(lǐng)域。少數(shù)轉(zhuǎn)致條款屬于具體轉(zhuǎn)致類。例如，科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法第41條第3款規(guī)定“企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以按照國家有關(guān)規(guī)定，稅前列支并加計扣除，企業(yè)科學(xué)技術(shù)研究開發(fā)儀器、設(shè)備可以加速折舊”，直接寫明了在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律體系中已經(jīng)存在的具體稅收優(yōu)惠措施。
關(guān)于轉(zhuǎn)致條款存在的必要性，從表面上看似乎“可有可無”——即便是在非專門稅收法律中沒有規(guī)定轉(zhuǎn)致條款，也不影響相關(guān)行業(yè)、企業(yè)、行為依照稅法享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。但是，從特定領(lǐng)域立法的整體性角度來看，轉(zhuǎn)致條款起到了維護(hù)該領(lǐng)域立法的體系性及協(xié)調(diào)性作用。另外，在各個非專門稅收法律法規(guī)中通過轉(zhuǎn)致條款將稅收優(yōu)惠政策適用問題指引到稅法中去，對于維護(hù)稅法的統(tǒng)一性和權(quán)威性來說意義重大。
提出要求類
在非專門稅收法律法規(guī)中提出國家要對某個行業(yè)、某些企業(yè)、某類行為“給予”“采取”“實施”“實行”稅收優(yōu)惠政策支持
“提出要求類”稅收優(yōu)惠政策條款也比較常見，在殘疾人保障法、循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法、中小企業(yè)促進(jìn)法、電影產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法、促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法等10余部法律法規(guī)中均有體現(xiàn)。
大多數(shù)“提出要求類”條款沒有規(guī)定其提出的要求應(yīng)如何貫徹落實，通常以“國家對……給予稅收優(yōu)惠”的方式表述，默認(rèn)為稅法將以適當(dāng)方式貫徹落實。例如，殘疾人保障法第36條規(guī)定“國家對安排殘疾人就業(yè)達(dá)到、超過規(guī)定比例或者集中安排殘疾人就業(yè)的用人單位和從事個體經(jīng)營的殘疾人，依法給予稅收優(yōu)惠”，稅法配套規(guī)定了殘疾人個人提供勞務(wù)免征增值稅優(yōu)惠、殘疾人員本人為社會提供的服務(wù)免征增值稅優(yōu)惠、安置殘疾人就業(yè)增值稅即征即退優(yōu)惠、安置殘疾人就業(yè)單位用地減免城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠等一系列稅收優(yōu)惠政策。
少數(shù)“提出要求類”在提出要求的同時規(guī)定了貫徹落實的責(zé)任部門或者落實方式。例如，循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法第44條第1款規(guī)定“國家對促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)活動給予稅收優(yōu)惠，并運用稅收等措施鼓勵進(jìn)口先進(jìn)的節(jié)能、節(jié)水、節(jié)材等技術(shù)、設(shè)備和產(chǎn)品，限制在生產(chǎn)過程中耗能高、污染重的產(chǎn)品的出口。具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定”，在提出國家對促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)活動“給予”稅收優(yōu)惠的同時，還規(guī)定了國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定具體辦法予以落實的職責(zé)。
需要注意的是，非專門稅收法律中規(guī)定的“提出要求類”條款，在實踐中并非總是遵循“提出要求在前、貫徹落實在后”的時間邏輯。在個別情況下，基于改革的緊迫性和立法的滯后性等特殊因素，對于非專門稅收立法中提出的要求，稅法可能已經(jīng)先行探索并在持續(xù)貫徹落實過程中。例如，2021年6月全國人民代表大會制定的海南自由貿(mào)易港法第30條規(guī)定了“對注冊在海南自由貿(mào)易港符合條件的企業(yè)，實行企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對海南自由貿(mào)易港內(nèi)符合條件的個人，實行個人所得稅優(yōu)惠”，但在本法出臺之前的2020年6月，財政部和國家稅務(wù)總局就已經(jīng)按照中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》的精神，制定了《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)和《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》(財稅〔2020〕32號)等規(guī)范性文件，規(guī)定了海南自由貿(mào)易港的企業(yè)所得稅和個人所得稅特殊優(yōu)惠政策。海南自由貿(mào)易港法的上述規(guī)定，是對在改革過程中已經(jīng)探索的稅收優(yōu)惠政策給予立法上的追認(rèn)。
“提出要求類”條款既表達(dá)了國家對相關(guān)領(lǐng)域的稅收支持態(tài)度，又沒有“親自操刀”規(guī)定具體的稅收優(yōu)惠政策，筆者認(rèn)為，在維護(hù)特定領(lǐng)域立法的體系性、協(xié)調(diào)性以及維護(hù)稅法的統(tǒng)一性和權(quán)威性來說，與“轉(zhuǎn)致適用類”條款有異曲同工之處。
直接創(chuàng)設(shè)類
非專門稅收法律法規(guī)直接創(chuàng)設(shè)新的、具體的稅收優(yōu)惠政策，無論后續(xù)稅法是否配套修改或者出臺配套文件，理論上均不影響該稅收優(yōu)惠政策的適用
這類稅收優(yōu)惠政策條款比較罕見，目前主要有慈善法第87條第1款“企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”和法律援助法第52條第3款“法律援助補(bǔ)貼免征增值稅和個人所得稅”等極個別條款，在當(dāng)時專門稅收法律法規(guī)沒有相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策的情況下，直接創(chuàng)設(shè)了新的、具體的稅收優(yōu)惠政策。
筆者認(rèn)為，這種做法使得稅收優(yōu)惠政策“散落”在不同的法律中，不但影響了稅法的統(tǒng)一性和權(quán)威性，也給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常征納過程中適用稅法帶來困擾。對于這類做法，稅法通常采用事后補(bǔ)充、予以承認(rèn)的方式，確保稅法體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。在慈善法2016年9月1日施行后，全國人大常委會于2017年2月24日對企業(yè)所得稅法第9條作了修改，修改后表述為：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，與慈善法創(chuàng)設(shè)的稅收優(yōu)惠政策保持一致；在法律援助法2022年1月1日施行后，財政部、國家稅務(wù)總局于2022年8月5日出臺了《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于法律援助補(bǔ)貼有關(guān)稅收政策的公告》(財政部、稅務(wù)總局公告2022年第25號)，對法律援助法創(chuàng)設(shè)的增值稅和個人所得稅免征政策進(jìn)行了細(xì)化落實。
筆者認(rèn)為，在當(dāng)前的非專門稅收法律法規(guī)中，“轉(zhuǎn)致適用類”和“提出要求類”的情況與《決定》的要求是一致的，而“直接創(chuàng)設(shè)類”的有些條款不完全符合《決定》的要求，建議在以后的立法活動中，盡力避免在非專門稅收法律法規(guī)中創(chuàng)設(shè)新的稅收優(yōu)惠。