Tax100 稅百
標(biāo)題: 離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)之策 [打印本頁(yè)]
作者: 繁星追夢(mèng) 時(shí)間: 2025-6-6 12:06
標(biāo)題: 離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)之策
離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)之策
來(lái)源：國(guó)際稅收
時(shí)間：2025年5月30日
原文鏈接：https://mp.weixin.qq.com/s/5isVysg8vw_7fvkSA3nA6Q
作者信息
田志偉（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院）
卓庭（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院）
金圣（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院）
劉洋（國(guó)網(wǎng)遼寧省電力有限公司大連供電公司）
一、引言
黨的二十屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的決定》提出，要“加快推進(jìn)離岸貿(mào)易發(fā)展，發(fā)展新型離岸國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)”。作為一種新型貿(mào)易方式，離岸貿(mào)易是開(kāi)展國(guó)際貿(mào)易的重要方式之一。發(fā)展離岸貿(mào)易不僅可以助力總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展，參與全球資源配置，而且有助于發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)，帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，對(duì)我國(guó)提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力具有重要作用。但相較于新加坡、中國(guó)香港地區(qū)等較為成熟的國(guó)際貿(mào)易中心，我國(guó)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“自貿(mào)區(qū)”）的離岸貿(mào)易發(fā)展仍存在較大提升空間（王強(qiáng)等，2024）。在此背景下，培育并發(fā)展我國(guó)離岸貿(mào)易顯得尤為重要。
稅收優(yōu)惠政策是各國(guó)推動(dòng)離岸貿(mào)易發(fā)展的重要手段（馮敏，2020），這與離岸貿(mào)易的特征緊密聯(lián)系。從業(yè)務(wù)模式看，“三流分離”是離岸貿(mào)易的重要特征，即離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)訂單流、貨物流和資金流相分離。離岸貿(mào)易企業(yè)管控訂單流、貨物流與資金流的運(yùn)轉(zhuǎn)，并遠(yuǎn)程操控貨物從境外銷(xiāo)售方流向境外購(gòu)買(mǎi)方?；陔x岸貿(mào)易的上述特征，企業(yè)開(kāi)展離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)無(wú)須考慮商品生產(chǎn)與交付過(guò)程，選址流動(dòng)性較強(qiáng)。在利潤(rùn)最大化目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)下，低稅負(fù)和外匯管制寬松是離岸貿(mào)易企業(yè)選址的兩個(gè)重要條件（王翚等，2024）。從稅收負(fù)擔(dān)視角看，離岸貿(mào)易企業(yè)會(huì)選擇在稅負(fù)較低的地區(qū)進(jìn)行注冊(cè)。離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策有利于減輕離岸貿(mào)易企業(yè)稅負(fù)，降低其經(jīng)營(yíng)成本。新加坡、中國(guó)香港地區(qū)等國(guó)際貿(mào)易中心采取較為寬松的稅收政策，吸引了較多離岸貿(mào)易企業(yè)。
為鼓勵(lì)我國(guó)離岸貿(mào)易發(fā)展，我國(guó)先后制定兩項(xiàng)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策。其一，2020年1月1日至2024年12月31日，在海南自由貿(mào)易港從事新型離岸國(guó)際貿(mào)易的企業(yè)，若其相關(guān)業(yè)務(wù)收入達(dá)到收入總額的60%以上，可以享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。其二，2024年4月1日至2025年3月31日，在上海自貿(mào)區(qū)及臨港新片區(qū)試點(diǎn)實(shí)施離岸轉(zhuǎn)手買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)合同免征印花稅優(yōu)惠政策。當(dāng)前，我國(guó)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策具有政策實(shí)施時(shí)間階段性、政策覆蓋范圍較窄的特點(diǎn)，故仍需深入探索政策設(shè)計(jì)。對(duì)此，許多學(xué)者建議推出具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策（王強(qiáng)等，2024；梁明等，2022；高金平，2022；馮敏，2020；李猛，2018；張軍旗，2013），以助力我國(guó)離岸貿(mào)易穩(wěn)步發(fā)展。但同時(shí)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視，本文在分析離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策可能存在風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，提出離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的風(fēng)險(xiǎn)防范建議及具體政策設(shè)想，以期為我國(guó)構(gòu)建并完善離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策體系提供啟示。
二、離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策可能存在的風(fēng)險(xiǎn)及面臨的挑戰(zhàn)
（一）離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策可能存在的風(fēng)險(xiǎn)
盡管離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策能夠降低離岸貿(mào)易企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，促進(jìn)離岸貿(mào)易發(fā)展，但離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策可能存在以下潛在風(fēng)險(xiǎn)。
1.稅收流失風(fēng)險(xiǎn)
離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)是促進(jìn)離岸貿(mào)易發(fā)展，但國(guó)內(nèi)企業(yè)可能存在濫用離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而導(dǎo)致稅收流失的情況。
一種是濫用離岸貿(mào)易概念。離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)是指位于離岸貿(mào)易中心的境內(nèi)企業(yè)開(kāi)展的上下游企業(yè)均在境外的貨物貿(mào)易及與之相關(guān)的服務(wù)交易（梁明等，2022）。從該定義看，離岸貿(mào)易商品存在采購(gòu)和銷(xiāo)售“兩頭在外”的特點(diǎn)。但許多國(guó)家在境內(nèi)設(shè)置海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，如我國(guó)的海南自由貿(mào)易港，并在該區(qū)域內(nèi)實(shí)施離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策。由此，“一頭在內(nèi)，一頭在外”的貿(mào)易形式逐漸出現(xiàn)（王翚等，2024）。如果允許開(kāi)展“一頭在內(nèi)，一頭在外”貿(mào)易的企業(yè)享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策，那么該稅收優(yōu)惠政策覆蓋的貿(mào)易范圍大于離岸貿(mào)易，可能導(dǎo)致國(guó)內(nèi)企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而導(dǎo)致稅收流失現(xiàn)象。具體而言，國(guó)內(nèi)企業(yè)可以在自由貿(mào)易區(qū)投資設(shè)立離岸貿(mào)易公司，以其作為國(guó)內(nèi)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)貿(mào)易的中介公司，將原本國(guó)內(nèi)企業(yè)的直接跨境貿(mào)易轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)離岸貿(mào)易企業(yè)“一頭在內(nèi)，一頭在外”開(kāi)展的貿(mào)易，以享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策，使稅源流向稅收優(yōu)惠地區(qū)，造成國(guó)內(nèi)稅收流失。
另一種是設(shè)立離岸貿(mào)易空殼公司。離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策主要針對(duì)離岸貿(mào)易企業(yè)或離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)收入設(shè)置，而有的企業(yè)在未滿(mǎn)足享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策條件的情況下（如有的企業(yè)實(shí)質(zhì)性離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額未達(dá)到要求），可能通過(guò)設(shè)立離岸貿(mào)易企業(yè)享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策。具體而言，企業(yè)可能會(huì)將其集團(tuán)內(nèi)所有離岸貿(mào)易相關(guān)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)入其設(shè)立的離岸貿(mào)易企業(yè)，從而享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策。而事實(shí)上，盡管該離岸貿(mào)易企業(yè)屬于法律實(shí)體，但離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)仍由集團(tuán)內(nèi)原經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行決策管理，并未開(kāi)展實(shí)質(zhì)性離岸貿(mào)易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此該離岸貿(mào)易企業(yè)本質(zhì)上是以避稅為目的的空殼公司，可能導(dǎo)致國(guó)內(nèi)稅收流失。
2.有害稅收實(shí)踐風(fēng)險(xiǎn)
為營(yíng)造公平的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)起并持續(xù)推進(jìn)打擊有害稅收實(shí)踐的行動(dòng)。BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》是打擊有害稅收實(shí)踐行動(dòng)的重要成果。根據(jù)該成果可知，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策根據(jù)不征稅或稅率極低、具有“環(huán)形籬笆”（Ring-fencing）特征、缺乏透明度、沒(méi)有針對(duì)該制度的有效情報(bào)交換、缺乏實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求等因素被判定是否潛在有害，并結(jié)合該政策的經(jīng)濟(jì)影響判斷其是否實(shí)際有害。當(dāng)一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策被判定為有害稅收實(shí)踐，不僅該政策需要接受年度監(jiān)督（annual monitoring），進(jìn)行修改甚至廢除，還將增加政策實(shí)施成本，可能導(dǎo)致市場(chǎng)信心下降，使投資撤離本地市場(chǎng)，從而影響當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展。
離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)通常具有較強(qiáng)的地域流動(dòng)性，“三流分離”的特征使其能夠根據(jù)市場(chǎng)需求和貿(mào)易政策等情況靈活選擇經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)。離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策主要針對(duì)從事離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)的企業(yè)或離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)，往往會(huì)被納入有害稅收實(shí)踐論壇（Forum on Harmful Tax Practices，F(xiàn)HTP）的審議范圍，對(duì)其是否為有害稅收實(shí)踐進(jìn)行判定。本文認(rèn)為，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾項(xiàng)可能構(gòu)成有害稅收實(shí)踐的判定標(biāo)準(zhǔn)。
一是不征稅或?qū)嶋H稅率極低。對(duì)具有地域流動(dòng)性的所得不征稅或雖征稅但實(shí)際稅率極低是判定有害稅收實(shí)踐的基礎(chǔ)，且是較為關(guān)鍵的因素之一。離岸貿(mào)易所得通常具有地域流動(dòng)性，若某項(xiàng)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策對(duì)離岸貿(mào)易企業(yè)實(shí)行極低優(yōu)惠稅率或?qū)﹄x岸貿(mào)易業(yè)務(wù)所得免稅，該離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策具有不征稅或?qū)嶋H稅率極低特征，被判定為有害稅收實(shí)踐的風(fēng)險(xiǎn)較大。
二是離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)具有“環(huán)形籬笆”特征。具有“環(huán)形籬笆”特征的稅制表明僅對(duì)從外國(guó)企業(yè)取得的收入提供稅收優(yōu)惠待遇，且該筆收入并未在任何地方繳稅，或者相關(guān)稅收優(yōu)惠制度只針對(duì)外國(guó)投資者。當(dāng)一國(guó)稅制存在“環(huán)形籬笆”特征時(shí)，表明稅收優(yōu)惠政策被限定在一定范圍，并部分或完全與提供該制度國(guó)家的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)隔絕（汪玉千等，2003）。若離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策具有“環(huán)形籬笆”特征，則被判定為有害稅收實(shí)踐的風(fēng)險(xiǎn)較大。一種情況是明確或隱含地將居民納稅人排除在稅收優(yōu)惠政策適用范圍之外。例如，盡管某些離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策名義上既適用于外商投資企業(yè)，又適用于本土企業(yè)，但由于“白名單”等管理制度的限制，實(shí)際上僅外商投資企業(yè)可以享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策，實(shí)質(zhì)上使該離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策與政策所屬?lài)?guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)具有“環(huán)形籬笆”特征。另一種情況是享受該稅收優(yōu)惠政策的納稅人明確或隱含地被禁止在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。若離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠對(duì)象為離岸貿(mào)易收入而不包括跨境收入、在岸收入等，導(dǎo)致納稅人在一定程度上被禁止在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上開(kāi)展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，該項(xiàng)政策也可能被認(rèn)定為具有“環(huán)形籬笆”特征。
三是缺乏實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求。實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求是有害稅收實(shí)踐的重要判定標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求的缺乏不僅為納稅人提供避稅空間，而且可能會(huì)被判定為有害稅收實(shí)踐。實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求包括業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、員工安排、決策管理等方面。為了更加有效地打擊有害稅收實(shí)踐，BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求，并指出可以從符合條件的納稅人、符合條件的支出、收支比例、管理人員、管理決策等方面判定享受稅收優(yōu)惠主體從事相關(guān)活動(dòng)是否滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。若離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策對(duì)經(jīng)營(yíng)離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)的場(chǎng)地、支出、員工安排、決策管理主體等方面未作出明確規(guī)定，即缺乏實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求，可能將被判定為有害稅收實(shí)踐。
（二）支柱二對(duì)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的挑戰(zhàn)
在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和全球化背景下，OECD積極推進(jìn)國(guó)際稅收規(guī)則重塑，“雙支柱”方案是國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題的有力舉措。截至2024年5月28日，二十國(guó)集團(tuán)（G20）/OECD BEPS包容性框架下的142個(gè)轄區(qū)就“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)，一般而言，雖然“雙支柱”方案并不直接影響具體稅收政策的法律效力，但可能在經(jīng)濟(jì)意義上影響政策的實(shí)際效果。其中，支柱二方案設(shè)定15%的全球最低稅率，避免各國(guó)企業(yè)所得稅“逐底競(jìng)爭(zhēng)”。對(duì)于被納入支柱二范圍的跨國(guó)企業(yè)而言，當(dāng)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策優(yōu)惠力度過(guò)大時(shí)，這些稅收優(yōu)惠政策可能失效。例如，A國(guó)在自貿(mào)區(qū)實(shí)施一項(xiàng)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策，對(duì)經(jīng)營(yíng)離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)的企業(yè)實(shí)行低于15%的優(yōu)惠稅率，或?qū)嵭袃?yōu)惠稅率并疊加其他稅收優(yōu)惠政策。在該政策背景下，B國(guó)一家跨國(guó)企業(yè)在A(yíng)國(guó)自貿(mào)區(qū)投資設(shè)立離岸貿(mào)易公司，經(jīng)營(yíng)離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)能夠享受低于15%的所得稅稅率。若該跨國(guó)企業(yè)被納入支柱二方案，B國(guó)可以適用收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule，IIR）或合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT）規(guī)則對(duì)離岸貿(mào)易公司征收補(bǔ)足稅，使其稅負(fù)達(dá)到最低有效稅率。此時(shí)，A國(guó)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策對(duì)該離岸貿(mào)易企業(yè)失效，使離岸貿(mào)易企業(yè)稅收優(yōu)惠政策效果無(wú)法體現(xiàn)。由此可見(jiàn)，支柱二方案在一定程度上限制離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠空間。
三、應(yīng)對(duì)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)支柱二挑戰(zhàn)需關(guān)注的事項(xiàng)
（一）明確界定離岸貿(mào)易概念
離岸貿(mào)易是離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策中的重要概念，模糊的離岸貿(mào)易定義可能導(dǎo)致稅收優(yōu)惠對(duì)象不夠明確，增加納稅人的避稅空間。因此，需要對(duì)離岸貿(mào)易的概念進(jìn)行界定。這樣不僅有利于減輕稅收遵從成本，便于政策順利落地，也能夠在一定程度上防止企業(yè)避稅。我國(guó)對(duì)注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港的企業(yè)經(jīng)營(yíng)新型離岸國(guó)際貿(mào)易（離岸轉(zhuǎn)手買(mǎi)賣(mài)、離岸交易有關(guān)商品服務(wù)）適用15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，但未解釋離岸轉(zhuǎn)手買(mǎi)賣(mài)、離岸交易有關(guān)商品服務(wù)的概念。中國(guó)香港地區(qū)對(duì)離岸貿(mào)易的概念進(jìn)行了明確，即離岸貿(mào)易為設(shè)立于中國(guó)香港地區(qū)的機(jī)構(gòu)所經(jīng)營(yíng)的購(gòu)方和銷(xiāo)方均在境外的業(yè)務(wù)。明確離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策中離岸貿(mào)易的概念能夠防止因貿(mào)易形式相似而濫用稅收優(yōu)惠政策的風(fēng)險(xiǎn)，將“一頭在內(nèi)，一頭在外”等貿(mào)易形式排除在離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策之外，避免國(guó)內(nèi)稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。
（二）引入受益所有人制度
OECD《關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本（2017）》將“受益所有人”界定為股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得收益的實(shí)際受益人，旨在規(guī)范取得消極所得且濫用稅收協(xié)定的納稅人。我國(guó)也出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第24號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)）等政策對(duì)“受益所有人”身份判定問(wèn)題加以明確。為防范國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)設(shè)立離岸貿(mào)易空殼公司所導(dǎo)致的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)，可以引入受益所有人制度作為離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的配套措施，確保享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)即為離岸貿(mào)易所得的受益人。具體可以從以下方面判定離岸貿(mào)易所得的受益人：一是是否經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)性離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)；二是是否是離岸貿(mào)易成本的承擔(dān)者；三是是否擁有離岸貿(mào)易所得的支配權(quán)。
（三）以離岸貿(mào)易企業(yè)作為稅收優(yōu)惠對(duì)象
具有“環(huán)形籬笆”特征的稅制的審議風(fēng)險(xiǎn)需引起足夠重視。具有“環(huán)形籬笆”特征的稅制的根本特征在于對(duì)境外與境內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行差異化對(duì)待，從而將稅收制度的影響范圍主要限制在境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)境內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基本不會(huì)產(chǎn)生影響。從這個(gè)角度看，如果離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠對(duì)象為離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)收入，即僅對(duì)企業(yè)的離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)收入實(shí)施15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，但跨境貿(mào)易、在岸貿(mào)易等貿(mào)易形式的收入無(wú)法享受同等優(yōu)惠，那么離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策將表現(xiàn)出明顯的“環(huán)形籬笆”特征，被認(rèn)定為有害稅收實(shí)踐的可能性極高。如果選擇離岸貿(mào)易企業(yè)作為稅收優(yōu)惠對(duì)象，將明顯降低被認(rèn)定為具有“環(huán)形籬笆”特征的稅制的風(fēng)險(xiǎn)，但并非完全消除，這取決于離岸貿(mào)易企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)以“離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)收入占離岸貿(mào)易企業(yè)總收入的比例”作為離岸貿(mào)易企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，則比例門(mén)檻的確定將影響被認(rèn)定為具有“環(huán)形籬笆”特征的稅制的可能性。如果離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)收入占比的要求較高（如90%以上），那么享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)實(shí)際上幾乎無(wú)法參與境內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。該政策對(duì)于境內(nèi)與境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)別對(duì)待仍十分明顯，可能被認(rèn)定為具有“環(huán)形籬笆”特征的稅制。
（四）明確實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求
嚴(yán)格規(guī)定實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求不僅有利于防范企業(yè)避稅行為，也有助于離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策順利通過(guò)同行評(píng)議。一方面，離岸貿(mào)易具有較高的靈活性，確保享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)或相關(guān)業(yè)務(wù)在離岸貿(mào)易中心開(kāi)展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)十分重要，否則離岸貿(mào)易企業(yè)或離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)可能僅出于避稅目的進(jìn)入離岸貿(mào)易中心，而非進(jìn)行實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不利于實(shí)現(xiàn)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)（高金平，2022）。另一方面，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求是有害稅收實(shí)踐審議的重要因素。在BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求在判定一項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度是否潛在有害時(shí)被放在優(yōu)先位置。當(dāng)一項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度被判定為潛在有害時(shí)，可能需要接受年度監(jiān)督；當(dāng)一項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度被判定為實(shí)際有害時(shí)，可能需要修訂甚至廢止。為防范離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策存在的類(lèi)似風(fēng)險(xiǎn)，從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，新加坡全球貿(mào)易商計(jì)劃和馬來(lái)西亞主要樞紐激勵(lì)計(jì)劃均對(duì)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求作出明確規(guī)定。一是基本要求，即對(duì)合格業(yè)務(wù)相關(guān)收入、支出及人員聘請(qǐng)等方面作出規(guī)定；二是額外要求，即考量其對(duì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)、人員培養(yǎng)等方面的貢獻(xiàn)。因此，應(yīng)明確實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求，明確享受稅收優(yōu)惠政策的離岸貿(mào)易企業(yè)開(kāi)展實(shí)質(zhì)的離岸貿(mào)易活動(dòng)。這樣不僅能夠推動(dòng)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的順利實(shí)施，而且有利于促進(jìn)離岸貿(mào)易發(fā)展等政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（五）結(jié)合財(cái)政補(bǔ)貼方式，鼓勵(lì)離岸貿(mào)易發(fā)展
在“雙支柱”國(guó)際稅改背景下，離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠空間可能受限，企業(yè)實(shí)際稅率低于15%的稅收優(yōu)惠政策可能會(huì)受到支柱二方案的影響。對(duì)于這一情況，利用財(cái)政補(bǔ)貼激勵(lì)離岸貿(mào)易發(fā)展能夠更加有效地實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)，助力離岸貿(mào)易發(fā)展?！稇?yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則立法模板》為確定實(shí)際稅率，將稅收抵免區(qū)分為合格的可退還稅收抵免和其他所得稅抵免。不同于其他所得稅抵免被視為納稅義務(wù)的減少，合格的可退還稅收抵免通常被視為政府補(bǔ)貼（朱青等，2023）。因此，可以在有效的離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)合格的可退還稅收抵免，進(jìn)一步鼓勵(lì)離岸貿(mào)易發(fā)展。
（六）給予納稅人稅收優(yōu)惠政策選擇權(quán)
在支柱二規(guī)則下，離岸貿(mào)易企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率疊加其他優(yōu)惠可能使其實(shí)際稅率低于15%，面臨政策失效風(fēng)險(xiǎn)。為有效應(yīng)對(duì)支柱二的挑戰(zhàn)，針對(duì)離岸貿(mào)易企業(yè)，可以給予其年度稅收優(yōu)惠選擇權(quán)，允許企業(yè)自主選擇享受離岸貿(mào)易企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策或其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，且選擇后該年度不得變更。這樣做既能夠有效應(yīng)對(duì)支柱二規(guī)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)，也可以使納稅人依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況調(diào)整稅收決策，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。
四、完善我國(guó)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的設(shè)想
基于上述離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策可能存在的風(fēng)險(xiǎn)及面臨的挑戰(zhàn)，本文對(duì)我國(guó)離岸貿(mào)易企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策提出如下設(shè)想。
第一，界定經(jīng)營(yíng)離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)的企業(yè)。隨著新型離岸貿(mào)易的不斷發(fā)展，可以適時(shí)將多種離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)形式納入享受稅收優(yōu)惠政策的范圍，鼓勵(lì)離岸貿(mào)易多樣化的發(fā)展。在明確離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)概念的基礎(chǔ)上，可以將離岸轉(zhuǎn)手買(mǎi)賣(mài)、全球采購(gòu)、委托境外加工、承包工程境外購(gòu)買(mǎi)貨物等納入離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠范圍，并以正面清單的形式列明提供商品、勞務(wù)及服務(wù)的范圍。經(jīng)營(yíng)離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)的企業(yè)可通過(guò)離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)收入占總收入的比重界定，在權(quán)衡政策針對(duì)性和同行評(píng)議風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，建議將該比重設(shè)定在50%～60%。
第二，明確實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求?？梢越梃b新加坡等國(guó)家關(guān)于實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的要求，選取離岸貿(mào)易相關(guān)收入、離岸貿(mào)易相關(guān)支出、人員管理等方面的因素作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，制定明晰的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)認(rèn)定辦法。在新加坡，申請(qǐng)獲得全球貿(mào)易商計(jì)劃資質(zhì)的企業(yè)為從事合格貿(mào)易的大中型國(guó)際公司，并且須滿(mǎn)足三個(gè)基本條件：年度營(yíng)業(yè)額至少達(dá)到1億美元，在新加坡境內(nèi)用于商業(yè)目的的支出至少達(dá)到每年300萬(wàn)新加坡元，在新加坡聘請(qǐng)至少3名專(zhuān)業(yè)貿(mào)易人士（包括采購(gòu)、銷(xiāo)售、營(yíng)銷(xiāo)、風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)人員）或高級(jí)管理人員。結(jié)合我國(guó)實(shí)際，參照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局對(duì)大企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，建議如下：一是實(shí)質(zhì)性離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額須達(dá)到最低要求（如年銷(xiāo)售額4億元）；二是在我國(guó)境內(nèi)發(fā)生的與離岸貿(mào)易活動(dòng)相關(guān)的支出水平須達(dá)到最低要求（如每年1000萬(wàn)元）；三是要求離岸貿(mào)易企業(yè)在我國(guó)離岸貿(mào)易中心有一定數(shù)量的專(zhuān)業(yè)貿(mào)易人員（如至少3人）；四是在開(kāi)展離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)時(shí)，要求必須以離岸貿(mào)易企業(yè)的名義與其他企業(yè)簽訂合同，并且離岸貿(mào)易企業(yè)在采購(gòu)、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)活動(dòng)中扮演重要角色或發(fā)揮指導(dǎo)、決策的功能；五是要求離岸貿(mào)易企業(yè)的會(huì)計(jì)核算在我國(guó)離岸貿(mào)易中心進(jìn)行，或雖然由集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)一的核算中心處理，但在我國(guó)離岸貿(mào)易中心可以隨時(shí)查詢(xún)、核對(duì)；六是考量離岸貿(mào)易企業(yè)對(duì)我國(guó)作出的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)、就業(yè)貢獻(xiàn)等情況。
第三，積極披露相關(guān)政策信息。在出臺(tái)離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，應(yīng)建立健全相關(guān)信息披露與交換機(jī)制，提高離岸貿(mào)易稅收政策透明度，以有效防范稅基侵蝕問(wèn)題，同時(shí)有利于防范構(gòu)成有害稅收實(shí)踐風(fēng)險(xiǎn)。具體而言，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)享受離岸貿(mào)易稅收優(yōu)惠政策企業(yè)的稅收監(jiān)管，要求企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策期間提供財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)活動(dòng)等證明信息，并監(jiān)測(cè)評(píng)估企業(yè)的離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況，確保優(yōu)惠主體符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性要求。
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