一、實案引入：上市公司員工持股計劃申報計稅依據(jù)偏低擬被追征個稅1000余萬元
(一)基本案情
2023年1月，A公司公開披露《員工持股計劃》。員工持股計劃擬按照10元/股回購價股票，按照8元/股將股票授予員工。根據(jù)計劃，回購股票將由理事會代持，并于2024年3月1日解禁，解禁后理事會將股票通過非交易過戶方式變更登記至員工名下，員工可以自由處置。解禁日，股票市價為11元/股，股票完成非交易過戶。在個人所得稅方面，A公司按照“回購價—授予價”計算應(yīng)納稅所得額，并按“工資、薪金所得”稅目申報并代扣代繳個人所得稅。在企業(yè)所得稅方面，A公司以“股票市價—授予價”作為成本費用進行稅前列支，申報繳納企業(yè)所得稅。
2024年6月，因個人所得稅和企業(yè)所得稅的工資薪金申報口徑不一致，引發(fā)稅務(wù)系統(tǒng)預(yù)警。7月，A公司主管稅務(wù)機關(guān)下達《稅務(wù)事項通知書》，認(rèn)定A公司代扣代繳的個人所得稅計稅依據(jù)偏低，所謂的員工持股計劃本質(zhì)上就是股權(quán)激勵，應(yīng)當(dāng)根據(jù)股權(quán)激勵中限制性股票的稅收政策，以“股票市價—授予價”計算應(yīng)納稅所得額，擬要求A公司補扣補繳個人所得稅合計約1000余萬元。
(二)稅企雙方的觀點
稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，企業(yè)實施的員工持股計劃實際為股權(quán)激勵，理由是：在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)之規(guī)定，按照股票的公允價值與員工取得股票的對價之差額作為工資薪金進行稅前扣除，那么，在個人所得稅方面，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)根據(jù)股權(quán)激勵的稅收政策代扣代繳個人所得稅。
A公司認(rèn)為，A公司實施的員工持股計劃并不是股權(quán)激勵。其一，在激勵對象方面，所實施的員工持股計劃對象包括監(jiān)事，而股權(quán)激勵明確將監(jiān)事排除。其二，在業(yè)績條件方面，所實施的員工持股計劃沒有設(shè)立業(yè)績條件，而股權(quán)激勵要求應(yīng)當(dāng)建立績效考核體系和考核辦法。相應(yīng)地，在個人所得稅方面，A公司實施的員工持股計劃并非股權(quán)激勵，稅務(wù)機關(guān)不能強行要求其必須根據(jù)股權(quán)激勵的稅收政策代扣代繳個人所得稅，也不能以企業(yè)所得稅申報繳納的情況推定A公司客觀行為的實質(zhì)。
(三)稅企雙方的產(chǎn)生爭議的根源為何?
本案中，稅企雙方最大的爭議點在于A公司實施的員工持股計劃是否為股權(quán)激勵?如是股權(quán)激勵，毋庸置疑，應(yīng)當(dāng)適用上市公司股權(quán)激勵的稅收政策代扣代繳個人所得稅，如果不是，則需要進一步討論A公司如何代扣代繳個人所得稅。因此，有必要厘清員工持股計劃與股權(quán)激勵的區(qū)別。
二、股權(quán)激勵與員工持股計劃有何區(qū)別?
根據(jù)體系解釋原則，當(dāng)稅收政策對某一事項的定義引用了其他部門法的規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)尊重部門法的概念。同理，當(dāng)稅收政策沒有對某一事項作出定義，應(yīng)當(dāng)參考其他部門法的相同概念。事實上，股權(quán)激勵稅收政策引用了《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)》(證監(jiān)公司字〔2005〕151號，現(xiàn)已經(jīng)上升為部門規(guī)章)有關(guān)股權(quán)激勵的概念，而現(xiàn)行稅收政策沒有對員工持股計劃作出規(guī)定，故應(yīng)當(dāng)從部門法的概念出發(fā)對兩者作出區(qū)分。
(一)何為股權(quán)激勵?
根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》規(guī)定，股權(quán)激勵是指上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵，旨在為進一步促進上市公司建立健全激勵與約束機制。同時該辦法對股權(quán)激勵的對象、業(yè)績考核、激勵價格等方面均有強制性的規(guī)定。最早應(yīng)用股權(quán)激勵機制的是美國輝瑞制藥，其目的是有效避免高管過高的現(xiàn)金工資帶來的高額個人所得稅，進而將高管薪酬拆分為“現(xiàn)金”+“股權(quán)”。可見，股權(quán)激勵天生帶有“工資薪金”的屬性，實際上系員工薪酬的組成部分，具有激勵員工勞動的性質(zhì)。
(二)何為員工持股計劃?
根據(jù)《關(guān)于上市公司實施員工持股計劃試點的指導(dǎo)意見》(證監(jiān)會公告(2014)33號)以及起草說明，員工持股計劃是指上市公司根據(jù)員工意愿，通過合法方式使員工獲得本公司股票并長期持有，股份權(quán)益按約定分配給員工的制度安排，旨在建立和完善勞動者與所有者的利益共享機制，改善公司治理水平，提高職工凝聚力和公司競爭力。同時該意見對員工持股計劃參與的對象、資金和股票來源、管理等方面均作出了規(guī)定。事實上，員工持股計劃也源于美國。1956年，路易斯·凱爾索提出財富由勞動和資本創(chuàng)造，因此勞動和資本應(yīng)當(dāng)共享財富，讓員工通過持有公司的內(nèi)部股份，參與公司財富的分配，與資本所有者共享公司的成功?？梢?，員工持股計劃天生帶有“利益捆綁”“資本”的屬性，具有投資性質(zhì)。
(三)小結(jié)
由前述，兩者的核心區(qū)別在于實施的目的，如果主要是為了激勵員工，則偏向于股權(quán)激勵。相應(yīng)的，在制度設(shè)計層面，股權(quán)激勵中員工始終為“勞動者”，需要受到上市公司業(yè)績考核辦法的強制性制約，正因如此，監(jiān)事和獨立董事被排除在股權(quán)激勵的對象之外，否則將極易引發(fā)利益沖突問題。員工還能夠以很低的市場價格獲得公司股票，無需承擔(dān)股價波動的風(fēng)險。如果主要是為了增加公司與員工的緊密度，則偏向于員工持股計劃。相應(yīng)的，在制度設(shè)計層面，員工持股計劃中的員工搖身一變?yōu)椤八姓摺?，無需受到業(yè)績考核的制約，取得股票的價格折扣較低，需要盈虧自負(fù)，風(fēng)險自擔(dān)。正因如此，員工持股計劃沒有對參與對象作出限定。
及至本案，我們認(rèn)為，根據(jù)A公司所披露的員工持股計劃，參與對象中不包括監(jiān)事、沒有對參與對象作出業(yè)績指標(biāo)的考核，權(quán)益性條款與公司利益緊緊捆綁等，可以認(rèn)定A公司所實施的員工持股計劃具有投資性質(zhì)，需要自行承擔(dān)股價波動風(fēng)險，并非股權(quán)激勵。
三、股權(quán)激勵與員工持股計劃的稅收政策梳理
(一)上市公司股權(quán)激勵稅收政策較為明晰，計稅方法隨激勵標(biāo)的而定
按照股權(quán)激勵標(biāo)的的類型，可以將股權(quán)激勵分為股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、股權(quán)獎勵。因股權(quán)激勵具有“激勵員工勞動”性質(zhì)，故稅收政策規(guī)定按照“工資薪金所得”稅目申報個人所得稅，同時又分別適用不同的計稅方法，具體而言：
1、股票期權(quán)是指上市公司授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》(
財稅〔2005〕35號)規(guī)定，員工接受授予時不征稅，行權(quán)時，以“行權(quán)日股票市價—授予價”為計稅依據(jù)，計算應(yīng)納稅所得額。
2、限制性股票是指上市公司按照股權(quán)激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(
財稅〔2009〕5號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》(
國稅函〔2009〕461號)規(guī)定，員工接受授予時不征稅，在限制性股票所有權(quán)歸屬于員工時，以“股票登記日股票市價和本批次解禁股票當(dāng)日市價的均值—授權(quán)價”為計稅依據(jù)，計算本批次解禁股票的應(yīng)納稅所得額。
3、股票增值權(quán)是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權(quán)利，與股票期權(quán)的區(qū)別在于，未來員工獲得的是現(xiàn)金，并非股票。根據(jù)財稅〔2009〕5號規(guī)定和國稅函〔2009〕461號規(guī)定，員工接受授予時不征稅，行權(quán)時，以“行權(quán)日股票市價—授予價”為計稅依據(jù)，計算應(yīng)納稅所得額。
4、股權(quán)獎勵是指企業(yè)無償授予相關(guān)技術(shù)人員一定份額的股權(quán)或一定數(shù)量的股份。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅〔2015〕116號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第80號)規(guī)定，員工接受授予時，以當(dāng)日的“股票市價”為計稅依據(jù)，計算應(yīng)納稅所得額。
(二)員工持股計劃目前沒有明文規(guī)定，實踐中處理方式不一
蓋因目前稅收政策沒有對員工持股計劃作出明確規(guī)定，實踐中，上市公司實施的員工持股計劃，形式復(fù)雜多樣，有的通過上市公司代員工管理，如本案;有的通過信托公司、證券公司等資管機構(gòu)代為管理。在個人所得稅處理方面也形形色色。舉例而言：
1、上市公司以員工自籌資金回購股票，員工取得股票的價格低于回購價，以“回購價—授予價”作為計稅依據(jù)，按照工資薪金所得，計算個人應(yīng)納稅所得額，如本案;
2、上市公司以獎勵基金回購股票，員工取得股票的價格等于回購價，有以實際取得股票時的市價為計稅依據(jù)，按照工資薪金所得，計算應(yīng)納稅所得額，有以專項計劃設(shè)立時的股票市價為計稅依據(jù)，按照工資薪金所得，計算應(yīng)納稅所得額，也有參照限制性股票的規(guī)則計算應(yīng)納稅所得額;
3、上市公司以員工自籌資金和獎勵基金回購股票，員工取得股票的價格低于回購價，有參照股票期權(quán)的規(guī)則計算應(yīng)納稅所得額;有參照限制性股票的規(guī)則計算應(yīng)納稅所得額;也有以“回購價—授予價”作為計稅依據(jù)，按照工資薪金所得，計算應(yīng)納稅所得額。
四、本案員工持股計劃應(yīng)當(dāng)如何申報納稅?
(一)是否必須參照股權(quán)激勵稅收政策?
根據(jù)稅收法定原則，其要求稅務(wù)機關(guān)在向納稅人征稅時，必須嚴(yán)格遵守稅收實體要件和稅收程序要件，不能作出擴大解釋，要給予納稅人經(jīng)濟生活和法律生活以法的安定性和預(yù)測的可能性。目前，現(xiàn)行稅收政策沒有規(guī)定員工持股計劃應(yīng)當(dāng)如何申報繳納個人所得稅，我們認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)實施員工持股計劃參照股權(quán)激勵稅收政策計稅，于法無據(jù)，有違稅收法定原則。
(二)回歸員工持股計劃“投資”的屬性
如前述，我們認(rèn)為，根據(jù)A公司披露的員工持股計劃，其不屬于股權(quán)激勵，故應(yīng)當(dāng)回歸員工持股計劃“投資”的屬性來適用稅收政策。本案中的員工持股計劃實際上是一個員工共同經(jīng)營的項目，項目經(jīng)營成功，大家受益;項目經(jīng)營失敗，大家虧損，本質(zhì)與投資一樣，預(yù)期未來收益具有不確定性，因此，在員工投入資金，共同經(jīng)營計劃時，員工不產(chǎn)生任何納稅義務(wù)。在解禁時，員工終止了共同經(jīng)營的項目，從中取得了股票，獲得了經(jīng)濟利益，實現(xiàn)了投資收回，可以根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(
國家稅務(wù)總局公告2011年第41號)“個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入……其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅”之規(guī)定，按照20%的稅率以“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目申報代扣代繳個人所得稅。