當(dāng)前對國際稅收征稅權(quán)劃分的理論研究，存在對國家間公平分配探討不夠充分、國際稅收征稅權(quán)劃分正義標(biāo)準不夠明晰等問題。對此，可從正義的一般概念入手，對征稅權(quán)劃分的正義要求進行探討。從納稅人與國家間關(guān)系來看，劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅并非理所當(dāng)然，而應(yīng)以滿足國內(nèi)正義需求為前提。根據(jù)國家間形式平等的要求，各國應(yīng)根據(jù)各自對利潤貢獻的比例確定應(yīng)征稅利潤份額；另外，當(dāng)前征稅權(quán)劃分還不適宜引入分配正義。以征稅權(quán)劃分正義為標(biāo)準來審視支柱一金額 A 征稅權(quán)的劃分機制可知，金額 A 忽視了開展征稅權(quán)劃分的正當(dāng)性前提，具體的利潤劃分規(guī)則上也不滿足形式平等的要求。
雖然這些學(xué)者均意識到現(xiàn)行國際征稅權(quán)劃分機制存在忽視國家間征稅權(quán)公平分配的問題，但已有的研究至少存在兩個方面的不足：其一，未對國家間公平分配視角下征稅權(quán)劃分的具體內(nèi)容進行充分擴展豐富；其二，以往研究主要在稅收基本原則之間的“往返流轉(zhuǎn)”、權(quán)衡利弊來討論征稅權(quán)的公平劃分問題，但這些基本稅收原則之間?；ハ鄾_突，又無明顯優(yōu)先劣后順序，往往難以得出一些基本結(jié)論。因此，本文嘗試從政治學(xué)或哲學(xué)中尋求更底層邏輯，圍繞國家間的關(guān)系來探究合乎公平正義的國際稅收征稅權(quán)劃分標(biāo)準，并據(jù)此對目前支柱一金額 A 的新征稅權(quán)劃分機制進行評析。
支柱一金額 A 的主要目的是，通過構(gòu)建一個新的多邊征稅權(quán)劃分機制向市場國分配稅收利益，以解決經(jīng)濟數(shù)字化背景下傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)原則失效而導(dǎo)致市場國稅收份額大幅減少的問題。
支柱一金額 A 征稅權(quán)劃分大致可分為四個步驟：首先，確定范圍內(nèi)企業(yè)，只有全球營業(yè)收入達到 200億歐元且稅前利潤率超過 10%的跨國企業(yè)才適用金額A（采掘業(yè)、受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)等除外）。其次，確定市場國是否具有征稅權(quán)，只有當(dāng)跨國公司從某市場國取得的收入額達 100 萬歐元，該市場國才有權(quán)參與征稅權(quán)劃分（對于 GDP 低于 400 億歐元的小國，這一收入額要求降低至 25 萬歐元），這一過程中，要適用復(fù)雜的收入來源地規(guī)則確定跨國公司從各國取得的收入額。再次，將跨國企業(yè)超過 10% 利潤率部分的剩余利潤的 25%，在滿足條件的市場國中，按照在各地取得的收入作為分配因子進行劃分。最后，市場國對分得的利潤征稅，承擔(dān)稅負的實體所在國采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。
支柱一金額 A 劃分征稅權(quán)的要求，意味著各國自主決定如何征稅的權(quán)力將被限制，盡管 OECD在發(fā)布的系列報告中對征收數(shù)字服務(wù)稅或其他單邊措施表示反對，但相當(dāng)部分國家仍表現(xiàn)出對單邊稅收措施的興趣，歐盟修改了《自有財源決定》提案，提出若支柱一在 2023 年底仍無進展，將實施數(shù)字服務(wù)稅或類似單邊措施，聯(lián)合國稅收委員會在范本中也新增條款明確市場國可通過預(yù)提稅的形式對技術(shù)服務(wù)和自動數(shù)字化服務(wù)所得征稅。種種情形表明，并不是所有國家都對劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅有興趣。
支柱一金額 A 的實施，是否真的有助于包容性框架內(nèi)各成員國內(nèi)正義實現(xiàn)而提升其整體福利水平？支柱一系列報告并未直面該問題，只是籠統(tǒng)地提到單邊征稅措施對全球經(jīng)濟的不利影響，認為其“不僅侵蝕了對跨境商業(yè)活動征稅的國際制度框架的連貫性與可持續(xù)性，也對全球投資和增長產(chǎn)生更廣泛的不利影響”。事實上，在經(jīng)濟數(shù)字化背景下，劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅對各國國內(nèi)福利水平的影響與傳統(tǒng)依托于物理存在的跨國經(jīng)營模式下情形可能并不相同，沿用既有的理論邏輯作為當(dāng)前劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅的支撐或許并不妥當(dāng)。
在傳統(tǒng)依托于物理存在的跨國經(jīng)營模式下，稅收對資本流動有較大的影響，資本的流動又對相關(guān)國家的就業(yè)、國民收入等非稅收利益產(chǎn)生影響，因此兩個經(jīng)濟互有往來的國家在解決重復(fù)征稅、劃分征稅權(quán)問題上處于一種獵鹿博弈的合作關(guān)系，消除重復(fù)征稅雖然意味著稅收利益的損失，但卻可從非稅收利益的增長重新得到彌補，因而更有利于各方國內(nèi)正義的實現(xiàn)。在全球經(jīng)濟數(shù)字化背景下，稅收對資本流動的影響卻減弱了，消除重復(fù)征稅對于市場國國內(nèi)正義實現(xiàn)可能作用甚微。第一，數(shù)字經(jīng)濟具有虛擬性，數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)甚至無須在來源國設(shè)置任何機構(gòu)場所便可直接通過網(wǎng)絡(luò)跨境提供；第二，數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)與提供具有零邊際成本的特性，跨國企業(yè)在市場國銷售經(jīng)營活動的擴大相對于傳統(tǒng)經(jīng)濟所需要增加的資本投入就更少，故稅收政策對于資本流動的影響相比傳統(tǒng)經(jīng)濟就更小，對于市場國的就業(yè)、國民收入或產(chǎn)業(yè)鏈的影響也就更小。對于市場國來說，即使這類數(shù)字化企業(yè)被過度征稅，其非稅收利益的損失也較小，因此消除過度征稅對其實現(xiàn)國內(nèi)正義目標(biāo)的幫助并不大，參與征稅權(quán)劃分的積極性可能并不高。第三，數(shù)字經(jīng)濟的全球總體分布呈現(xiàn)出極不均衡的態(tài)勢。根據(jù)中國信通院發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟白皮書（2022 年）》，美中德日英五國的數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模就占全球數(shù)字經(jīng)濟總量的 73%，其中美國一國近 40%，因此更多的國家是純粹的市場國。對他們來說，劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅不僅無法有效吸引資本的流入，亦無法實現(xiàn)減輕本國居民企業(yè)稅收負擔(dān)，故對采納支柱一金額 A 的意愿并不強烈。
雖然支柱一金額 A 多邊公約已經(jīng)發(fā)布，相關(guān)征稅權(quán)劃分方法已經(jīng)確定，但回望支柱一的發(fā)展歷程，有關(guān)是否應(yīng)當(dāng)限制、劃分各國征稅權(quán)消除重復(fù)征稅的應(yīng)然討論是較缺乏的，支柱一金額 A 顯然忽視了對經(jīng)濟數(shù)字化下劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅的正當(dāng)性前提的理論探討。
從金額 A 征稅權(quán)劃分規(guī)則來看，金額 A 向市場國分配的征稅權(quán)不足，達不到來源征稅原則的要求，至少在兩個方面有所體現(xiàn)。
其一，來源地規(guī)則將產(chǎn)品和服務(wù)劃分為不同類別，并分別規(guī)定銷售各類產(chǎn)品或服務(wù)產(chǎn)生所得的來源地，雖然來源地規(guī)則較為復(fù)雜，但其中存在著一定的規(guī)律可循，即盡量將價值鏈最終端客戶或用戶所在地確認為收入來源地，如銷售產(chǎn)品收入，一般認為源于最終制成品客戶所在國。來源地規(guī)則實際上限縮了市場國的范疇，讓處于價值鏈中間且同時借用數(shù)字化手段購買中間產(chǎn)品或服務(wù)的市場國無法取得金額 A 的征稅權(quán)，但這些國家同樣為產(chǎn)品或服務(wù)價值的實現(xiàn)產(chǎn)生貢獻，理應(yīng)取得部分征稅權(quán)。
金額 A 與來源原則或與按貢獻比例分配的要求產(chǎn)生較大的偏離，與其吸納了早期的“用戶參與提案”與“營銷型無形資產(chǎn)提案”作為理論支撐不無關(guān)系?！坝脩魠⑴c提案”認為，市場國因提供了用戶數(shù)據(jù)和內(nèi)容而對利潤產(chǎn)生了貢獻；“營銷型無形資產(chǎn)提案”則認為，企業(yè)跨境與市場國互動產(chǎn)生了一種營銷型無形資產(chǎn)，市場國因為這種無形資產(chǎn)的投入而對企業(yè)利潤產(chǎn)生貢獻。這兩個提案將市場解釋為一種供給側(cè)的生產(chǎn)要素，并作為向其劃分征稅權(quán)的理論基礎(chǔ)，這正與國際稅法學(xué)界一直存在的供應(yīng)利潤觀相吻合。該觀點認為，利潤是由資本與勞動的投入與結(jié)合產(chǎn)生的，因而利潤應(yīng)當(dāng)僅由這些供給側(cè)生產(chǎn)要素所在的稅收轄區(qū)征稅。然而，在市場經(jīng)濟規(guī)則下，不同市場因消費者偏好、收入水平等方面存在差異，需求函數(shù)也就存在差異；同樣的產(chǎn)品和服務(wù)在不同的市場可能實現(xiàn)的利潤并不相同，特別是在沒有市場的情況下，利潤根本無法實現(xiàn)。因此市場本可獨立地對利潤產(chǎn)生影響，供應(yīng)利潤觀無法充分反映市場國對企業(yè)利潤的貢獻。只有轉(zhuǎn)變供應(yīng)利潤觀的觀念，正視市場對利潤的貢獻，引入供需利潤觀作為征稅權(quán)劃分的理論基礎(chǔ)，才有助于向市場國分配其應(yīng)得的征稅權(quán)份額。