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標題: 全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析 [打印本頁]

作者: 時代稅客 時間: 2023-11-13 11:20
標題: 全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析

作者信息
杜莉（復旦大學經濟學院）

文章內容
一、全球反稅基侵蝕規(guī)則及其選擇條款概況

作為二十國集團（G20）和經濟合作與發(fā)展組織（OECD）應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）持續(xù)努力的一部分，“雙支柱”國際稅收新規(guī)則的實施計劃自2021年10月8日發(fā)布至今已兩年多。其中的支柱二方案力圖確保大型跨國企業(yè)集團（Multi-National Enterprise,MNE）在其開展經營活動的每個稅收轄區(qū)至少承擔15%的最低稅負，又被稱為全球最低稅規(guī)則。支柱二的主體是基于各國國內稅法實施的全球反稅基侵蝕（Global Anti-Base Erosion，GloBE）規(guī)則。2021年12月以來，BEPS包容性框架陸續(xù)發(fā)布《應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡稱《GloBE規(guī)則立法模板》）和相關解釋性文件。在此基礎上，日本、韓國、中國香港地區(qū)、新加坡、歐盟等許多國家和地區(qū)啟動相應的國（境）內立法程序，GloBE規(guī)則進入加速落地實施階段（杜莉，2022；朱青等，2023）。
根據(jù)GloBE規(guī)則，對于過去四個財年中至少有兩年全球合并財務報表總收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團，若在某稅收轄區(qū)的有效稅率（Effective Tax Rate,ETR）低于15%，則該轄區(qū)產生補足稅。某低稅轄區(qū)產生的補足稅金額由轄區(qū)超額利潤（即轄區(qū)凈GloBE所得減去經濟實質排除額）和補足稅比率（即最低稅率15%減去轄區(qū)有效稅率）相乘計算得到，并需加上追溯調整等原因導致的附加當期補足稅。低稅轄區(qū)補足稅將分配到跨國企業(yè)集團在該轄區(qū)的有關成員實體，再根據(jù)一定的規(guī)則（包括合格境內最低稅規(guī)則、收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則）確定應繳納補足稅的成員實體和對應的可征稅的稅收轄區(qū)。其中，合格境內最低稅規(guī)則指低稅轄區(qū)可以根據(jù)國內稅法優(yōu)先征收符合GloBE規(guī)則要求的補足稅，若低稅轄區(qū)未適用合格境內最低稅規(guī)則，則首先適用收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule,IIR），由低稅實體各級上層母公司所在的稅收轄區(qū)按照一定的規(guī)則分享補足稅，若由于相關稅收轄區(qū)未適用收入納入規(guī)則導致補足稅仍有余額，則應適用低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payment Rule,UTPR），根據(jù)跨國企業(yè)集團在適用低稅支付規(guī)則的稅收轄區(qū)的有形資產余額占比和員工人數(shù)占比的平均值將補足稅在這些稅收轄區(qū)間分配完畢。
確認各低稅轄區(qū)產生的補足稅金額是全球反稅基侵蝕規(guī)則實施的一個核心內容。根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》，為確認跨國企業(yè)集團在某個稅收轄區(qū)可能產生多少補足稅，需要經過若干必要步驟。例如，確認跨國企業(yè)集團的全球合并財務報表總收入是否達到7.5億歐元門檻，識別跨國企業(yè)集團有哪些成員實體，測算這些成員實體申報年度在本稅收轄區(qū)取得了多少“GloBE所得或虧損”，實現(xiàn)了多少“有效稅額”，等等。在征管方面，OECD陸續(xù)發(fā)布《GloBE規(guī)則征管指南》《GloBE規(guī)則納稅申報表》等文件，適用GloBE規(guī)則的跨國企業(yè)集團的每個成員實體需要自行或由最終母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）等指定成員實體向所在轄區(qū)提交GloBE申報表（GloBE Information Return），其中包含計算和分配補足稅所需的必要信息。
由于BEPS包容性框架有140多個成員轄區(qū)，各轄區(qū)所得稅稅制十分多樣，跨國企業(yè)集團的組織形式和商業(yè)模式也千差萬別，為使GloBE規(guī)則既能適應大多數(shù)國家和企業(yè)的普遍情況，又能照顧某些稅收轄區(qū)和跨國企業(yè)的特殊性，并盡量減輕跨國企業(yè)集團的遵從負擔，《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定申報實體在提交GloBE申報表時可就15個計稅事項作出選擇（見表1）。這15項選擇涉及例外轄區(qū)確認、成員實體識別、特殊所得稅制確認、特殊實體地位確認、GloBE所得或虧損確定、有效稅額確定以及補足稅計算等確定GloBE規(guī)則下補足稅納稅義務涉及的不同環(huán)節(jié)，適用范圍為轄區(qū)或成員實體，選擇期限通常為1年或5年，也有些項目是發(fā)生相關交易時選擇或首次納稅申報時選擇，之后直至撤銷均有效。對于期限為5年的選擇，作出選擇年度起的5年內不能撤銷，而5年后若撤銷該選擇，則撤銷年度起的5年內不能再次選擇。

上述可選擇納稅事項對于跨國企業(yè)集團而言都可能帶來重要的稅收影響，以第1項為例，若符合條件且對某稅收轄區(qū)作出適用微利排除的選擇，則跨國企業(yè)集團在該稅收轄區(qū)的成員實體產生的補足稅可被視為零。因此，跨國企業(yè)集團必須高度重視這些可選擇納稅事項，避免因漏選或誤選造成不必要的稅收損失。但是這些可選擇事項究竟應該如何選擇，并非一目了然。幾乎每個項目都需要跨國企業(yè)集團針對自身的實際情況進行具體分析。因此，熟悉各個選擇條款并制定正確的選擇策略，是可能受到GloBE規(guī)則影響的跨國企業(yè)當前亟待解決的問題。針對這種情況，本文將對《GloBE規(guī)則立法模板》的主要選擇條款進行解讀和分析，以期為我國企業(yè)提供決策參考。

二、全球反稅基侵蝕規(guī)則選擇條款的適用分析

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內的跨國公司數(shù)量相對較少。目前情況下，支柱一對我國跨國公司影響相對有限。支柱二未設置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對跨國稅收分配產生較大影響，跨國企業(yè)應及時跟進業(yè)務所在區(qū)域的稅改動態(tài)和立法進程，主動評估潛在影響。
（一）例外轄區(qū)的確認
GloBE規(guī)則要求針對跨國企業(yè)集團開展經營活動的每個稅收轄區(qū)測算有效稅率及補足稅，而對于符合微利排除和安全港排除條件的稅收轄區(qū)，則可以作為例外轄區(qū)，直接將補足稅視為零。但微利排除和安全港排除均需基于申報實體的年度選擇。
1.選擇適用微利排除
《GloBE規(guī)則立法模板》第5.5條規(guī)定，三年平均GloBE收入小于1000萬歐元且平均凈GloBE所得小于100萬歐元的稅收轄區(qū)的成員實體，補足稅視為零。這里“三年平均”中的“三年”包含當前財年和前兩個財年；一個稅收轄區(qū)的GloBE收入是其中所有成員實體收入的和，一個稅收轄區(qū)的凈GloBE所得是其中所有成員實體的GloBE所得的和減去GloBE虧損的和。
此項微利排除，需要基于申報實體的年度選擇。顯然，符合條件的企業(yè)選擇適用微利排除是十分有利的。值得注意的是，下文所述安全港排除中也包含微利測試內容，但計算方式及取數(shù)口徑與微利排除條款中的規(guī)則略有不同。
2.選擇適用安全港排除
《GloBE規(guī)則立法模板》第8.2條規(guī)定，若申報實體進行了年度選擇，當某轄區(qū)的成員實體在本財年內符合GloBE安全港條件時，則該轄區(qū)（安全港轄區(qū)）該財年的補足稅應視為零。
2022年12月20日，OECD發(fā)布的GloBE實施框架系列指南中的《安全港和處罰救濟》規(guī)定了安全港轄區(qū)的具體條件，包括兩項安全港條款，即過渡性的國別報告安全港和永久性的簡化計算安全港。
國別報告安全港是指在過渡期內跨國企業(yè)集團如果根據(jù)合格國別報告和財務會計數(shù)據(jù)能證明在某一稅收轄區(qū)存在下述情況之一，補足稅可視為零：第一，收入和所得低于微利門檻（微利測試）；第二，ETR等于或超過過渡稅率（ETR測試）；第三，在適用經濟實質排除后沒有超額利潤（常規(guī)利潤測試）。
上述第一種和第二種情況可以根據(jù)跨國企業(yè)集團國別報告中列示的收入總額和稅前利潤（虧損）以及財務報表中列示的所得稅費用確定，其中所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，但需要排除不屬于有效稅額的稅收和未確認繳納的稅收，第三種情況仍需根據(jù)經濟實質排除規(guī)則測算。無國別成員實體、多母公司跨國企業(yè)集團、適用合格分配所得稅制的稅收轄區(qū)等不能適用國別報告安全港。同時，在過去的財年沒有適用國別報告安全港的轄區(qū)也不能適用國別報告安全港（除非跨國企業(yè)集團以前在該轄區(qū)沒有任何成員實體），這表明跨國企業(yè)集團如果于某財年在某轄區(qū)放棄了國別報告安全港，則該集團在此轄區(qū)以后也不能適用。
簡化計算安全港允許跨國企業(yè)集團使用簡化所得計算、簡化收入計算和簡化稅款計算來確定其在某稅收轄區(qū)是否滿足GloBE規(guī)則下的微利測試、ETR測試（ETR等于或超過15%）或常規(guī)利潤測試。目前OECD僅推出針對非重要成員實體（Non-Material Constituent Entity，NMCE）的具體規(guī)定，包括兩項內容：一是非重要成員實體的GloBE收入和GloBE所得根據(jù)國別報告中列示的收入總額和稅前利潤（虧損）確定；二是非重要成員實體的有效稅額根據(jù)國別報告中列示的本年計提所得稅確定。
由于安全港排除可使相關稅收轄區(qū)不產生補足稅納稅義務，通常符合條件的企業(yè)適用這一選擇條款是十分有利的。然而，也要注意到，安全港測試規(guī)則往往基于國別報告信息對ETR等指標的測算進行簡化，有可能并不會帶來最有利的測算結果。例如，按照簡化計算安全港規(guī)則計算的有效稅額，由于不包括任何遞延所得稅費用，有可能得到的有效稅額更低。這時雖然無法選擇適用安全港條款，但是跨國企業(yè)集團仍有可能根據(jù)未簡化的有效稅額測算規(guī)則爭取達到在相關稅收轄區(qū)少繳或不繳補足稅的目的。
（二）成員實體的識別
GloBE規(guī)則下的補足稅納稅義務要從每個成員實體開始計算，再分配到相關的成員實體，因此成員實體的識別是GloBE規(guī)則適用的一個重要環(huán)節(jié)。GloBE規(guī)則規(guī)定的成員實體是指收入、費用、資產、負債均逐項納入最終母公司合并財務報表的實體，以及僅因為規(guī)?；蛑匾栽蛭戳腥牒喜⒇攧請蟊淼淖庸?。同時，也規(guī)定某些實體為排除實體，計算有效稅率和補足稅金額時不予考慮。在排除實體的識別上，涉及一項5年期選擇。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5條中規(guī)定的排除實體包括養(yǎng)老基金、政府實體、國際組織、非營利組織以及作為最終母公司的投資實體（包括投資基金和房地產投資平臺）。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.2條規(guī)定，上述實體擁有的符合條件的實體也可以作為排除實體。其中的“符合條件”需要結合持股比例和經營活動兩方面的情況判斷。
第一，當實體本身的價值直接被排除實體擁有或間接通過排除實體鏈條被擁有的比例達到或超過95%時，要求該實體專門或幾乎專門為一個或多個排除實體的利益持有資產或投資基金，或僅從事排除實體所開展活動的輔助性活動；第二，當實體本身的價值直接被排除實體擁有或間接通過排除實體鏈條被擁有的比例達到或超過85%時，要求該實體幾乎所有收入都是股息或權益性收益。
同時，《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.3條規(guī)定，申報實體可以基于一項5年期的選擇，放棄將第1.5.2條規(guī)定的實體作為排除實體。
《GloBE規(guī)則立法模板》第1.5.2條的規(guī)定對于跨國企業(yè)集團來說總體上比較有利，因為將更多實體作為排除實體可以減輕納稅申報以及補足稅納稅義務，但是在某些特殊情況下，跨國企業(yè)集團選擇將排除實體作為成員實體更為有利。例如，某個跨國企業(yè)集團的最終母公司是一個投資基金，則該最終母公司是排除實體，集團其他成員實體在其他轄區(qū)產生的補足稅，無法適用收入納入規(guī)則由最終母公司承擔補足稅納稅義務，而需要基于低稅支付規(guī)則繳納補足稅。如果該跨國企業(yè)集團希望避免適用低稅支付規(guī)則在很多稅收轄區(qū)繳納補足稅的情況，則可以適用GloBE規(guī)則立法模板第1.5.3條的選擇條款，將符合GloBE規(guī)則立法模板第1.5.2條中規(guī)定條件的最終母公司直接控制的下層中間母公司視為成員實體，從而實現(xiàn)適用收入納入規(guī)則由這家中間母公司來承擔補足稅納稅義務的目的。
（三）GloBE所得或虧損的確定
為計算跨國企業(yè)集團在各轄區(qū)的有效稅率，需要確定每個成員實體的GloBE所得或虧損，主要是在跨國企業(yè)集團最終母公司編制合并財務報表時使用的每個成員實體財務報表中報告的凈利潤的基礎上，進行一系列調整，如加回凈稅收費用、排除股息、加回政策不允許的費用等，其中股權激勵費用等多個重要調整項目涉及5年期選擇或年度選擇。
1.選擇基于稅法規(guī)則核算股權激勵費用
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.2條，對于企業(yè)發(fā)生的股權激勵費用（stock-based compensation），申報實體可選擇基于稅法規(guī)則以計算應納稅所得額時的股權激勵費用扣除額替代財務報表中基于會計規(guī)則計算的股權激勵費用扣除額。此項選擇為期5年，且適用于該集團在同一稅收轄區(qū)的所有成員實體。如果有關的股票期權最后沒有行權而到期了，則在期權到期的當年申報實體須將此前已扣除的金額作為增加的所得納入GloBE所得或虧損的計算。
此項規(guī)定是為了解決會計規(guī)則和稅法規(guī)則對于股權激勵費用處理方式不同的問題。一般會計規(guī)則規(guī)定企業(yè)需以股權激勵授予日的股票公允價值核算股權激勵費用，而稅法規(guī)則通常規(guī)定需基于行權日的股票市值計算費用扣除。在計算GloBE所得或虧損時基于稅法規(guī)則確認股權激勵費用扣除額，有助于確保GloBE所得或虧損的計算結果與稅法規(guī)則一致，實現(xiàn)稅基和稅額的對應。
我國企業(yè)普遍采用股權激勵計劃，具體形式有股票期權激勵計劃、限制性股票激勵計劃、合伙人持股計劃等，且會計規(guī)則和稅法規(guī)則對股權激勵費用的處理方式同樣存在差異。以股票期權為例，按照中國企業(yè)會計準則，企業(yè)應當根據(jù)股票期權授予日股票的公允價值確認相關的成本費用，并在等待期內攤銷該金額。而《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）規(guī)定，股權激勵在會計上計算確認的相關成本費用不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除，股票期權需按行權日股票公允價格與激勵對象實際支付價格的差額計算稅前扣除額。由于行權日股價通常大于授權日股價，稅務處理的費用扣除將超出按會計準則計算的費用，且這種稅會差異會隨著時間推移逐步上升，因此適用GloBE規(guī)則的中國“走出去”企業(yè)集團適用這一選擇，通常有助于縮小該企業(yè)集團在中國的GloBE所得或虧損，相應提升中國有效稅率。
2.選擇資產和負債重估損益以變現(xiàn)原則計入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.5條，對于采用公允價值核算或應用減值會計處理的資產和負債，申報實體可選擇基于變現(xiàn)原則將其損益計入GloBE所得或虧損，此項選擇為期5年，并適用于該企業(yè)集團在同一稅收轄區(qū)所有成員實體的所有資產和負債，除非申報實體將此項選擇限定在有形資產，或者限定在投資實體。
基于此項選擇，所有價值重估或減值處理涉及的資產和負債價值損益應被排除在GloBE所得或虧損之外，相應損益僅在實現(xiàn)（如資產實際被處置）時確認，且損益的確認應以相關資產或負債在以下較晚日期的賬面價值為基礎：一是作出選擇年份的第一天；二是資產買入或負債發(fā)生的當天。
如果此項選擇被撤銷，則該轄區(qū)各成員實體的GloBE所得或虧損應按照撤銷年度開始時相應資產或負債的公允價值與根據(jù)選擇條款確定的同一資產或負債的賬面價值之間的差額進行調整。
GloBE規(guī)則之所以作出這一規(guī)定，主要是考慮到會計上對于資產和負債價值的重估往往并不直接影響企業(yè)稅收負擔，一般在資產被處置、收益變現(xiàn)時才產生實際納稅義務，允許企業(yè)選擇基于變現(xiàn)原則將資產和負債價值重估損益計入GloBE所得或虧損有助于更合理反映企業(yè)在相應稅收轄區(qū)的稅收負擔，更合理地確認補足稅納稅義務。同時，此項選擇也可避免跨國企業(yè)集團因資產和負債價值重估而頻繁調整相應的損益，帶來補足稅納稅義務的波動。
對于跨國企業(yè)集團在某一稅收轄區(qū)的有效稅率某些年度低于15%，而另一些年度高于15%的情況，GloBE規(guī)則的處理方式是“少補多不退”，因此，提前確認當期不能納稅的所得帶來的有效稅率波動往往導致額外的補足稅負擔，跨國企業(yè)集團需要特別注意避免。而適用此項選擇，在資產實際處置變現(xiàn)時才將資產增值或減值計入GloBE所得或虧損，有助于GloBE所得或虧損和有效稅額在時間上更好匹配，避免有效稅率的不合理波動。同時，對于如中國香港地區(qū)這樣對資本利得性質的所得不征稅的轄區(qū)，這一選擇更可以達到延遲補足稅繳納時間的目的。
3.選擇總資產收益分期計入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.6條，跨國企業(yè)集團某一財年在某稅收轄區(qū)發(fā)生“總資產收益”（Aggregate Asset Gain）時，申報實體可以作出一個適用于本轄區(qū)的“總資產收益調整”年度選擇，將“總資產收益”在包括當前財年和過去4個財年的5年內彌補資產損失后分攤，相應調整有關成員實體的GloBE所得或虧損，并重新計算有效稅率和補足稅。其中的“總資產收益”，指該稅收轄區(qū)的所有成員實體向本企業(yè)集團成員實體以外的第三方處置位于本轄區(qū)的不動產發(fā)生的凈收益的和。
具體而言，應按以下步驟進行“總資產收益”的分攤：首先，某一年度的“總資產收益”應向以前年度結轉，從最早發(fā)生損失的年度開始逐年按比例抵銷所在轄區(qū)每個成員實體的凈資產損失；其次，對于抵銷資產損失后仍存在的“調整后資產收益”，應在包括選擇年度及之前4年在內的5年內平均分攤，并優(yōu)先計入在選擇年度有“凈資產收益”的成員實體的GloBE所得或虧損。對于沒有此類成員實體的年度，可分配的“調整后資產收益”應平均計入該轄區(qū)所有成員實體的GloBE所得或虧損。
例如，A集團第3年在某轄區(qū)處置不動產發(fā)生損失25歐元，第5年在同一轄區(qū)處置不動產發(fā)生收益300歐元，當年這項不動產的賬面價值是100歐元，則第5年實現(xiàn)“總資產收益”200歐元。根據(jù)GloBE規(guī)則，對于200歐元的總資產收益，若當年作出“總資產收益”調整選擇，則要先抵銷第3年的資產損失25歐元，余下的175歐元作為“調整后資產收益”，應在選擇年度（第5年）及前4年內平均分配。由此可以得到，第1、2、4、5年每年分配35歐元，第3年分配60歐元，即35歐元加上抵銷損失的25歐元。對于每年分配的金額，應優(yōu)先分配給第5年有凈資產收益的成員實體。針對這些調整，這5年各成員實體的GloBE所得或虧損、轄區(qū)ETR以及補足稅金額都要重新計算。
可以看出，選擇將“總資產收益”在5年內分期計入GloBE所得或虧損的影響主要是避免特定年度跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)處置不動產造成轄區(qū)有效稅率的較大波動。如果跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)發(fā)生了處置不動產交易，且處置不動產所得在該稅收轄區(qū)的稅負特別輕，則選擇適用這一選擇比較有利。同時也要注意到，此項選擇的適用要求企業(yè)對不動產處置損益進行全面的追蹤記錄，會帶來較高的遵從負擔。同時，《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.6條規(guī)定，若申報實體選擇適用此項選擇條款，則與“總資產收益”相關的有效稅額需要從轄區(qū)總有效稅額中排除。因此，若處置不動產所得在相關轄區(qū)的稅負較重，則可能沒有必要適用此項選擇條款。
4.選擇忽略集團內交易產生的所得、費用、收益和損失
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第3.2.8條，若同一稅收轄區(qū)內有多個成員實體且這些成員實體在該轄區(qū)內適用匯總納稅制度，跨國企業(yè)集團最終母公司可以選擇參照其編制合并財務報表時的處理，在計算這些成員實體的GloBE所得或虧損時，不計入這些成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失。此項選擇期限為5年，在作出或撤銷該項選擇時，需要進行必要的調整，以確保GloBE所得或虧損的計算不會出現(xiàn)重復或遺漏。
此項選擇條款主要是考慮在所在稅收轄區(qū)適用匯總納稅制度的情況下，這些成員實體在當?shù)氐亩愂罩贫认卤緛砭蜎]有對成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失進行核算，如果GloBE規(guī)則不允許進行上述處理，則跨國企業(yè)集團需要額外根據(jù)GloBE規(guī)則的要求遵循獨立交易原則計算成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失，從而會產生較重的遵從負擔。
在適用這一選擇的情況下，跨國企業(yè)集團仍然需要區(qū)分本轄區(qū)成員實體與集團內位于其他稅收轄區(qū)的成員實體之間交易的收入、費用、收益和損失，通?？鐕髽I(yè)集團在編制合并財務報表時不需要進行這樣的區(qū)分，所以這是該項選擇可能帶來的遵從負擔。
為了作出正確的選擇決策，跨國企業(yè)集團首先要考慮此項選擇對本集團是否適用，主要是本集團在相關稅收轄區(qū)的成員實體是否適用匯總納稅制度。其次需要考慮這一選擇對本企業(yè)集團是否有利，主要是本企業(yè)集團在該轄區(qū)成員實體之間的交易是否已按照獨立交易原則進行核算，如果尚未進行這樣的核算，則適用這一選擇更為有利。
5.選擇將資產負債公允價值調整損益計入GloBE所得或虧損
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第6.3.4條，當跨國企業(yè)集團的某一成員實體基于所在轄區(qū)的稅法規(guī)則對其資產計稅基礎或負債金額按公允價值調整時，申報實體可選擇將該成員實體相關資產負債凈損益的總和按以下方式之一計入其GloBE所得或虧損：
第一，將該總金額計入觸發(fā)事件發(fā)生的財年；
第二，將該總金額分攤到觸發(fā)事件發(fā)生的財年和隨后的4個財年中，但如果成員實體在此期間的某一財年退出跨國企業(yè)集團，則剩余金額全部計入該財年。
這里的“觸發(fā)事件”是指導致成員實體需要基于相關稅法規(guī)則對其資產計稅基礎或負債金額按公允價值調整的事件。例如，成員實體改變稅收居民身份、成員實體加入或退出一個匯總納稅聯(lián)合體、成員實體的所有者權益被收購等。
可選擇計入其GloBE所得或虧損的成員實體的相關資產負債凈損益原則上是相關資產負債在觸發(fā)事件后的公允價值和觸發(fā)事件前的賬面價值的差額，但應剔除與觸發(fā)事件相關的“非合格損益”。這里所謂的“非合格損益”主要是指與觸發(fā)事件相關的一部分已納稅的資產負債凈損益，因為已基于《GloBE規(guī)則立法模板》第6.3.3條計入GloBE所得或虧損，此處為避免重復計算而將其排除。
此項選擇條款的影響主要有兩方面：一是可以使GloBE所得或虧損的計算與相關稅收轄區(qū)的有關稅法規(guī)則取得一致，在稅法規(guī)則要求或允許成員實體將資產計稅基礎或負債金額按公允價值調整時，通過適用這一選擇，可以使GloBE所得或虧損的計算也進行相應的調整；二是通過允許相關的資產負債凈損益在5年內分攤計入GloBE所得或虧損，可以使跨國企業(yè)集團避免特定年度的資產或負債公允價值調整造成轄區(qū)有效稅率的較大波動。如前所述，有效稅率的波動可能使跨國企業(yè)集團在稅率較低時承擔額外的補足稅，跨國企業(yè)集團需要結合本集團在各轄區(qū)稅負的實際情況進行選擇。
（四）有效稅額的確定
有效稅額（covered tax）是GloBE規(guī)則下計算跨國企業(yè)集團各轄區(qū)有效稅率的分子。該項目的測算需要以成員實體財務報表中列示的當期所得稅稅額為起點，在此基礎上進行諸多調整，包括將有效稅額在成員實體之間進行合理分配，考慮遞延所得稅費用以應對暫時性稅會差異問題，生成GloBE虧損遞延所得稅資產，以及考慮納稅申報后有效稅額的調整等。這些調整也涉及多個重要的選擇條款。
1.選擇將部分遞延所得稅負債不計入遞延所得稅費用調整總額
《GloBE規(guī)則立法模板》主要通過將遞延所得稅費用計入有效稅額的方法來解決暫時性的稅會差異問題。
例如，Z轄區(qū)A公司某財年發(fā)生100歐元經營收入，并購進100歐元資產。根據(jù)稅法規(guī)則，A公司當年將購進資產發(fā)生的100歐元成本全部費用化，在稅務上沒有任何利潤，也未繳納所得稅。但根據(jù)所采用的會計準則，A公司將100歐元購進資產的成本分5年進行攤銷，因此會計上當年計入的成本為20歐元，利潤為80歐元，由此產生80歐元的暫時性稅會差異。若GloBE規(guī)則對這個暫時性差異不作調整，僅按當期所得稅費用計算有效稅額，在80歐元的利潤沒有負擔任何稅款的情況下，A公司當年需要繳納12歐元的補足稅。這種情況顯然是不合理的，因為企業(yè)只是暫時性地少繳納稅款。
為此，《GloBE規(guī)則立法模板》提出遞延所得稅調整總額的概念。遞延所得稅調整總額為正時，可調增有效稅額，反之則調減有效稅額。遞延所得稅調整總額一般等于財務報表中的遞延所得稅費用，即企業(yè)當期新增遞延所得稅負債與當期新增遞延所得稅資產的差額。如果企業(yè)財務處理中核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的適用稅率大于最低稅率（15%），則需要根據(jù)最低稅率重新計算遞延所得稅費用作為遞延所得稅調整總額。
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第4.4.7條，在計算遞延所得稅調整總額時，對于已經在成員實體的財務賬戶中計提而預計在5年內不會實際繳納的新增遞延所得稅負債，申報實體可進行年度選擇，不將此項目包含在遞延所得稅調整總額中，即作為“未申報遞延所得稅費用”在遞延所得稅調整總額中排除。
此項選擇主要是針對遞延所得稅負債轉回的規(guī)定為減輕納稅人遵從負擔而設置的。
《GloBE規(guī)則立法模板》第4.4.4條規(guī)定，除某些例外項目之外，如果遞延所得稅負債計入遞延所得稅調整總額，且未在隨后的5個財年實際繳納所得稅，需要在第5個財年的年末轉回，作為“轉回的遞延所得稅負債”，從上述遞延所得稅負債首次計提年度的有效稅額中扣除，重新計算該年度補足稅，由此產生的新增補足稅將作為遞延所得稅負債轉回年度的“附加當期補足稅”。
顯然，遞延所得稅負債轉回的規(guī)定要求跨國企業(yè)集團對遞延所得稅負債的實際繳納情況進行跟蹤記錄，而且可能導致“附加當期補足稅”，因此對于未來實際繳納所得稅可能性較低的遞延所得稅負債來說，在計提的當年不將其計入遞延所得稅調整總額，可能是明智的選擇。
當然，為決定是否適用這一選擇，跨國企業(yè)集團需對自身各年度有效稅額、有效稅率的實際情況和變化趨勢進行綜合評估。如果當前年度的有效稅率可能低于15%，則放棄適用這一選擇，至少有助于避免或減輕當前年度補足稅負擔。
2.選擇生成GloBE虧損遞延所得稅資產
《GloBE規(guī)則立法模板》第4.5條規(guī)定，若跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)發(fā)生虧損，則可適用一項簡化計稅的選擇，即放棄適用上述基于遞延所得稅調整總額的暫時性稅會差異調整規(guī)則，而是通過生成“GloBE虧損遞延所得稅資產”（GloBE Loss Deferred Tax Assets）增加未來盈利年度的有效稅額，從而避免虧損年度和盈利年度有效稅額的不合理波動。
此項選擇需要跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)首次進行GloBE納稅申報時適用，之后跨國企業(yè)集團在該轄區(qū)發(fā)生GloBE凈虧損時，該財年即可生成GloBE虧損遞延所得稅資產，金額為該轄區(qū)當年的GloBE凈虧損乘以最低稅率（15%）。GloBE虧損遞延所得稅資產的余額可以向前結轉。當集團發(fā)生GloBE凈所得時，當年則可產生GloBE虧損遞延所得稅資產的使用額，該使用額將作為調增項計入有效稅額，且以GloBE凈所得乘以最低稅率的數(shù)額為限。
相比于適用“遞延所得稅調整總額”的暫時性稅會差異調整方法，GloBE虧損遞延所得稅資產特別適合在不征收所得稅或所得稅稅率特別低的稅收轄區(qū)使用，因為成員實體在這些稅收轄區(qū)不會計提遞延所得稅費用，選擇生成GloBE虧損遞延所得稅資產可以更為簡便地實現(xiàn)利用當年虧損抵銷未來年度稅收負擔的目的。但是，適用這一選擇意味著放棄“遞延所得稅調整總額”，企業(yè)有可能因暫時性稅會差異而產生補足稅納稅義務，因此跨國企業(yè)集團需要充分考量自身在相關稅收轄區(qū)更有可能發(fā)生遞延所得稅負債，還是更有可能生成虧損遞延所得稅資產，以便根據(jù)實際情況選擇更有利的策略。
3.選擇將非實質性申報后有效稅額下調計入調整發(fā)生年度
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第4.6.1條，對于成員實體在財務報表中確認的以前年度的有效稅額調整，如涉及有效稅額上升，應視為調整發(fā)生年度的有效稅額調整，如涉及有效稅額下降，原則上應視為調整指向年度的有效稅額調整，相應根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第5.4.1條重新計算該財年以及相關的任何中間財年的有效稅率和補足稅。然而，對于本轄區(qū)范圍內金額低于100萬歐元的非實質性有效稅額下調，若申報實體進行了年度選擇，則仍可視為調整發(fā)生年度的有效稅額調整。
在實踐中，由于錯誤更正等原因使過去年度的所得稅納稅義務發(fā)生調整的現(xiàn)象比較常見。上述規(guī)則意味著如果企業(yè)過去年度的有效稅額在申報后調高，調整額并不會計入調整指向年度，過去年度已繳納的補足稅不會得到退稅，而如果企業(yè)過去年度的有效稅額在申報后調低，則調整額將計入調整指向年度，導致過去年度有效稅率重新計算乃至產生附加當期補足稅。因此，當申報后有效稅額下調金額低于100萬歐元時，適用本條款中的選擇，使過去年度的有效稅額下調僅影響當前年度的補足稅納稅義務，有助于減輕重新計算過去年度有效稅率帶來的遵從負擔，降低產生附加當期補足稅的風險。
（五）補足稅的計算
基于GloBE規(guī)則得到各稅收轄區(qū)的凈GloBE所得和有效稅額后，若計算得到的有效稅率低于15%，則企業(yè)就會在相應稅收轄區(qū)產生補足稅納稅義務。某稅收轄區(qū)的補足稅計算公式為：
轄區(qū)補足稅=補足稅比率×超額所得+附加當期補足稅-合格境內最低補足稅
其中，補足稅比率為該轄區(qū)有效稅率與最低稅率（15%）的差額，超額所得為該轄區(qū)凈GloBE所得與經濟實質排除額的差。這里的經濟實質排除額是指實質性經濟活動的固定回報，在GloBE規(guī)則實施的起始年度，有形資產和人員工資的固定回報比例分別為8%和10%，隨后10年過渡期的前5年每年遞減0.2%，后5年每年分別遞減0.4%和0.8%，最終降至5%。
根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》第5.3.1條，默認跨國企業(yè)集團就每個稅收轄區(qū)適用經濟實質排除，但申報實體可基于年度選擇放棄這一經濟實質排除，具體方式是填報GloBE納稅申報表時不填寫經濟實質排除額相關項目。
一般而言，適用經濟實質排除有助于降低補足稅納稅義務，但同時也會帶來一定的遵從成本，如企業(yè)需要識別合格有形資產和合格員工工資等。因此，若此項排除對跨國企業(yè)集團的補足稅負擔影響不大，如預計集團在該稅收轄區(qū)符合微利排除條件，或在該稅收轄區(qū)的有效稅率超過或接近15%，則可通過適用GloBE規(guī)則立法模板第5.3.1條規(guī)定的選擇放棄經濟實質排除。
（六）其他選擇
1.選擇適用合格分配所得稅制
各國通常適用的所得稅制度是在企業(yè)取得利潤時征稅，GloBE規(guī)則也是針對這種制度安排設計的。但跨國企業(yè)集團開展經營活動的稅收轄區(qū)可能適用分配所得稅制，即所得稅在企業(yè)分配利潤時征收，在這類稅收轄區(qū)可能出現(xiàn)GloBE所得或虧損與有效稅額在時間上不對應的情況。
針對這種情況，《GloBE規(guī)則立法模板》第7.3條規(guī)定，對適用合格分配所得稅制的成員實體，可以選擇將視同分配稅的金額計入當年有效稅額中。視同分配稅的金額為以下兩者中的較低者：(a)將本轄區(qū)本財年根據(jù)GloBE規(guī)則立法模板第5.2.1條計算的有效稅率提高到最低稅率所需的經調整有效稅額；(b)成員實體在本年度發(fā)生利潤分配應繳納的稅款。
我國并不是實行分配所得稅制的國家，但部分“走出去”企業(yè)可能在實行分配所得稅制的國家經營，如波蘭、愛沙尼亞、格魯吉亞、拉脫維亞等國家。在這種情況下，適用該選擇條款有助于避免因利潤推遲到分配時納稅而在取得所得的年度產生補足稅。
2.選擇將投資實體作為稅收透明體
《GloBE規(guī)則立法模板》第7.5條規(guī)定，如果投資實體的所有者在其所在地就其持有投資實體所有者權益的公允價值的年度變化承擔納稅義務，且適用稅率等于或超過最低稅率（15%），則跨國企業(yè)集團在申報時可選擇將此類投資實體視為稅收透明體，從而該實體無須在所在稅收轄區(qū)計算GloBE所得或虧損，也不會產生相應的補足稅納稅義務。此項選擇的期限為5年。
根據(jù)GloBE規(guī)則，投資實體是指投資基金（Investment Fund）或房地產投資平臺（Real Estate Investment Vehicle）。如果不進行上述選擇，投資實體需要在所在稅收轄區(qū)單獨計算GloBE所得或虧損、有效稅額以及補足稅納稅義務（《GloBE規(guī)則立法模板》第7.4條）。其中，投資實體的有效稅率應為該實體的有效稅額除以其GloBE所得或虧損中可歸屬于該企業(yè)集團的部分。若集團在某稅收轄區(qū)有多個投資實體，則應合并計算這些投資實體的有效稅率。
實踐中，對于投資基金取得的投資收益，各國一般不征稅或適用較為優(yōu)惠的稅收待遇，而對基金所有者征稅，此項選擇的設計顯然適應了這種實際情況。但是，若投資收益在基金所有者所在國的稅收負擔沒有達到最低稅率水平（15%），則需要由投資基金來計算繳納補足稅。因此，對于投資實體來說，若符合第7.5條規(guī)定，則應確認適用此項選擇。
3.選擇投資實體所有者應用分配法計稅
《GloBE規(guī)則立法模板》第7.6條規(guī)定，如果投資實體的所有者不是投資實體，則申報實體可以作出選擇，由投資實體的所有者就其在投資實體中的所有者權益應用分配法計稅，前提是可以合理地預期該所有者將按不低于最低稅率水平（15%）的稅率就其分配到的金額納稅。
投資實體所有者應用分配法計稅意味著，已分配和視同分配的投資實體的GloBE所得，將會包含在投資實體所有者的GloBE所得中，而不包含在投資實體的GloBE所得中。投資實體GloBE所得的其余部分，在扣除有效稅額、GloBE損失、投資損失等項目之后再作為投資實體的非分配所得，根據(jù)最低稅率計算相應的補足稅。
類似前文關于第7.5條中選擇條款的分析，適用本項選擇也可避免投資收益在投資實體層面繳納補足稅，前提同樣是投資實體所有者在其所在國的稅收負擔達到15%的最低稅率水平。

三、總結與啟示

本文對《GloBE規(guī)則立法模板》中的選擇條款進行了詳細解讀?？傮w而言，可以得到以下主要結論與啟示。
第一，對于GloBE規(guī)則適用范圍內的企業(yè)及未來有可能適用GloBE規(guī)則的企業(yè)而言，都需要提前熟悉GloBE規(guī)則中的選擇條款，以便對自身業(yè)務進行合理規(guī)劃，在申報時作出適當選擇。
第二，GloBE規(guī)則中各項選擇條款均有特定的適用條件，分別涉及企業(yè)集團及其成員實體的盈虧情況、組織形式、股權結構、特定交易開展情況及所在稅收轄區(qū)的特殊稅收制度等。企業(yè)需要特別關注哪些條款與本企業(yè)有關，本企業(yè)開展的哪些業(yè)務活動涉及GloBE規(guī)則選擇的適用，以便有針對性地制定選擇策略。
第三，GloBE規(guī)則中各項選擇條款可能帶來的稅收影響各不相同。對跨國企業(yè)集團來說，主要正向影響包括降低遵從負擔或降低補足稅負擔，而降低補足稅負擔的機制又分兩種，一是降低當期或未來的補足稅納稅義務，二是降低有效稅率的波動性。當然，降低遵從負擔和降低補足稅負擔之間可能存在一定的互補或替代關系，因此，企業(yè)需要針對GloBE規(guī)則對自身帶來的主要沖擊進行全面權衡和考量。
第四，表2展示了各項選擇條款的主要影響和適用條件。根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度，對“引進來”和“走出去”跨國企業(yè)集團而言，有較為普遍且重要影響的選擇主要包括適用微利排除、適用安全港排除、適用稅法規(guī)則核算股權激勵費用等，企業(yè)需要特別加以關注。

END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第11期）
（為繁榮國際稅收學術研究，擴大刊物宣傳覆蓋面，本刊誠摯邀請各位編委及作者轉發(fā)“國際稅收”微信公眾號推送文章）

歡迎按以下格式引用：
杜莉.全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析[J].國際稅收，2023（11）：3-14.
●克里斯·桑格大衛(wèi)·斯內爾：借稅收之力，促經濟復蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機制提升我國稅收話語權
●馬蔡琛龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●崔曉靜孫奕：借鑒區(qū)域稅收協(xié)調經驗進一步完善“一帶一路”稅收征管合作機制
●“一帶一路”稅收征管合作機制秘書處：弘揚偉大絲路精神共促合作機制建設
●鄧力平陳麗：推進高水平對外開放中的稅收新發(fā)展——基于共建“一帶一路”十周年經驗的思考
●張倫倫：稅收協(xié)定范本中常設機構條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略
●張平燕洪諸葛安東任強：財富稅國際實踐與利弊剖析
●國家稅務總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務局調研組：稅收服務生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展分析——基于蘇州工業(yè)園區(qū)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)的調查研究
●陳海宇杜麗張曉穎：減稅降費、融資紓困與企業(yè)高質量發(fā)展
●邢麗樊軼俠李默潔：歐美碳邊境調節(jié)機制的最新動態(tài)、未來挑戰(zhàn)及中國應對
●吳鵬杰何茂春：國際貿易關稅治理新趨勢與中國選擇
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