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標(biāo)題: 論數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的時(shí)空構(gòu)造與規(guī)范嬗變 [打印本頁(yè)]

作者: 李威03 時(shí)間: 2023-11-17 14:15
標(biāo)題: 論數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的時(shí)空構(gòu)造與規(guī)范嬗變

作者：
彭程（中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院）

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，“支柱一”面臨著技術(shù)實(shí)質(zhì)性規(guī)則過(guò)于復(fù)雜、各方利益分配不均衡、單邊征稅行動(dòng)大有抬頭之勢(shì)等問(wèn)題，不斷引發(fā)國(guó)際各方對(duì)其有效性和可實(shí)施性的質(zhì)疑。而在稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的規(guī)范構(gòu)建上，“支柱一”在定性方面將部分征稅權(quán)賦予市場(chǎng)國(guó)，在定量方面以一定數(shù)額的收入門檻作為聯(lián)結(jié)度檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合公式分配法進(jìn)行利潤(rùn)分割，但未能與作為來(lái)源國(guó)征稅基礎(chǔ)的傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則形成邏輯脈絡(luò)上的接洽。
面對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的嬗變，既有學(xué)術(shù)研究多停留于對(duì)稅制實(shí)踐進(jìn)行實(shí)證性描述和總結(jié)的層面上，或僅在一個(gè)實(shí)踐劇烈變革的大背景下提出表層化的問(wèn)題和建議，未能對(duì)國(guó)際稅收制度的設(shè)計(jì)邏輯予以深入分析。本文回歸1923年經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告中提出的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則，分別從經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生的時(shí)空交互意義和貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)層面，闡述稅收聯(lián)結(jié)的實(shí)質(zhì)意涵與構(gòu)造邏輯，探討經(jīng)濟(jì)聯(lián)系何以具有稅收意義。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)是如何擊破傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的運(yùn)作機(jī)制的，不同改革方案又是如何對(duì)國(guó)際稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則予以補(bǔ)缺，并從經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)的視角透視各方案背后的稅理和規(guī)范邏輯。最后回到市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)，從稅收聯(lián)結(jié)關(guān)系的角度，闡明市場(chǎng)國(guó)如何能夠作為新的聯(lián)結(jié)點(diǎn)被嵌入國(guó)際稅收制度中，以期為國(guó)際稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的理論深化和實(shí)踐運(yùn)用提供助益。

一、傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的構(gòu)造進(jìn)路：經(jīng)濟(jì)聯(lián)系何以具有稅收意義
在現(xiàn)代國(guó)際稅收制度的基本框架中，僅在一國(guó)與其納稅人之間或者與被征稅的交易和財(cái)產(chǎn)之間具有“緊密、真實(shí)的聯(lián)系”時(shí)，才允許一國(guó)對(duì)其征稅。1923年由國(guó)際聯(lián)盟聘請(qǐng)經(jīng)濟(jì)學(xué)家出具的《雙重征稅報(bào)告》將這種“緊密、真實(shí)的聯(lián)系”以經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則的方式確定下來(lái)。根據(jù)《雙重征稅報(bào)告》，判定納稅人與發(fā)生聯(lián)系的國(guó)家之間經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)度的三項(xiàng)主要考慮因素包括：財(cái)富的生產(chǎn)、財(cái)富的處置和財(cái)富的所有。當(dāng)某個(gè)國(guó)家（地區(qū)）具有穩(wěn)固政權(quán)組織和穩(wěn)定健全法制，以至于該管轄區(qū)當(dāng)局能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生過(guò)程給予必要的公共服務(wù)支持，幫助其最終實(shí)現(xiàn)財(cái)富的消費(fèi)環(huán)節(jié)，便可認(rèn)為與財(cái)富相關(guān)的重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)該國(guó)具有經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)。
具體到國(guó)際稅收規(guī)則框架中，收入在何種情況下與一國(guó)具有“緊密、真實(shí)的聯(lián)系”，進(jìn)而需要向該國(guó)納稅，關(guān)鍵在于該國(guó)與產(chǎn)生所得的活動(dòng)之間是否存在一種聯(lián)結(jié)關(guān)系。由此形成的法律規(guī)則被稱為稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則，它是對(duì)一項(xiàng)所得是否具有顯著的、實(shí)質(zhì)性的、具有不可放棄的稅收利益意義，以及具有實(shí)際執(zhí)行的稅收征管意義的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際稅收分配規(guī)則將常設(shè)機(jī)構(gòu)作為稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則以界定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源地，從而限制來(lái)源地稅收管轄權(quán)的行使范圍。
工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了與當(dāng)?shù)亟㈩l繁、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，非居民企業(yè)大多需要在當(dāng)?shù)卦O(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)作為其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的地理位置聚合點(diǎn)，保證其和當(dāng)?shù)厣a(chǎn)要素以及不同市場(chǎng)主體間的經(jīng)濟(jì)交互活動(dòng)能夠穩(wěn)定進(jìn)行。依托于該固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，非居民企業(yè)能夠在一定時(shí)間和空間內(nèi)與當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)產(chǎn)生穩(wěn)定的交互行為，貨幣價(jià)值的收入實(shí)現(xiàn)亦與當(dāng)?shù)鼐邆鋾r(shí)間和空間上的緊密、穩(wěn)定聯(lián)系。當(dāng)非居民企業(yè)在來(lái)源國(guó)的營(yíng)利水平使其即便對(duì)當(dāng)?shù)刎?fù)擔(dān)納稅成本時(shí)，依然出于營(yíng)利動(dòng)機(jī)而不愿放棄在當(dāng)?shù)亻_展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，此時(shí)，非居民企業(yè)這種對(duì)于在當(dāng)?shù)亟⒊ＴO(shè)機(jī)構(gòu)在意愿上的“不可輕棄”，便構(gòu)成了非居民企業(yè)對(duì)來(lái)源國(guó)的“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”。
從本質(zhì)上看，交易是一種“相互依存的利益”的根本活動(dòng)單位，“這種根本單位必須是不僅不斷地反復(fù)發(fā)生（帶有一些變化），并且要使參加活動(dòng)的人們有把握地預(yù)期這種反復(fù)能在未來(lái)繼續(xù)發(fā)生，且這一單位必須含有預(yù)期的必然性”，即具有秩序。稅收制度中的聯(lián)結(jié)規(guī)則，則是通過(guò)設(shè)置一種確切的、可辨別的活動(dòng)單位，將屬于交易的要素維持、收束在一起，以檢驗(yàn)非居民企業(yè)在來(lái)源國(guó)發(fā)生的交易行為是否達(dá)到了穩(wěn)定且頻繁發(fā)生的緊密程度，從而判斷企業(yè)在貨幣價(jià)值的收入實(shí)現(xiàn)上與來(lái)源地之間是否具備經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)。如檢驗(yàn)為真，則這種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系具有稅收上的必要性，需要向來(lái)源國(guó)納稅。為了使這一檢驗(yàn)簡(jiǎn)明有效，這一活動(dòng)單位需能從時(shí)間和空間維度對(duì)屬于交易的波動(dòng)性要素予以有效的框定和收束，并從外觀上呈現(xiàn)出一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的預(yù)期。常設(shè)機(jī)構(gòu)正是在物理空間上控制并框定了與交易相關(guān)的關(guān)鍵性或限制性要素，從而能夠確證企業(yè)的貨幣價(jià)值實(shí)現(xiàn)與來(lái)源地之間兼具時(shí)間、空間以及來(lái)源上的緊密、穩(wěn)定聯(lián)系，因而在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代具備長(zhǎng)期的合理性。

二、聯(lián)結(jié)規(guī)則的邏輯補(bǔ)全：基于用戶參與在貨幣價(jià)值實(shí)現(xiàn)上的時(shí)空分離

稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則另一隱含的經(jīng)濟(jì)邏輯是，數(shù)字企業(yè)與來(lái)源地之間的時(shí)空交互活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交易行為原則上是一體的，是同一個(gè)過(guò)程的兩個(gè)方面，交互活動(dòng)的發(fā)生與貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)之間不存在時(shí)間和空間上的割裂，因此能夠確證貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)對(duì)于當(dāng)?shù)鼐哂薪?jīng)濟(jì)忠誠(chéng)。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的征稅邏輯是將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者視為價(jià)值創(chuàng)造主體，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者實(shí)體占有貨幣價(jià)值的地點(diǎn)作為價(jià)值的創(chuàng)造地。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，卻出現(xiàn)了用戶參與的貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)在時(shí)間和空間上的分離。
首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)于數(shù)據(jù)以及用戶參與存在高度依賴，用戶數(shù)據(jù)的收集和分析、用戶參與的互動(dòng)場(chǎng)景等對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有重要作用。其次，在數(shù)字服務(wù)使用的過(guò)程當(dāng)中，用戶的網(wǎng)頁(yè)瀏覽、鏈接點(diǎn)擊、信息填寫、商品評(píng)價(jià)以及購(gòu)買下單等用戶參與行為均會(huì)在互聯(lián)網(wǎng)中留下痕跡，向數(shù)字企業(yè)提供了具有商業(yè)價(jià)值的數(shù)據(jù)資源。這些散亂且無(wú)序的原始數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)企業(yè)的分析處理，便能夠轉(zhuǎn)換成可應(yīng)用、可創(chuàng)造收益的數(shù)據(jù)形式。這共同使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出明顯的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、整合和協(xié)同效應(yīng)，用戶數(shù)量以及用戶交互量的多寡，成為企業(yè)占據(jù)行業(yè)領(lǐng)先地位、獲取超額利潤(rùn)乃至吸引資本投資的重要倚仗。
因此，可以將“用戶參與”這一泛化的概念范疇根據(jù)對(duì)數(shù)字企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)分成兩個(gè)層面：其一是用戶參與行為本身，其二是用戶參與過(guò)程中形成的用戶數(shù)據(jù)。一般而言，只有經(jīng)由企業(yè)的分析和處理，用戶數(shù)據(jù)才能從無(wú)序、散亂的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)化為具有應(yīng)用價(jià)值、可在下一環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)增值的數(shù)據(jù)形式，而用戶參與本身亦需要通過(guò)數(shù)字企業(yè)所提供的產(chǎn)品或平臺(tái)服務(wù)發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)。因此，用戶參與和用戶數(shù)據(jù)二者均無(wú)法憑借其自身即完成貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，需數(shù)字企業(yè)通過(guò)多層面的商業(yè)運(yùn)營(yíng)才能充分發(fā)揮其效用和價(jià)值，并達(dá)成貨幣價(jià)值的最終實(shí)現(xiàn)。
而在用戶參與貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)過(guò)程當(dāng)中，也存在從間接實(shí)現(xiàn)到直接實(shí)現(xiàn)的兩個(gè)階段。在間接實(shí)現(xiàn)階段，無(wú)論是基于社群效應(yīng)還是行為背書，用戶參與本身便能夠通過(guò)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)提高企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)對(duì)其他用戶的使用價(jià)值，從而為企業(yè)吸引更多的用戶。而基于不斷迭代優(yōu)化的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)與處理技術(shù)，數(shù)字企業(yè)也能夠通過(guò)對(duì)用戶數(shù)據(jù)的廣泛收集、高效處理和分析，獲知、細(xì)分用戶群體的偏好類型，不斷優(yōu)化算法和數(shù)據(jù)策略，提高數(shù)據(jù)生產(chǎn)力和質(zhì)量。此時(shí)，數(shù)字企業(yè)在上述過(guò)程中可能并未獲得收入，用戶參與的價(jià)值在這一過(guò)程中只是作為一個(gè)抽象性概念，內(nèi)化于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)中。而在此基礎(chǔ)上，企業(yè)可以通過(guò)出售數(shù)據(jù)、提供大數(shù)據(jù)服務(wù)等方式將用戶數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)化成實(shí)際的商業(yè)利益，或是以龐大的用戶群資源為基礎(chǔ)拓展在線廣告業(yè)務(wù)，將用戶參與直接轉(zhuǎn)化為可觀的貨幣價(jià)值，這導(dǎo)致產(chǎn)生利潤(rùn)的交易極有可能并未發(fā)生于用戶所在的稅收轄區(qū)。而無(wú)論跨國(guó)企業(yè)向用戶提供的數(shù)字化服務(wù)是否需要用戶付費(fèi)，這些數(shù)字企業(yè)在獲取龐大的用戶數(shù)據(jù)時(shí)均無(wú)須向用戶支付任何對(duì)價(jià)。同時(shí)，雖然獲取數(shù)據(jù)這一行為本身具有成本，但對(duì)于企業(yè)而言，當(dāng)應(yīng)用軟件完成搭建并投入運(yùn)營(yíng)之后，企業(yè)在獲取、收集乃至后續(xù)的分析、處理數(shù)據(jù)時(shí)，需要付出的邊際成本通常接近于零。
在貨幣價(jià)值實(shí)現(xiàn)的具體過(guò)程當(dāng)中，用戶參與的價(jià)值創(chuàng)造是一個(gè)由多環(huán)節(jié)緊密銜接、缺一不可的過(guò)程性鏈條。首先是用戶參與行為的發(fā)生和用戶數(shù)據(jù)積累的實(shí)現(xiàn)。在這一階段，用戶參與本身未能達(dá)成貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，但事實(shí)上形成了數(shù)字企業(yè)能夠充分利用的資源和要素，構(gòu)成了貨幣價(jià)值在未來(lái)能夠?qū)崿F(xiàn)的穩(wěn)定預(yù)期，并經(jīng)過(guò)后續(xù)與企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的充分結(jié)合，在其他交易活動(dòng)中完成貨幣價(jià)值的最終實(shí)現(xiàn)。在這個(gè)過(guò)程性鏈條中，用戶參與過(guò)程的實(shí)際發(fā)生和其貨幣價(jià)值的最終實(shí)現(xiàn)，在時(shí)間上存在明顯分離，在地理空間上亦可能發(fā)生于不同的稅收管轄區(qū)域。如果說(shuō)僅僅是常設(shè)機(jī)構(gòu)物理性質(zhì)的缺失，還能夠通過(guò)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍的擴(kuò)圍或是將用戶參與擬制為價(jià)值貢獻(xiàn)的要素等方式，彌合聯(lián)結(jié)規(guī)則的缺漏。但是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下用戶參與過(guò)程和其貨幣價(jià)值實(shí)現(xiàn)的時(shí)空分離，徹底導(dǎo)致“交互活動(dòng)發(fā)生”和“貨幣價(jià)值實(shí)現(xiàn)”在時(shí)間和空間上的階段性斷裂，經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)無(wú)從得證，傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)規(guī)則的規(guī)范意義失落。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的更迭方案：對(duì)傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)規(guī)則的補(bǔ)缺嘗試
面對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)上表現(xiàn)出的不契合，實(shí)踐和理論從不同角度提出了各式應(yīng)對(duì)方案，嘗試彌補(bǔ)國(guó)際稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則漏洞。其中，實(shí)踐發(fā)展方面最具有影響力的是數(shù)字服務(wù)稅、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）“雙支柱”方案以及聯(lián)合國(guó)的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“UN范本”）新增的第12B條款。理論方面則有價(jià)值創(chuàng)造理論、“特定地域租金”、供需利潤(rùn)觀等，嘗試對(duì)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則嬗變作出適應(yīng)性解釋。
（一）虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)與顯著經(jīng)濟(jì)存在
常設(shè)機(jī)構(gòu)作為來(lái)源國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的征稅門檻，從經(jīng)濟(jì)存在水平和經(jīng)濟(jì)上的時(shí)空交互程度對(duì)經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)進(jìn)行判斷。隨著OECD的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》的不斷修訂，常設(shè)機(jī)構(gòu)也產(chǎn)生了從場(chǎng)所型到代理型的范圍拓展。面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)造成的稅收挑戰(zhàn)，OECD在2004年《現(xiàn)行有關(guān)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的協(xié)定規(guī)則是否適用于電子商務(wù)》報(bào)告中分別給出了“虛擬固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”“虛擬代理人”“本地商業(yè)存在”三種不同方案，并在2015年稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告中提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的聯(lián)結(jié)概念，以用戶點(diǎn)擊量、合同交易額或數(shù)量、經(jīng)營(yíng)時(shí)間等作為征稅門檻的判定標(biāo)準(zhǔn)。
從虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)到顯著經(jīng)濟(jì)存在，這種補(bǔ)缺方式試圖以虛擬形式擴(kuò)展常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍，通過(guò)法律形式的擬制化補(bǔ)充經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與來(lái)源國(guó)之間物理聯(lián)結(jié)不足的情況，對(duì)以物理存在為核心的傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念予以重新定位與概念拓補(bǔ)。此類方案嘗試在最大限度上順承傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的規(guī)范邏輯，盡可能減少對(duì)稅收規(guī)則框架的顛覆式重構(gòu)。
但反過(guò)來(lái)，該方案也囿于傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的路徑慣性，試圖通過(guò)對(duì)概念的縫縫補(bǔ)補(bǔ)來(lái)將新的稅收情況納入舊的規(guī)則框架中。然而，當(dāng)時(shí)空交互活動(dòng)轉(zhuǎn)為線上虛擬形式，其本身便已不再被任何實(shí)體存在所框定和限制，此時(shí)應(yīng)直接對(duì)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的實(shí)際發(fā)生進(jìn)行稅收意義的刻畫，而非再次試圖將無(wú)形商業(yè)活動(dòng)歸入常設(shè)機(jī)構(gòu)的單薄概念當(dāng)中。相較于“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”則相對(duì)擺脫了上述思維桎梏，試圖對(duì)跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)予以實(shí)體性刻畫，以主體性概念搭建“經(jīng)濟(jì)存在”的空中樓閣。
（二）價(jià)值創(chuàng)造理論與數(shù)字服務(wù)稅方案
基于用戶參與對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)形式中價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，2014年OECD在BEPS中期報(bào)告中提出價(jià)值創(chuàng)造理論，認(rèn)為征稅要同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地與價(jià)值創(chuàng)造地相統(tǒng)一，強(qiáng)調(diào)企業(yè)利潤(rùn)的歸屬認(rèn)定應(yīng)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造相匹配，消費(fèi)者的免費(fèi)勞動(dòng)對(duì)數(shù)字企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造具有重要貢獻(xiàn)。歐盟據(jù)此提出數(shù)字服務(wù)稅方案，主張任何一個(gè)歐盟成員國(guó)均可對(duì)境內(nèi)發(fā)生的以用戶參與創(chuàng)造價(jià)值為特征的數(shù)字服務(wù)征收數(shù)字服務(wù)稅。在“雙支柱”之前，價(jià)值創(chuàng)造理論被視為國(guó)際稅收規(guī)則重塑的重要標(biāo)準(zhǔn)，也是數(shù)字服務(wù)稅設(shè)立的主要理論依據(jù)。數(shù)字服務(wù)稅也被不少國(guó)家和學(xué)者視為解決價(jià)值創(chuàng)造地與利潤(rùn)征稅地錯(cuò)配問(wèn)題的可行方案。
雖然BEPS行動(dòng)計(jì)劃意圖以價(jià)值創(chuàng)造概念證成數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代征稅權(quán)重新分配的合法性，但價(jià)值創(chuàng)造概念本身存在顯著的模糊性，缺乏一套科學(xué)客觀的評(píng)定方法，并非形塑傳統(tǒng)征稅政策或稅收協(xié)定的基礎(chǔ)性準(zhǔn)則，而是近些年才被提出的可用于輔助判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)的方法之一，其政策性論據(jù)屬性要遠(yuǎn)大于其經(jīng)濟(jì)論證能力。
（三）特定地域租金理論
數(shù)字服務(wù)稅欲從政策倡議轉(zhuǎn)換到大規(guī)模的立法實(shí)現(xiàn)，亟須發(fā)展稅收理論為其提供合法性辯護(hù)。Cui 等學(xué)者將特定地域租金理論適用于數(shù)字服務(wù)稅，將數(shù)字服務(wù)稅視為一種數(shù)字企業(yè)從特定地點(diǎn)攫取的經(jīng)濟(jì)租金，稱為特定地域租金（Location-Specific Rent，LSR）。
早先，世界銀行在關(guān)于非居民境外間接轉(zhuǎn)讓規(guī)則的報(bào)告中便使用了LSR：為了在各國(guó)之間公平分配征稅權(quán)，當(dāng)企業(yè)獲得的經(jīng)濟(jì)回報(bào)超過(guò)了投資者所要求的最低“正常”回報(bào)水平時(shí)，超出的部分利潤(rùn)以“租金”表示。這一“租金”往往與特定地點(diǎn)具有關(guān)聯(lián)（甚至是唯一關(guān)聯(lián)），和資產(chǎn)（強(qiáng)調(diào)不可移動(dòng)性，包括土地、建筑以及建基于該種財(cái)產(chǎn)之上的權(quán)利，如采礦權(quán)等許可證）所屬位置的當(dāng)?shù)卣ㄌ峁┑墓卜?wù)）創(chuàng)造的權(quán)利聯(lián)系在一起。資產(chǎn)的不可移動(dòng)性決定了其價(jià)值的增值，同時(shí)反映了該資產(chǎn)所在的位置。而在一些典型的數(shù)字商業(yè)模式中，數(shù)字服務(wù)用戶作為“產(chǎn)消者”的屬性表明跨國(guó)企業(yè)事實(shí)上利用了當(dāng)?shù)氐馁Y源以獲利，數(shù)字平臺(tái)的特定地域租金亦應(yīng)當(dāng)被追溯并分配給特定的地域。
特定地域租金繞開了對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)等聯(lián)結(jié)規(guī)則的重塑性討論，而是直接著眼于數(shù)字企業(yè)的超額利潤(rùn)，嘗試?yán)宥〝?shù)字服務(wù)稅的理論實(shí)質(zhì)。不過(guò)，由于以用戶參與和用戶數(shù)據(jù)為代表的資產(chǎn)具有明顯的無(wú)形性和虛擬性，與特定地域租金通常指向的實(shí)體資產(chǎn)具有特征上的區(qū)別，導(dǎo)致該理論并未被廣泛接受，也未能形成實(shí)踐中的可行方案。但是，特定地域租金理論在構(gòu)造原理上，著眼于價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中生產(chǎn)者剩余或消費(fèi)者剩余在來(lái)源上的特定位置，將資產(chǎn)增值所創(chuàng)造的財(cái)富與該資產(chǎn)所在的位置相互勾連，能夠?yàn)槎愂章?lián)結(jié)理論的發(fā)展提供有益啟示。
（四）供需利潤(rùn)觀和最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅方案
傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的認(rèn)知，是以資產(chǎn)和勞動(dòng)兩類生產(chǎn)要素為核心的供應(yīng)利潤(rùn)觀，資產(chǎn)和勞動(dòng)兩類生產(chǎn)要素的投入場(chǎng)所即事實(shí)上企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源地。時(shí)空交互和經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)以資產(chǎn)和勞動(dòng)為核心，進(jìn)而得以被常設(shè)機(jī)構(gòu)框定。相較于供應(yīng)利潤(rùn)觀，供需利潤(rùn)觀將重點(diǎn)放在了市場(chǎng)國(guó)，認(rèn)為市場(chǎng)國(guó)的市場(chǎng)需求對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)具有貢獻(xiàn)。
基于對(duì)市場(chǎng)國(guó)重要性的肯認(rèn)，一種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅（Destination-Based Cash Flow Tax，DBCFT）方案被提出。實(shí)施DBCFT的一個(gè)核心要素是使“目的地”的相關(guān)概念可操作，具有可識(shí)別性。該方案的提出者認(rèn)為，這一稅收方案是一種全新的以最終銷售目的地現(xiàn)金流為稅基的稅收類型，雖然在制度轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中會(huì)造成高昂成本，但也具有更加理想的長(zhǎng)期屬性。由于這一方案對(duì)稅收規(guī)則的改革較為激進(jìn)，目前仍停留在理論層面，但是該方案正視了市場(chǎng)國(guó)作為最終消費(fèi)地本身對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造的重要性，具有一定參考價(jià)值。
（五）UN范本2021年版本12B條款
除了OECD主導(dǎo)的多邊“雙支柱”方案以外，聯(lián)合國(guó)同樣基于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化中物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)失效帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，從雙邊協(xié)定角度對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則作出了調(diào)整，在UN范本2021年版本中增加了12B條款。該條款賦予來(lái)源國(guó)對(duì)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）境外收入的征稅權(quán)，征稅率不得超過(guò)締約雙方在雙邊協(xié)定中設(shè)定的比例，建議設(shè)定為3%或4%。UN范本12B條款將ADS的具體范圍予以列舉：線上廣告服務(wù)、用戶數(shù)據(jù)提供、在線搜索引擎、在線中介平臺(tái)服務(wù)、社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)以及數(shù)字內(nèi)容服務(wù)，并排除了特許權(quán)收入和技術(shù)性服務(wù)費(fèi)。與OECD的“雙支柱”方案相較，12B條款僅著眼于ADS在來(lái)源國(guó)未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況予以補(bǔ)缺，是常設(shè)機(jī)構(gòu)的補(bǔ)充條款，不影響既有國(guó)際稅收規(guī)則的效力。
（六）OECD“支柱一”方案
2021年7月1日，OECD聲明稱全球130個(gè)國(guó)家（地區(qū)）支持“雙支柱”解決方案，同年10月8日，OECD發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》，其中，“支柱一”方案將跨國(guó)數(shù)字企業(yè)剩余利潤(rùn)（指超過(guò)營(yíng)業(yè)收入10%以上部分的利潤(rùn)）的25%的征稅權(quán)，重新分配到這些跨國(guó)企業(yè)的客戶和用戶所在的稅收管轄區(qū)。OECD在2022年2月發(fā)布的《支柱一金額A下的聯(lián)結(jié)度和收入來(lái)源規(guī)則立法模板（草案）》公眾征詢意見稿中，收入來(lái)源規(guī)則規(guī)定被征稅的收入需要來(lái)源于使用或消費(fèi)商品或服務(wù)的最終市場(chǎng)管轄區(qū)，而新方案的聯(lián)結(jié)度測(cè)試則是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)一定期間在管轄區(qū)內(nèi)產(chǎn)生的收入等于或大于一定金額，即在該期間滿足聯(lián)結(jié)關(guān)系測(cè)試。
“支柱一”方案確定的新稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則在邏輯上存在著定性-定量的躍遷過(guò)程。首先，“支柱一”在定性方面將征稅權(quán)賦予了市場(chǎng)國(guó)，直接承認(rèn)了市場(chǎng)國(guó)在征稅權(quán)分享中的地位，放棄對(duì)“用戶價(jià)值”的厘定與詮釋。隨后，以定量規(guī)則將一定數(shù)額的收入閾值門檻作為聯(lián)結(jié)度檢驗(yàn)，將達(dá)到收入閾值門檻的跨國(guó)企業(yè)的剩余利潤(rùn)按照公式分配法計(jì)算市場(chǎng)國(guó)可獲得的稅收收入。這種閾值門檻的設(shè)計(jì)實(shí)際上便是對(duì)“一定時(shí)間和空間范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)交互行為的穩(wěn)定、頻繁發(fā)生”的定量表達(dá)。當(dāng)營(yíng)業(yè)收入滿足該閾值時(shí)，即通過(guò)已實(shí)現(xiàn)的貨幣價(jià)值來(lái)證明穩(wěn)定緊密的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)以及經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)的必然形成，此時(shí)需要向市場(chǎng)國(guó)納稅。

四、以市場(chǎng)為聯(lián)結(jié)點(diǎn)的合理性：作為穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)單位對(duì)統(tǒng)合性利益束的供給
在OECD的推動(dòng)下，包容性框架成員基本默認(rèn)市場(chǎng)國(guó)應(yīng)當(dāng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)收入具有征稅權(quán)。但從聯(lián)結(jié)規(guī)則本身應(yīng)當(dāng)具有的稅理上看，“支柱一”方案采取的定量聯(lián)結(jié)度規(guī)則和公式分配法只是純粹的技術(shù)性規(guī)則，未闡明市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的正當(dāng)性來(lái)源，也未能與傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則乃至經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則形成邏輯脈絡(luò)上的呼應(yīng)。
稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則以經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)為原則，要么忠誠(chéng)于人，要么忠誠(chéng)于地，由此便產(chǎn)生了居民國(guó)征稅規(guī)則與來(lái)源國(guó)征稅規(guī)則。但是具體決定實(shí)體所在地（即來(lái)源國(guó)）利潤(rùn)的因素往往具有相對(duì)的流動(dòng)性。企業(yè)可以且有動(dòng)機(jī)將其實(shí)際活動(dòng)、有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)甚至是利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家，政府則出臺(tái)大量反避稅規(guī)則予以應(yīng)對(duì)，這導(dǎo)致了稅制整體運(yùn)行的效率低下和規(guī)則體系的復(fù)雜。而從國(guó)家的角度看，國(guó)家也有動(dòng)機(jī)通過(guò)稅收競(jìng)爭(zhēng)來(lái)吸引這些活動(dòng)和利潤(rùn)。市場(chǎng)交易的本質(zhì)是流動(dòng)性，國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易更是由生產(chǎn)要素的跨國(guó)流動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的跨國(guó)參與共同構(gòu)成。傳統(tǒng)國(guó)際稅收體系對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的地點(diǎn)征稅，但隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程推進(jìn)，數(shù)字企業(yè)大部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的可移動(dòng)性和無(wú)形性均顯著增強(qiáng)，甚至達(dá)到了能夠舍棄常設(shè)機(jī)構(gòu)的程度。無(wú)論狹義的用戶參與還是用戶數(shù)據(jù)，均具有高度的虛擬性和可流動(dòng)性，外觀上也無(wú)法呈現(xiàn)出一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的、能夠準(zhǔn)確識(shí)別的物理外觀，導(dǎo)致傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則失靈。
因此，對(duì)稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則予以更新構(gòu)造的關(guān)鍵，在于將時(shí)空交互活動(dòng)的穩(wěn)定、頻繁發(fā)生重新予以顯性的、可識(shí)別的外觀構(gòu)造。這意味著要重新尋找一個(gè)能夠被準(zhǔn)確識(shí)別且具有低流動(dòng)性的活動(dòng)單位，將那些容易不斷發(fā)生變化的、始終處于波動(dòng)當(dāng)中的關(guān)鍵性或限制性要素維持、收束在一起，以確證“穩(wěn)定、頻繁的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系”和經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)的存在。該活動(dòng)單位的穩(wěn)定和低流動(dòng)性程度，決定了聯(lián)結(jié)點(diǎn)的相對(duì)固定性。稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則對(duì)有效經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單位的選擇，能夠使跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的機(jī)會(huì)大大減少，在降低對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)扭曲程度的同時(shí)，也降低了國(guó)家對(duì)復(fù)雜稅收立法的需要。
“聯(lián)結(jié)度不應(yīng)僅是方案中的一個(gè)技術(shù)性連接點(diǎn)，它實(shí)際上提供了征稅權(quán)的正當(dāng)性，決定了征稅主體、對(duì)象、范圍與標(biāo)準(zhǔn)?！痹趪?guó)際稅收中，對(duì)利潤(rùn)征稅的權(quán)利應(yīng)根據(jù)相對(duì)固定的因素分配給各個(gè)國(guó)家。這一因素的選擇應(yīng)當(dāng)與征稅對(duì)象激勵(lì)相容，且具有一定的稅收中性。幾乎所有的商業(yè)活動(dòng)都是相對(duì)流動(dòng)的，在跨國(guó)企業(yè)諸多實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地點(diǎn)中，大部分地點(diǎn)在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化情況下都可以拋棄或者選擇性轉(zhuǎn)移。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下，原本被認(rèn)為具有高度分散化和原子性的用戶（消費(fèi)者）個(gè)人，反而成為經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下相對(duì)穩(wěn)定的因素：其一，當(dāng)用戶是自然人個(gè)體時(shí)，其對(duì)某一特定數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)在整體支出中僅占有較小的比重，即便接受了轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)，也很難由于某一購(gòu)買行為所承擔(dān)的稅負(fù)而轉(zhuǎn)移所屬的地理空間；其二，若用戶是具有集體組織性質(zhì)的企業(yè)客戶，也很難想象會(huì)為了減輕某個(gè)供應(yīng)商的稅負(fù)（從而降低稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁后需要承擔(dān)的價(jià)格）便輕易改變所屬的稅收管轄區(qū)。
1923年《雙重征稅報(bào)告》提出，納稅人向特定管轄區(qū)承擔(dān)納稅義務(wù)的核心原因在于，特定轄區(qū)為納稅人提供了公共服務(wù)，此乃經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)對(duì)應(yīng)地的判定依據(jù)。對(duì)來(lái)源國(guó)某種特定資源、公共服務(wù)或市場(chǎng)需求等稟賦的偏好，共同構(gòu)成了跨國(guó)企業(yè)在當(dāng)?shù)厮哂械慕y(tǒng)合性利益束。作為理性經(jīng)濟(jì)人，跨國(guó)企業(yè)在充分權(quán)衡經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)與包括稅收在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成本的得與失后，依然選擇在當(dāng)?shù)亻_展經(jīng)營(yíng)，這種在意愿上的“不可輕棄”，便形成了對(duì)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)忠誠(chéng)。而在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化中，用戶所在地即跨國(guó)企業(yè)市場(chǎng)所在地，構(gòu)成了跨國(guó)企業(yè)在當(dāng)?shù)厮哂械慕y(tǒng)合性利益束中最為關(guān)鍵且相對(duì)固定的一部分，是企業(yè)無(wú)法輕易拋棄的地域性稟賦。
質(zhì)言之，市場(chǎng)國(guó)之所以能夠被嵌入到國(guó)際稅收制度當(dāng)中，是因?yàn)槠湎蚩鐕?guó)企業(yè)所供給的包括市場(chǎng)和用戶為關(guān)鍵核心的統(tǒng)合性利益束，是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下跨國(guó)企業(yè)難以輕易放棄的利益來(lái)源。同時(shí)，市場(chǎng)作為經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下依然在物理空間上相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)單位，能夠?qū)⒛切┤菀撞粩喟l(fā)生變化的、始終處于波動(dòng)當(dāng)中的關(guān)鍵性或限制性的要素維持、收束在一起，在用戶價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程與其貨幣價(jià)值的實(shí)現(xiàn)業(yè)已分離的情況下，依然能夠?qū)ⅰ胺€(wěn)定、頻繁發(fā)生的時(shí)空互動(dòng)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)交易行為”在同一個(gè)管轄區(qū)內(nèi)予以框定和呈現(xiàn)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第11期。）

歡迎按以下格式引用：
彭程.論數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則的時(shí)空構(gòu)造與規(guī)范嬗變[J].稅務(wù)研究，2023（11）：69-75.

-END-
●推動(dòng)直接稅比重提升的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究
●財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的國(guó)際比較與借鑒——以O(shè)ECD成員國(guó)為例
●中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國(guó)家治理體系轉(zhuǎn)換的視角
●縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在推進(jìn)稅收現(xiàn)代化中的稅費(fèi)征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國(guó)家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●助力我國(guó)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策局限與完善
●促進(jìn)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的著力點(diǎn)與稅收支持對(duì)策研究
●建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化“楓橋式”稅務(wù)分局的實(shí)踐策略——基于國(guó)家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查
●不動(dòng)產(chǎn)民事執(zhí)行中的稅額確定與稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題初探——以一起不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶糾紛案為例
●適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收制度建設(shè)與完善
●我國(guó)金融稅制演進(jìn)：基本軌跡、主要特征及改革取向
●小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策研析
●完善我國(guó)政府債券所得稅政策的思考
●適應(yīng)性治理視域下全球數(shù)字稅制變革的再審視
●防止稅收協(xié)定濫用的主要目的測(cè)試條款：構(gòu)成要件與法律適用
●應(yīng)對(duì)氣候變化的稅收挑戰(zhàn)與政策建議——基于全球公共品融資的視角

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