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Tax100 稅百

標(biāo)題: GloBE背景下的美國(guó)最低稅 [打印本頁(yè)]
作者: 時(shí)代稅客    時(shí)間: 2023-11-20 14:05
標(biāo)題: GloBE背景下的美國(guó)最低稅

作者信息
魯文·S.阿維-約納 著（密歇根大學(xué)法學(xué)院）
穆罕納德·塞利姆 著（密歇根大學(xué)法學(xué)院）
朱曉丹 譯（大連海洋大學(xué)海洋法律與人文學(xué)院）

文章內(nèi)容
一、引言

2021年12月20日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡(jiǎn)稱《GloBE規(guī)則立法模板》），提出對(duì)特定跨國(guó)實(shí)體征收15%全球最低稅的框架方案。全球最低稅主要通過兩項(xiàng)規(guī)則予以實(shí)施：收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）。一般而言，IIR指的是針對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)某些成員（以下簡(jiǎn)稱“成員實(shí)體”）的低稅所得，對(duì)該集團(tuán)母公司征收補(bǔ)足稅；作為IIR的后盾，UTPR則指的是若母公司未被征收IIR項(xiàng)下的補(bǔ)足稅，將通過限制扣除或等額調(diào)整的方式把補(bǔ)足稅義務(wù)分配給非母公司的其他成員實(shí)體。
OECD/二十國(guó)集團(tuán)（G20）稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架將最低稅制度引入支柱二的舉動(dòng)，普遍被認(rèn)為是對(duì)2017年美國(guó)《減稅與就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act,TCJA）的回應(yīng)?！稖p稅與就業(yè)法案》既規(guī)定了針對(duì)美國(guó)境外所得的最低稅制度，即全球無形資產(chǎn)低稅所得（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）制度，也規(guī)定了針對(duì)美國(guó)境內(nèi)所得的最低稅制度，即稅基侵蝕與反濫用稅（Base Erosion and Anti-Abuse Tax,BEAT）制度。GILTI和BEAT被認(rèn)為分別引領(lǐng)了支柱二IIR和UTPR的制定。因此，與對(duì)美國(guó)數(shù)字巨頭企業(yè)加稅的支柱一不同，支柱二一般被認(rèn)為更符合美國(guó)的稅收政策。
雖然這種觀點(diǎn)有其合理性，但是美國(guó)與支柱二的關(guān)系遠(yuǎn)非如此簡(jiǎn)單。首先，支柱二是多年來踐行稅不重征原則（Single Tax Principle,STP）的巔峰之作。作為國(guó)際稅法的基本原則，稅不重征原則始于20世紀(jì)20年代。然而，美國(guó)稅制在《減稅與就業(yè)法案》發(fā)布之前的很長(zhǎng)一段時(shí)間里并未采納這一指導(dǎo)性原則。其次，《減稅與就業(yè)法案》與支柱二規(guī)則并不完全相同，且美國(guó)是否能夠全面實(shí)施支柱二，尚不明確。
下文將探討三個(gè)問題：《減稅與就業(yè)法案》和支柱二的關(guān)系；美國(guó)對(duì)支柱二可能作出的回應(yīng)；如果美國(guó)不實(shí)施支柱二，會(huì)發(fā)生什么。本文也將探討美國(guó)近期頒布的公司替代性最低稅（Corporate Alternative Minimum Tax,CAMT）與支柱二之間的相互關(guān)系。
本文的主要結(jié)論如下：一是支柱二以稅不重征原則為基礎(chǔ)，這就意味著支柱二踐行國(guó)際稅收的宗旨，目的是防止雙重征稅和雙重不征稅。二是若美國(guó)不實(shí)施支柱二，可能會(huì)加劇重復(fù)征稅問題或?qū)е鹿纠麧?rùn)從美國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移至境外。三是即使美國(guó)最終不采納支柱二，支柱二不會(huì)、也不應(yīng)該前途渺茫：除美國(guó)之外的世界各國(guó)（或者那些樂于采納支柱二的稅收轄區(qū)）無須等待或依賴美國(guó)，也可繼續(xù)開展此項(xiàng)有意義的國(guó)際稅收改革；相反，歐盟成員國(guó)或其他主要國(guó)家推進(jìn)實(shí)施支柱二可能會(huì)對(duì)美國(guó)造成壓力，未來可能最終促使美國(guó)接受支柱二。

二、《減稅與就業(yè)法案》和支柱二的起源

“雙支柱”國(guó)際稅改方案是國(guó)際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤(rùn)率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國(guó)公司數(shù)量相對(duì)較少。目前情況下，支柱一對(duì)我國(guó)跨國(guó)公司影響相對(duì)有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國(guó)企業(yè)，這將對(duì)跨國(guó)稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動(dòng)態(tài)和立法進(jìn)程，主動(dòng)評(píng)估潛在影響。
支柱二方案一經(jīng)公布，即被視為試圖在全球范圍內(nèi)實(shí)施《減稅與就業(yè)法案》的兩項(xiàng)核心制度——GILTI和BEAT，因此也被認(rèn)為在一定程度上反映了美國(guó)的利益和影響。但支柱二和《減稅與就業(yè)法案》的關(guān)系實(shí)際上更為復(fù)雜。
支柱二的根源可以追溯至國(guó)際稅收制度的起源。支柱二所遵循的稅不重征原則早在1918年美國(guó)境外稅收抵免制度和1927年國(guó)際聯(lián)盟發(fā)布的首個(gè)稅收協(xié)定范本中均有跡可循。1961-1981年期間，美國(guó)帶頭實(shí)施了稅不重征原則：一是1961年出臺(tái)受控外國(guó)公司（CFC）制度；二是設(shè)計(jì)旨在防止雙重不征稅的稅收協(xié)定條款。
然而，在1981年之后直至《減稅與就業(yè)法案》頒布之前，美國(guó)停止實(shí)施稅不重征原則。具體表現(xiàn)為：1984年取消了對(duì)利息征收預(yù)提所得稅的規(guī)定，即無論利息在居民國(guó)或其他稅收轄區(qū)是否已經(jīng)被征稅，對(duì)來源于其境內(nèi)的利息所得都免征預(yù)提所得稅；1997年美國(guó)聯(lián)邦所得稅采納了打勾規(guī)則（Check-the-Box Rules），該規(guī)則使得美國(guó)跨國(guó)公司可以據(jù)此規(guī)避受控外國(guó)公司稅制。因此，很難說支柱二符合《減稅與就業(yè)法案》頒布之前的美國(guó)稅收政策。
推動(dòng)《減稅與就業(yè)法案》頒布的首要?jiǎng)恿κ敲绹?guó)國(guó)內(nèi)需求，而非國(guó)際共識(shí)。截至2017年，美國(guó)跨國(guó)公司因借助聯(lián)邦所得稅打勾規(guī)則規(guī)避受控外國(guó)公司規(guī)則，而在境外低稅轄區(qū)囤積的利潤(rùn)已高達(dá)3萬億美元。但是，這些利潤(rùn)匯回美國(guó)需繳納35%的重稅。美國(guó)跨國(guó)公司因此游說國(guó)會(huì)參考日本和英國(guó)近期類似的稅收政策，采納“屬地征稅原則”（即參股免稅制度），以對(duì)其匯回美國(guó)的境外利潤(rùn)免稅。因此，《減稅與就業(yè)法案》并不是美國(guó)引領(lǐng)國(guó)際稅收改革的例證；相反，它是美國(guó)吸收他國(guó)稅制經(jīng)驗(yàn)的明確嘗試。
這次游說遭到另一些主要賺取美國(guó)國(guó)內(nèi)利潤(rùn)的大公司（如沃爾瑪）和一些非公司實(shí)體的反對(duì)：大公司更希望直接降低公司所得稅稅率，非公司實(shí)體首要關(guān)注的也是降低對(duì)其適用的聯(lián)邦所得稅稅率。最終頒布的《減稅與就業(yè)法案》滿足了各方利益訴求：擁有境外利潤(rùn)的美國(guó)跨國(guó)公司得到了它們主張的參股免稅政策，聯(lián)邦公司所得稅稅率從35%降至21%也使主要經(jīng)營(yíng)美國(guó)境內(nèi)市場(chǎng)的公司受益，作為非公司實(shí)體的稅收穿透實(shí)體則適用29.6%的聯(lián)邦所得稅特殊稅率。
《減稅與就業(yè)法案》的降稅改革意味著需要通過其他渠道來增加財(cái)政收入，因?yàn)槊绹?guó)的立法程序要求實(shí)施《減稅與就業(yè)法案》后，聯(lián)邦財(cái)政總收入減少的額度必須控制在1.5萬億美元之內(nèi)。正是出于增加美國(guó)財(cái)政收入而非調(diào)整稅收政策的目的，《減稅與就業(yè)法案》才制定了三項(xiàng)國(guó)際稅收改革措施。第一項(xiàng)是對(duì)美國(guó)跨國(guó)公司在境外過去囤積的利潤(rùn)（即3萬億美元）按8%至15%的稅率一次性征稅。第二項(xiàng)是根據(jù)GILTI制度，對(duì)有形資產(chǎn)回報(bào)率超過10%的跨國(guó)公司的全球利潤(rùn)減按10.5%的稅率征收聯(lián)邦所得稅。最后一項(xiàng)是引入BEAT，對(duì)來源于美國(guó)的特定投資所得征收稅率為10%的最低稅，這實(shí)際上是不允許美國(guó)公司就支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他應(yīng)稅項(xiàng)目（但不包括銷售貨物的成本）進(jìn)行稅前扣除。
因此，《減稅與就業(yè)法案》的頒布主要受美國(guó)利益和政治因素的驅(qū)動(dòng)，很少考慮稅收政策因素。另外，由歐洲國(guó)家（特別是德國(guó)）主導(dǎo)的支柱二有效適用了稅不重征原則。稅不重征原則已經(jīng)成為2013-2015年期間BEPS項(xiàng)目多項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的指導(dǎo)性原則（雖然未能解決第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃項(xiàng)下的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)問題，但確實(shí)解決了第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃項(xiàng)下的混合錯(cuò)配問題，并對(duì)多邊法律工具進(jìn)行了諸多創(chuàng)新）。此外，BEPS項(xiàng)目建議強(qiáng)化受控外國(guó)公司規(guī)則（第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）。因此，支柱二持續(xù)踐行稅不重征原則，很難看出它是對(duì)《減稅與就業(yè)法案》的回應(yīng)。
進(jìn)一步來說，無論是GILTI還是BEAT，均與支柱二不兼容。GILTI規(guī)定的最低稅率（10.5%）低于支柱二的最低稅率（15%），并且與支柱二將利潤(rùn)按轄區(qū)匯總不同，GILTI將美國(guó)境外的全球利潤(rùn)匯總計(jì)算。BEAT與UTPR也差異較大。與UTPR不同的是，無論款項(xiàng)收取人居民國(guó)適用何種有效稅率，BEAT均可適用。例如，盡管德國(guó)實(shí)行較高的公司所得稅稅率，但某美國(guó)公司向其德國(guó)關(guān)聯(lián)保險(xiǎn)公司支付的再保險(xiǎn)費(fèi)（無任何彌補(bǔ)損失的扣除）也適用BEAT。此外，由于不允許進(jìn)行境外稅收抵免，BEAT可能產(chǎn)生雙重征稅問題，這同樣不符合支柱二所遵循的稅不重征原則。

三、美國(guó)應(yīng)對(duì)支柱二的兩種選擇

與特朗普政府不同的是，拜登政府全面參與了“雙支柱”方案的談判，促成了2021年10月關(guān)于實(shí)施“雙支柱”方案的國(guó)際共識(shí)協(xié)議?，F(xiàn)在支柱二方案即將實(shí)施，那么美國(guó)可能作出何種回應(yīng)呢？
截至目前，美國(guó)對(duì)待支柱一和支柱二的態(tài)度可能大相徑庭。盡管在美國(guó)的施壓下，支柱一方案已經(jīng)有所調(diào)整（如將支柱一的適用范圍擴(kuò)大至所有大型跨國(guó)公司，而非僅是美國(guó)數(shù)字巨頭企業(yè)），但美國(guó)依然很難接受支柱一。主要問題在于，支柱一顯然需要一個(gè)多邊協(xié)議來修訂美國(guó)現(xiàn)行所有稅收協(xié)定的第5條、第7條和第9條，但這將很難實(shí)現(xiàn)，因?yàn)樾抻唶?guó)際協(xié)定需要參議院超過三分之二多數(shù)票的同意。即使將支柱一作為一項(xiàng)行政協(xié)議，美國(guó)也很難制定發(fā)布。尤其是支柱一已被推遲至2025年實(shí)施，屆時(shí)共和黨可能已控制國(guó)會(huì)至少部分席位。
與支柱一不同，美國(guó)接受支柱二相對(duì)容易，因?yàn)橹е恍枰獓?guó)內(nèi)立法程序（而非條約修訂程序），而民主黨在參議院和眾議院中均占多數(shù)席位。事實(shí)上，為使美國(guó)稅法與支柱二兼容，拜登政府及國(guó)會(huì)民主黨議員在《2021年預(yù)算案》和隨后頒布的《重建更好未來法案》（Build Back Better Act,BBB）中已經(jīng)提議：（1）將GILTI稅率提高至15%；（2）按國(guó)別適用GILTI規(guī)則；（3）修改BEAT規(guī)則，使其與UTPR兼容，如規(guī)定若美國(guó)公司對(duì)外支付的款項(xiàng)已足額納稅，則不應(yīng)適用BEAT。
遺憾的是，BBB法案未能獲得通過，但這與其涉稅條款無關(guān)，國(guó)會(huì)對(duì)涉稅條款沒有爭(zhēng)議且已達(dá)成一致。BBB法案是因其支出條款僅在眾議院通過、未能在參議院通過而宣告失敗。但是，美國(guó)參議院和眾議院2022年通過了《通貨膨脹削減法案》（以下簡(jiǎn)稱《通脹削減法案》），并由拜登總統(tǒng)簽署發(fā)布?！锻浵鳒p法案》規(guī)定了公司替代性最低稅，即若美國(guó)大型跨國(guó)公司（平均年凈所得額超過10億美元）的常規(guī)所得實(shí)際稅率低于15%，則對(duì)其適用稅率為15%的最低稅。公司替代性最低稅系以跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面收入（伴隨一些納稅調(diào)整）為基礎(chǔ)，適用于整個(gè)跨國(guó)公司（包括其境外的受控外國(guó)公司）。與GILTI一樣，公司替代性最低稅也不按國(guó)別適用。
美國(guó)現(xiàn)有兩種選擇。第一種是修改國(guó)內(nèi)法，與支柱二兼容。2022年3月28日公布的《2023年預(yù)算案》假定僅獲得眾議院通過的BBB法案最終能夠出臺(tái)，也涵蓋了其他與支柱二兼容的內(nèi)容。一是將聯(lián)邦公司所得稅稅率提高至28%，這將使GILTI稅率自動(dòng)提高至21%，盡管GILTI仍然按全球而非轄區(qū)匯總境外所得；二是明確采用《GloBE規(guī)則立法模板》實(shí)行的UTPR；三是規(guī)定國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅規(guī)則，以阻抑他國(guó)利用UTPR對(duì)美國(guó)公司（以及在美國(guó)經(jīng)營(yíng)的外國(guó)公司）征收補(bǔ)足稅，同時(shí)還可以最大程度地保留美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收抵免優(yōu)惠。
如果《2023年預(yù)算案》的上述提議均能通過立法，那么美國(guó)將遵從支柱二的大部分規(guī)則，且不會(huì)給美國(guó)跨國(guó)公司帶來任何負(fù)面影響。然而，《2023年預(yù)算案》提議的上述法律條款不太可能在2025年之前頒布。值得注意的是，美國(guó)此后頒布的公司替代性最低稅可能符合支柱二的部分要素（下文將進(jìn)一步討論）。
2022年8月由國(guó)會(huì)通過、拜登總統(tǒng)簽署的《通脹削減法案》規(guī)定了對(duì)公司賬面收入征收15%的公司替代性最低稅。雖然公司替代性最低稅在立法技術(shù)層面不同于支柱二的IIR，但鑒于其征稅對(duì)象涵蓋美國(guó)跨國(guó)公司的受控外國(guó)公司，美國(guó)可以將其認(rèn)定為受控外國(guó)公司稅制。美國(guó)也可以將公司替代性最低稅對(duì)國(guó)內(nèi)所得適用的部分認(rèn)定為合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT）。這兩個(gè)觀點(diǎn)能否得到諸如歐盟或BEPS包容性框架成員等相關(guān)方的認(rèn)可，尚不確定。
美國(guó)的第二種選擇是不修改國(guó)內(nèi)法，不參與實(shí)施支柱二。如果美國(guó)不再另行頒布配套的稅法，GILTI則不構(gòu)成《GloBE規(guī)則立法模板》項(xiàng)下合格的IIR，美國(guó)因此也將被認(rèn)為未實(shí)施支柱二。根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》的規(guī)定，應(yīng)首先確認(rèn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)控股公司所在轄區(qū)是否實(shí)施IIR。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)架構(gòu)未設(shè)置控股公司，或者控股公司所在轄區(qū)未實(shí)施合規(guī)的IIR，那么UTPR將適用于在其他國(guó)家（實(shí)施支柱二）開展業(yè)務(wù)的美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。這將導(dǎo)致稅收收入從美國(guó)大幅轉(zhuǎn)移至其他國(guó)家，并可能顯著抑制美國(guó)公司境外經(jīng)營(yíng)的積極性。引入支柱二規(guī)則也將削弱美國(guó)國(guó)內(nèi)多項(xiàng)稅收抵免和稅收激勵(lì)政策的效果，如可以降低美國(guó)聯(lián)邦公司所得稅有效稅率的綠色/可再生能源抵免、低收入住房抵免、境外衍生無形資產(chǎn)所得（Foreign-Derived Intangible Income,FDII）的扣除、研發(fā)抵免等。理由是，若美國(guó)聯(lián)邦公司所得稅有效稅率降至支柱二規(guī)定的全球最低稅率之下，支柱二UTPR的適用將抵銷美國(guó)上述稅收抵免的優(yōu)惠。美國(guó)國(guó)會(huì)提供的這些稅收抵免和稅收激勵(lì)的優(yōu)惠稅額將最終被實(shí)行UTPR的國(guó)家享用。
一個(gè)更為悲觀的問題是，美國(guó)是否會(huì)允許美國(guó)公司就其在境外繳納的UTPR稅款進(jìn)行境外稅收抵免。美國(guó)財(cái)政部近日修訂了境外稅收抵免規(guī)則，對(duì)于那些在缺少與美國(guó)有充分聯(lián)結(jié)要素（轄區(qū)聯(lián)結(jié)度規(guī)則）的國(guó)家所繳納的稅款，將更難獲得境外稅收抵免優(yōu)惠。這項(xiàng)修訂是為了應(yīng)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅，但它影響的范圍顯然更廣，UTPR稅款可能據(jù)此不構(gòu)成美國(guó)稅法上的所得稅，從而無法在美國(guó)進(jìn)行境外稅收抵免。根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》，各國(guó)可以選擇不同的調(diào)整方式來征收UTPR項(xiàng)下的補(bǔ)足稅，包括做等額調(diào)整或限制扣除（有些國(guó)家可能會(huì)將稅前扣除給予母公司）。估算支付給集團(tuán)母公司的所得可能會(huì)增加轄區(qū)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)差異。同樣，在這種情況下，限制扣除可能會(huì)使母公司無法根據(jù)美國(guó)聯(lián)邦法規(guī)的成本回收規(guī)則（cost recovery rules），就其在境外支付的稅款申請(qǐng)稅收抵免。如果做等額調(diào)整或限制扣除的所得不能享受境外稅收抵免，那么支柱二可能使美國(guó)跨國(guó)公司的境外所得面臨嚴(yán)重的雙重征稅問題，因?yàn)樗鼈儗⑼瑫r(shí)面臨兩種不同的全球最低稅制度，即GILTI規(guī)則和支柱二規(guī)則（包括適用UTPR或者對(duì)控股公司適用IIR）。
盡管如此，還應(yīng)注意到雖然現(xiàn)行GILTI可能不被視為合格的IIR，但GILTI構(gòu)成《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定的受控外國(guó)公司稅制。根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》，受控外國(guó)公司稅制優(yōu)先于其他國(guó)家主張的IIR或UTPR適用。這樣一來，即使美國(guó)不修訂GILTI，也能夠主張優(yōu)先征稅權(quán)。
若GILTI被認(rèn)定為受控外國(guó)公司稅制，則依據(jù)GILTI計(jì)算出的對(duì)受控外國(guó)公司所得征收的稅款將被視為支柱二項(xiàng)下分配給受控外國(guó)公司的有效稅額（covered tax）。這一結(jié)果大概并非《GloBE規(guī)則立法模板》起草者的本意。因此，在《GloBE規(guī)則立法模板》之后，還需要就受控外國(guó)公司制度與全球反稅基侵蝕規(guī)則之間的協(xié)調(diào)提供進(jìn)一步的指引，尤其應(yīng)明確美國(guó)GILTI是否為支柱二認(rèn)可的受控外國(guó)公司稅制。
另一個(gè)有趣的問題是，美國(guó)是否可以主張公司替代性最低稅符合支柱二。公司替代性最低稅的境外要素使其不符合IIR，理由與GILTI不符合IIR相同，二者均不按國(guó)別計(jì)算境外所得。然而，美國(guó)可以主張，既然公司替代性最低稅適用于美國(guó)大型跨國(guó)公司的所有受控外國(guó)公司，那么應(yīng)該被認(rèn)定為受控外國(guó)公司稅制，并且既然公司替代性最低稅的稅率為15%，那么UTPR不應(yīng)對(duì)這些跨國(guó)公司適用。此外，美國(guó)還可以主張，針對(duì)美國(guó)境內(nèi)所得征收的公司替代性最低稅是支柱二項(xiàng)下的合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅。如果美國(guó)成功說服BEPS包容性框架接受這些主張，那么實(shí)施支柱二可能對(duì)適用公司替代性最低稅的美國(guó)跨國(guó)公司帶來的不利后果將可避免。美國(guó)以上主張能否被BEPS包容性框架接受尚不確定，但若被接受，將有助于包容性框架說服其他國(guó)家也實(shí)施支柱二。
四、若無美國(guó)參與，支柱二能實(shí)施嗎？

一些評(píng)論者認(rèn)為，如果美國(guó)最終未能實(shí)施支柱二（如發(fā)生前文悲觀情形），將會(huì)導(dǎo)致整個(gè)支柱二多邊合作框架的坍塌。我們認(rèn)為這種擔(dān)憂夸大其實(shí)。首先，雖然美國(guó)不實(shí)施支柱二可能會(huì)減緩支柱二實(shí)施進(jìn)程，但這并不會(huì)妨礙其他國(guó)家實(shí)施支柱二。例如，《GloBE規(guī)則立法模板》發(fā)布后僅幾日，歐盟理事會(huì)迅速通過旨在采納《GloBE規(guī)則立法模板》的歐盟指令立法提案。歐盟指令的內(nèi)容緊跟《GloBE規(guī)則立法模板》，試圖在歐盟27個(gè)成員國(guó)實(shí)施統(tǒng)一的IIR和UTPR。除歐盟外，多個(gè)國(guó)家也表示將著手實(shí)施支柱二，如英國(guó)在《GloBE規(guī)則立法模板》發(fā)布后隨即就支柱二的實(shí)施開展了公眾咨詢。
此外，雖然支柱二整體結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)是優(yōu)先適用IIR，但支柱二也規(guī)定，如果居民國(guó)出于任何理由不適用IIR，那么其他國(guó)家可以適用UTPR，以確?？鐕?guó)公司的稅負(fù)達(dá)到支柱二項(xiàng)下的最低稅水平。因此，若美國(guó)不修改GILTI（尤其是不提高GILTI稅率），則GILTI不符合IIR，那么其他國(guó)家將對(duì)美國(guó)公司適用UTPR。在這種情況下，任何一屆美國(guó)政府都將面臨來自美國(guó)公司的巨大壓力，即允許其就繳納的UTPR稅款在美國(guó)進(jìn)行境外稅收抵免。這也將促使美國(guó)政府改革GILTI制度，以符合IIR并減輕實(shí)施支柱二的相關(guān)行政負(fù)擔(dān)。當(dāng)對(duì)所有跨國(guó)公司均適用全球最低稅率時(shí)，共和黨議員也將更難辯稱，美國(guó)跨國(guó)公司處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)。
我們認(rèn)為，在這種情況下，即使是共和黨議員也可能轉(zhuǎn)變立場(chǎng)，同意為實(shí)施支柱二而修改美國(guó)稅收規(guī)則。就如同2004年美國(guó)通過立法，以回應(yīng)世界貿(mào)易組織（WTO）對(duì)美國(guó)與歐盟爭(zhēng)端作出的不利于美國(guó)的裁決，且該立法充分考慮了美國(guó)跨國(guó)公司的利益，同時(shí)也與WTO規(guī)則兼容。

五、結(jié)論

本文試圖闡明美國(guó)稅法與支柱二之間的關(guān)系。本文認(rèn)為，支柱二的首要功能不是對(duì)美國(guó)《減稅與就業(yè)法案》的回應(yīng)。雖然2025年之前美國(guó)頒布實(shí)施支柱二的國(guó)內(nèi)立法的可能性很低，但這不會(huì)擾亂支柱二的實(shí)施進(jìn)程。
概言之，美國(guó)并不像1980年之前那樣引領(lǐng)國(guó)際稅收事務(wù)，即使2010年美國(guó)《海外賬戶稅收合規(guī)法案》催生了OECD《共同報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）的出臺(tái)。但是，這未必是一件壞事?，F(xiàn)在對(duì)BEPS包容性框架的考驗(yàn)是，它們是否可以在沒有美國(guó)參與的情況下開展卓有成效的國(guó)際稅收改革。2021年10月《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》中為各國(guó)實(shí)施支柱二設(shè)定的雄心勃勃的時(shí)間表，恰恰能夠印證這一點(diǎn)。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2023年第11期）
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歡迎按以下格式引用：
魯文·S.阿維-約納，穆罕納德·塞利姆.GloBE背景下的美國(guó)最低稅[J].朱曉丹，譯.國(guó)際稅收，2023（11）：37-44.
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國(guó)現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅收發(fā)展動(dòng)向
●胡云松：全球最低稅與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)：有效稅率和政策選擇
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