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　　編者按：自然人民間借貸在市場交易中十分常見，自然人在借貸中取得利息、違約金等資金的稅費征繳問題在實踐中頗具爭議。近些年來，隨著稅收征管信息化改革，多地法院與稅務(wù)機關(guān)就民間借貸利息等資金收入的征稅問題開展合作機制，經(jīng)法院判決確認的民間借貸利息等資金支付或者執(zhí)行案件中的資金支付，稅務(wù)機關(guān)均可以獲取納稅人收取資金的信息，進而征收相應(yīng)的稅款，近期披露的多起自然人取得利息收入補稅、罰款的案例也均顯示系來源于法院的線索。自然人民間借貸取得的資金收入一般有利息、逾期還款違約金等，本文以一則案例為切入點，聚焦逾期還款違約金的可稅性，剖析民間借貸潛在的稅務(wù)風(fēng)險，供讀者參考。

　　陳某于2015年5月與甲公司訂立借款合同，陳某向甲公司提供500萬借款，借款期限為2015年5月3日至2016年5月2日，借款月利率為2.1%。借款期限屆滿后，因甲公司未按合同約定還款且未足額支付利息，陳某訴至法院。法院經(jīng)審理認定，甲公司應(yīng)償還陳某借款本金500萬元，并支付剩余利息，同時，甲公司向陳某支付逾期還款違約金(以500萬元借款本金中未償還部分為基數(shù)、按月利率2.1%的計算標(biāo)準(zhǔn)從2016年5月3日起至判決確定履行之日止)。2019年5月3日，甲公司向陳某償還借款本金，并支付剩余利息5萬余元、違約金378萬元。

　　根據(jù)判決書及法院執(zhí)行款劃付證明，稽查局經(jīng)檢查認定，陳某取得的違約金是基于借款合同產(chǎn)生的收益，應(yīng)視作利息收入全額征收個稅，要求陳某補繳增值稅12萬余元及附加稅費、個人所得稅83余萬元，并加收滯納金，同時按照《稅收征收管理法》第六十四條第二款未進行納稅申報之規(guī)定處少繳稅款1倍的罰款。

　　本案所涉的“逾期還款違約金”是民間借貸中常見的違約責(zé)任約定，逾期還款違約金一般以借款期間的利率厘定，體現(xiàn)了違約方因逾期付款需承擔(dān)的責(zé)任，也是對出借人資金被占用的補償。因逾期還款違約金從形式上看具有利息、罰息的效果，因而對其是否應(yīng)當(dāng)按照利息收入征收個人所得稅存在諸多爭議。本文從法律規(guī)定、所得稅課征原理等方面探討逾期還款違約金的可稅性，同時針對自然人這一納稅主體的特殊性，討論稅款追繳程序的合法性。

　　《個人所得稅法》第二條第一款明確規(guī)定了九項應(yīng)當(dāng)課征個人所得稅的所得，且沒有兜底情形，“下列各項個人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅：(一)工資、薪金所得;(二)勞務(wù)報酬所得;(三)稿酬所得;(四)特許權(quán)使用費所得;(五)經(jīng)營所得;(六)利息、股息、紅利所得;(七)財產(chǎn)租賃所得;(八)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;(九)偶然所得”。在前文案例中，稽查局認為自然人取得的逾期違約金系基于借款合同產(chǎn)生的收益，屬于因借款而產(chǎn)生的利息的一部分，應(yīng)當(dāng)按照第六項的利息所得征收個稅。但從文義解釋上看，一是違約金并不屬于上述列舉的九類所得之一，二是《個人所得稅法實施條例》第六條規(guī)定“利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得”，并沒有將違約金納入其中利息所得中，也沒有“等”之類的兜底規(guī)定。因此，從《個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定上看，違約金不屬于課稅的范圍。

　　前已述及，違約金不屬于《個人所得稅法》所規(guī)定的所得類型，而基于不同民商事交易的特殊性，對于應(yīng)視同所得征稅的違約金均有明文規(guī)定，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(稅務(wù)總局公告2014年第67號)第八條規(guī)定了“股權(quán)轉(zhuǎn)讓違約金”，“轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”;又如《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第41號)規(guī)定個人因終止投資以違約金、補償金、賠償金等名目收回的款項，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅。

　　即對于違約金是否征收個稅的問題，根據(jù)《個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以不征稅為原則，以征稅為例外，而此種例外的視同所得征稅情形則需要有相關(guān)規(guī)定予以明確。對于民間借貸合同的逾期還款違約金，現(xiàn)行法律法規(guī)并未明確應(yīng)當(dāng)課征個人所得稅，且實際上，部分地方稅局曾有批復(fù)明確規(guī)定，自然人因?qū)Ψ竭`反經(jīng)濟合同而取得的違約金，屬于經(jīng)濟或財產(chǎn)損失的補償性收入，對該項收入不征收個人所得稅。

　　以前文案例為例，法院判決甲公司支付陳某逾期還款違約金系自借款屆滿日起算、實際還款日截止，且以借款利率計算，這體現(xiàn)了逾期還款違約金的本質(zhì)——補償出借人因資金被違約占用帶來的利息損失，出借人事實上沒有獲得任何超額增量收益，換言之，即沒有取得所得。而個人所得稅以所得為課征基礎(chǔ)，以“利息收入”之名對逾期還款違約金征收個人所得稅，實際上是對不存在的“所得”征稅，不符合個人所得稅的課征原理，也有損納稅人的合法權(quán)益。

　　在稅務(wù)機關(guān)與法院開展聯(lián)合征收民間借貸糾紛案件利息收入個人所得稅合作機制的背景下，民間借貸中自然人取得的利息等收入面臨補繳稅款、加收滯納金、處以罰款的風(fēng)險，如本文的案例中，稽查局即是以《稅收征收管理法》第六十四條第二款之規(guī)定認定自然人不進行納稅申報進而處以罰款。值得注意的是，對于“不進行納稅申報”的認定，稅務(wù)局需履行告知程序，按照《稅收征收管理法》第六十二條之規(guī)定責(zé)令納稅人限期申報繳納，若未經(jīng)告知程序直接認定自然人不進行納稅申報并處以罰款，既不符合法律規(guī)定，也對自然人苛以過高的稅法認知要求。

　　除逾期還款違約金外，對于自然人取得利息等應(yīng)稅收入的案件中，出現(xiàn)諸多關(guān)于扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的爭議?！秱€人所得稅法》規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。在實踐中，民間借貸合同通常未明確約定利息支付是否已抵減了代扣的稅款，導(dǎo)致借貸雙方對實際支付利息的金額存在爭議。而根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，而對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。這也提醒廣大納稅人，無論是民間借貸合同的訂立還是實際的利息支付，都應(yīng)關(guān)注納稅義務(wù)的履行。

　　此外，對于此類民間借貸涉稅爭議案件，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅款追征期問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期問題的批復(fù)》(國稅函[2009]326號)明確，稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。

　　房地產(chǎn)、大宗商品貿(mào)易等資金密集行業(yè)的民間借貸活動頻繁，在目前多部門涉稅信息共享聯(lián)通的征管形勢下，自然人民間借貸面臨較大的涉稅風(fēng)險。在面臨補稅的情況下，應(yīng)當(dāng)積極配合，對于逾期還款違約金等存在爭議的事項，可以充分與稅務(wù)機關(guān)溝通，基于違約金的實質(zhì)及稅法規(guī)定，判斷取得的資金是否屬于個人所得稅課征范圍，另一方面也要關(guān)注稅收執(zhí)法程序是否合乎稅法規(guī)定，維護自身的合法權(quán)益。

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