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　　很多人容易將混合銷售與兼營(yíng)混淆，二者的區(qū)別在于混合銷售是一項(xiàng)應(yīng)稅交易，兼營(yíng)是兩項(xiàng)以上應(yīng)稅交易。判定銷售行為是否為一項(xiàng)應(yīng)稅交易，需要綜合政策規(guī)定和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析。

　　前不久通過的增值稅法第十三條規(guī)定：“納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率?！毕噍^于現(xiàn)行增值稅暫行條例和營(yíng)改增有關(guān)混合銷售的規(guī)定，這是一個(gè)重要變化。筆者認(rèn)為，落實(shí)好該條款，需要厘清其中關(guān)于“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”的含義。

　　增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條第一款規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅?！?/font>

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！?/font>

　　可見，營(yíng)改增前，混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人是繳增值稅還是繳營(yíng)業(yè)稅；營(yíng)改增后，混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人按照什么稅率繳稅。

　　對(duì)比增值稅法有關(guān)規(guī)定，可以看出三點(diǎn)變化：一是對(duì)有關(guān)混合銷售行為不再用混合銷售表述(為表述方便，本文下面仍采用混合銷售說法)；二是原混合銷售指的是既涉及貨物又涉及服務(wù)，增值稅法在這方面只提及一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率，不管涉及的應(yīng)稅交易是什么，有可能既涉及貨物又涉及服務(wù)，也有可能既涉及不動(dòng)產(chǎn)又涉及服務(wù)；三是由于有關(guān)一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率，不只涉及貨物和服務(wù)，因此要求按照主要業(yè)務(wù)的適用稅率繳納增值稅。

　　增值稅法第十二條規(guī)定：“納稅人發(fā)生兩項(xiàng)以上應(yīng)稅交易涉及不同稅率、征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率、征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”這是對(duì)兼營(yíng)作出的稅收規(guī)定?；旌箱N售最大的問題就是容易與兼營(yíng)混淆，二者都涉及兩個(gè)稅率，區(qū)別在于混合銷售是一項(xiàng)應(yīng)稅交易，兼營(yíng)是兩項(xiàng)以上應(yīng)稅交易。那么，判定混合銷售的關(guān)鍵就是看其是否為“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”。目前可從以下幾方面分析。

　　營(yíng)改增時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在對(duì)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的解讀中指出：“混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物?！痹鲋刀惙ㄖ小耙豁?xiàng)應(yīng)稅交易”的表述與營(yíng)改增有關(guān)混合銷售的銷售行為必須是一項(xiàng)的規(guī)定，可謂異曲同工。

　　舉例來說，銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)、銷售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)各是一項(xiàng)銷售行為。但“同時(shí)發(fā)生”并不是指同一時(shí)點(diǎn)發(fā)生，如銷售貨物后三天運(yùn)輸、銷售貨物后一個(gè)月內(nèi)完成安裝，其中的運(yùn)輸和安裝是銷售貨物行為的延續(xù)，屬于一項(xiàng)銷售行為。而酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷售客房的食品飲料、美容美發(fā)店在為客人提供美容美發(fā)服務(wù)的同時(shí)銷售美容美發(fā)用品，雖然也是提供服務(wù)的同時(shí)銷售貨物，但不屬于一項(xiàng)銷售行為，不是混合銷售，因?yàn)閮烧卟⒎敲懿豢煞值年P(guān)系。

　　營(yíng)改增以來，國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布一些文件，規(guī)定部分涉及兩個(gè)銷售行為的事項(xiàng)可以按照兼營(yíng)處理，分別核算和適用稅率。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào))第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”但無特殊規(guī)定的，仍按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定處理。

　　《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊發(fā)過一個(gè)英國(guó)處理混合銷售應(yīng)稅行為的案例。該案涉及一筆學(xué)前課程登記費(fèi)，該收費(fèi)包括注冊(cè)費(fèi)、意外保險(xiǎn)費(fèi)、學(xué)員雜費(fèi)(含提供T恤衫等費(fèi)用)等多項(xiàng)雜費(fèi)。以前，英國(guó)皇家稅務(wù)海關(guān)總署承認(rèn)這種收費(fèi)屬于多個(gè)項(xiàng)目的銷售行為，分別適用30%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、零稅率和免稅待遇。但是現(xiàn)在英國(guó)稅務(wù)部門改變了政策，認(rèn)為應(yīng)對(duì)上述全部收費(fèi)適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。企業(yè)起訴到高等法院，但敗訴。法院判決的理由是，家長(zhǎng)付款的主要目的是讓兒童入冊(cè)到學(xué)前班，企業(yè)硬將家長(zhǎng)付款取得的其他好處與支付登記費(fèi)這個(gè)最重要的理由分割開，太過牽強(qiáng)?？傊?，根據(jù)“經(jīng)濟(jì)不可分割性”原理，在本案中只存在一個(gè)單一的銷售行為，不存在多項(xiàng)銷售行為。

　　關(guān)于混合銷售增值稅處理原則，英國(guó)還有一個(gè)經(jīng)典判例作過精彩表述。在這個(gè)判決中，法官這樣表述：“通常來說，銷售行為是清晰且獨(dú)立的；從經(jīng)濟(jì)角度看，一項(xiàng)單一的銷售行為不能人為地加以拆分。若一項(xiàng)銷售行為含有多個(gè)應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目，但這些項(xiàng)目可以區(qū)分出主次，這項(xiàng)銷售行為仍然是單一銷售行為。若一項(xiàng)銷售行為中的一個(gè)應(yīng)稅(免稅)項(xiàng)目對(duì)于客戶而言本身并不構(gòu)成一個(gè)目標(biāo)，只能算是更好享受主要應(yīng)稅(免稅)項(xiàng)目銷售行為的手段，則這個(gè)應(yīng)稅(免稅)項(xiàng)目屬于次要的應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目。合并收取價(jià)款這一事實(shí)本身并不具有決定性?！?/font>

　　從英國(guó)的判例中可以看出，其對(duì)混合銷售的判定關(guān)鍵點(diǎn)是“一項(xiàng)單一的銷售行為不能人為地加以拆分”，這與我國(guó)關(guān)于“混合銷售的銷售行為必須是一項(xiàng)”的規(guī)定一致。但是，筆者認(rèn)為，該原則也會(huì)遇到實(shí)際問題，即一項(xiàng)銷售行為是否可以人為地加以拆分，主觀因素太大。

　　以銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)為例，企業(yè)向客戶提供運(yùn)輸服務(wù)，是建立在向客戶銷售貨物的基礎(chǔ)上。如果未發(fā)生有關(guān)貨物交易行為，客戶不可能接受企業(yè)的運(yùn)輸服務(wù)。顯然，此時(shí)貨物銷售與運(yùn)輸構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目，后者構(gòu)成次要輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。至于企業(yè)與客戶是簽訂一份合同還是兩份合同，則與混合銷售行為認(rèn)定沒有關(guān)系，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。

　　但是，酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷售客房?jī)?nèi)的食品，是否也適用此邏輯?也就是酒店向客人銷售食品建立在向客人提供住宿服務(wù)的基礎(chǔ)上，若未發(fā)生有關(guān)住宿交易行為，客人不可能購(gòu)買客房?jī)?nèi)的食品。住宿服務(wù)與食品銷售構(gòu)成混合銷售行為，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目，后者是次要輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。酒店與客人是簽訂一份還是兩份合同，與混合銷售行為認(rèn)定無關(guān)，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。但事實(shí)上，這并不是一項(xiàng)銷售行為，因?yàn)椴毁?gòu)買客房?jī)?nèi)的食品并不影響客人住宿。密不可分在實(shí)際操作中很難把握。

　　一是看銷售A和銷售B是否不可拆分。如果企業(yè)銷售貨物后不提供運(yùn)輸服務(wù)，客戶就拿不到所購(gòu)貨物，兩項(xiàng)銷售行為不可拆分，就屬于一項(xiàng)銷售行為。在住宿交易附帶食品銷售中，客人并非只有購(gòu)買食品才能住宿，兩項(xiàng)銷售可拆分，就不屬于一項(xiàng)銷售行為。但按照該方法，一些情況下會(huì)產(chǎn)生矛盾。比如宜家在銷售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)，但有很多消費(fèi)者并不購(gòu)買宜家的安裝服務(wù)，而是自己安裝。這說明銷售貨物和安裝服務(wù)并非不可拆分，那么銷售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)豈不就不屬于混合銷售了?

　　二是如果客戶不購(gòu)買B就不能購(gòu)買A，銷售A和B就屬于一項(xiàng)密不可分的銷售行為?？腿瞬毁?gòu)買客房?jī)?nèi)的食品也能住店，客人不購(gòu)買美容美發(fā)用品也能美容美發(fā)，因此有關(guān)銷售不屬于混合銷售。但按照該方法，消費(fèi)者不購(gòu)買宜家的安裝服務(wù)，也能購(gòu)買宜家的產(chǎn)品。這說明不購(gòu)買安裝服務(wù)也可以購(gòu)買貨物，那么在銷售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)豈不就不屬于混合銷售了?

　　三是如果只有購(gòu)買了A才能購(gòu)買B，有關(guān)銷售就屬于一項(xiàng)密不可分的銷售行為。比如宜家只會(huì)為購(gòu)買其產(chǎn)品的客戶提供運(yùn)輸安裝服務(wù)，這種在銷售貨物的同時(shí)提供安裝運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售。但按照該方法，客人只有住店才能購(gòu)買客房的食品，因此酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷售食品豈不就屬于混合銷售了?

　　筆者認(rèn)為，可將銷售A和銷售B密不可分理解為二者之間有必然聯(lián)系，即客戶購(gòu)買了A后不能缺少B，否則A無法使用，但其不一定向銷售A一方購(gòu)買B。如企業(yè)銷售貨物和提供運(yùn)輸安裝服務(wù)有必然聯(lián)系，即使客戶不購(gòu)買企業(yè)的運(yùn)輸安裝服務(wù)，也要自己或找他人進(jìn)行運(yùn)輸安裝，否則貨物無法使用，因此屬于一項(xiàng)銷售行為。同理，建安企業(yè)提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售建材，即使客戶不購(gòu)買其建材，也要購(gòu)買別人的建材，否則無法建房。而客人住店時(shí)可以不購(gòu)買客房的食品，客人美容美發(fā)時(shí)也可以不購(gòu)買美容美發(fā)用品，不影響其住店和美容美發(fā)，銷售服務(wù)和銷售貨物之間沒有必然聯(lián)系，不屬于混合銷售，按照兼營(yíng)項(xiàng)目分別適用稅率計(jì)算繳納增值稅。

　　這樣，判定何為“主要業(yè)務(wù)”的問題也可能就迎刃而解了，即A是主要業(yè)務(wù)。在銷售貨物(A)的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)，在提供建安服務(wù)(A)的同時(shí)銷售建材，即使客戶自行運(yùn)輸、自行購(gòu)買建材，也必須購(gòu)買貨物、接受建安服務(wù)。A是不可選擇不可替代的，就是主要業(yè)務(wù)。

　　現(xiàn)實(shí)中，納稅人的經(jīng)營(yíng)行為多種多樣，上述判定標(biāo)準(zhǔn)并不能滿足所有情況。在現(xiàn)行增值稅多檔稅率并存的情況下，筆者認(rèn)為，混合銷售的判定仍然是，一項(xiàng)應(yīng)稅交易是一項(xiàng)密不可分的交易行為。如何判定一項(xiàng)交易行為在實(shí)踐中容易產(chǎn)生意見分歧，建議實(shí)施條例和后續(xù)文件對(duì)有關(guān)規(guī)定予以細(xì)化。

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