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Tax100 稅百

標題: 【特別關注】OECD發(fā)布第二套《全球反稅基侵蝕征管指南》 [打印本頁]

作者: 李威03 時間: 2023-7-20 03:05
標題: 【特別關注】OECD發(fā)布第二套《全球反稅基侵蝕征管指南》

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來源：OECD官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務團隊
概要
7月17日，OECD發(fā)布了《經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)—全球反稅基侵蝕（GloBE）立法模板征管指南（支柱二）》（第二套《征管指南》），這是繼今年2月2日發(fā)布的第一套《征管指南》之后的又一套指南。第二套《征管指南》規(guī)定了一些領域的補充信息，主要包括：貨幣折算規(guī)則、稅收抵免、基于實質的所得排除(SBIE)的適用、合格國內(nèi)（境內(nèi)）最低補足稅(QDMTT)的設計、QDMTT安全港以及過渡UTPR安全港。
貨幣折算規(guī)則
第二套《征管指南》（AG）規(guī)定了有關貨幣折算和GloBE規(guī)則四個方面的補充信息：
1、GloBE信息報告表中的GloBE計算應使用哪種貨幣？
AG要求MNE集團按照GloBE規(guī)則進行計算，并在GloBE信息報告表中以MNE集團合并財務報表的列報貨幣報告相關金額。
2、如何處理尚未折算成為編制合并財務報表目的所需貨幣的金額？
AG規(guī)定將適用相關會計準則中的貨幣折算要求。
3、為當?shù)卦u估目的，如何將IIR或UTPR下的補足稅折算為不同的國內(nèi)貨幣？
由于GloBE的計算是基于MNE集團合并財務報表的列報貨幣，因此IIR或UTPR下的補足稅可能需要折算成實施轄區(qū)的當?shù)刎泿胚M行評估/繳納。
AG規(guī)定，當?shù)剌爡^(qū)可自行決定外幣折算規(guī)則，前提是匯率必須“合理”。轄區(qū)可選擇使用：財年的平均外匯匯率；財年最后一天的外匯匯率；需要繳納當日的外匯匯率；或任何其他合理依據(jù)。
4.如果MNE集團的列報貨幣不同于實施轄區(qū)國內(nèi)法中表示門檻的貨幣，則適用何種貨幣折算規(guī)則？
在這種情況下，需要對以列報貨幣計算的金額進行折算，以確定是否達到相關門檻。AG規(guī)定，MNE集團應根據(jù)上一會計年度12月的平均外匯匯率，將相關金額從其列報貨幣折算為國內(nèi)法中表示相關門檻的貨幣。
稅收抵免
GloBE規(guī)則下稅收抵免的處理非常重要，因為稅收抵免是作為GloBE 收入處理還是作為有效稅額的減少處理，會對轄區(qū)有效稅率 (ETR) 計算產(chǎn)生重大影響。GloBE規(guī)則規(guī)定，可在4年內(nèi)退還的稅收抵免（合格可退還稅收抵免（QRTC））不屬于有效稅額的減少。AG解決了可轉讓抵免，規(guī)定可銷售性的可轉讓稅收抵免被視為GloBE收入，而不是有效稅額的減少。稅收抵免是否被視為可銷售性的可轉讓稅收抵免，將根據(jù)其法定可轉讓性和可轉讓的價格來確定。
AG規(guī)定了可轉讓稅收抵免與可退還稅收抵免類似，通常可用于繳納所得稅，或出售給他人，所得用于繳納其所得稅或其他費用。例如，根據(jù)2022年《通脹削減法案》，美國有許多可轉讓稅收抵免。
最初的GloBE規(guī)則和注釋并未涉及可轉讓稅收抵免的處理。此外，IFRS和GAAP也沒有規(guī)定全面的會計處理指南。鑒于稅收抵免的處理會對ETR產(chǎn)生重大影響，AG規(guī)定了具體的處理方法。特別是，AG規(guī)定了以下規(guī)則:
1、可銷售性的可轉讓稅收抵免（MTTC）
2、非可銷售性的可轉讓稅收抵免（非MTTC）
3、其他稅收抵免（OTC）
MTTC計入GloBE所得或虧損（即與合格可退還抵免（QRTC）相同），而非QRTC、非MTTC和所有OTC則被視為有效稅額的減少。
在評估某項稅收抵免是QRTC還是MTTC時，首先要考慮其可退還性。如果某項稅收抵免滿足可退還性標準，并符合QRTC的資格，則無論該稅收抵免是否也可按市場價格轉讓，都將被定義為QRTC。
AG規(guī)定，MTTC是抵免持有人可用于減少其在授予稅收抵免轄區(qū)有效稅額義務的一種稅收抵免，并滿足在持有人手中：
1、法定可轉讓性標準；及
2、可銷售性標準
如果稅收抵免制度的設計使稅收抵免的發(fā)起人可以在其滿足稅收抵免資格標準的財年內(nèi)或在該財年結束后的15個月內(nèi)將稅收抵免轉讓給非關聯(lián)方，則該稅收抵免的發(fā)起人滿足法定可轉讓性標準。
如果稅收抵免制度的設計方式使稅收抵免的購買人可以在購買稅收抵免的財年內(nèi)將稅收抵免轉讓給非關聯(lián)方，則該稅收抵免購買人滿足法定可轉讓性標準。
如果稅收抵免在發(fā)起年度結束后15個月內(nèi)轉讓給非關聯(lián)方（或者，如果未轉讓或在關聯(lián)方之間轉讓，則在發(fā)起年度結束后15個月內(nèi)在非關聯(lián)方之間進行類似稅收抵免交易），且轉讓價格等于或超過市場價格下限，則該稅收抵免的發(fā)起人滿足可銷售性標準。
如果購買人以等于或超過市場價格下限的價格從非關聯(lián)方處購買了抵免，則該購買人符合可銷售性標準。市場價格下限是指稅收抵免凈現(xiàn)值（NPV）的80%，凈現(xiàn)值是根據(jù)授予稅收抵免政府在轉讓稅收抵免的同一財年（如未轉讓，則為發(fā)起年度）授予的到期日相同或相似（最長5年）債務工具的收益率確定的。為此，稅收抵免是指抵免面值或與稅收抵免有關的剩余可抵免金額。
非可銷售性的可轉讓稅收抵免是指可轉讓但不屬于可銷售性的可轉讓稅收（且不屬于可銷售性的可轉讓稅收抵免）的稅收抵免。因此，如果不符合可退還條件的稅收抵免能夠滿足MTTC的定義，那么它們?nèi)匀豢梢韵硎芘cQRTC相同的處理。
基于實質的所得排除（SBIE）
基于實質的所得排除 (SBIE) 將某一轄區(qū)內(nèi)基于工資和有形資產(chǎn)實質活動的固定回報排除在GloBE規(guī)則的適用范圍之外。AG解決了在相關期間內(nèi)至少有部分時間位于成員實體轄區(qū)之外的員工和有形資產(chǎn)，如遠程工作或借調(diào)員工以及用于國際運輸、衛(wèi)星和海底電纜的資產(chǎn)。在確定員工是否在成員實體的轄區(qū)內(nèi)工作或資產(chǎn)是否在成員實體的轄區(qū)內(nèi)使用時，將采用50%的門檻測試。如果達到了該門檻，則可適用完全排除。如果未達到該門檻，則可按比例分配員工和資產(chǎn)。
SBIE的工資排除適用于在該轄區(qū)內(nèi)為MNE集團開展活動成員實體員工的5%。同樣，位于轄區(qū)成員實體的有形資產(chǎn)排除等于位于該轄區(qū)合格有形資產(chǎn)賬面價值的5%。
OECD對立法模板注釋中提出的一個懸而未決的問題是，如何處理員工在雇主轄區(qū)之外從事工作以及有形資產(chǎn)位于擁有或租賃該資產(chǎn)的成員實體轄區(qū)之外的情況。
AG建議了一種簡化方法，讓成員實體在下列情況下，可保留所有的工資排除或有形資產(chǎn)排除：
1、合格員工有50%以上的工作時間是在成員實體雇主的轄區(qū)內(nèi)；以及
2、合格有形資產(chǎn)有50%以上的時間位于成員實體所有者的轄區(qū)內(nèi)。
如果合格員工或合格有形資產(chǎn)有50%或更少的時間位于某轄區(qū)內(nèi)，則成員實體將只有權申請按比例分配工資或有形資產(chǎn)排除。
AG還明確：
1、MNE集團在計算其基于實質的所得排除時，只允許申請其合格工資成本和合格有形資產(chǎn)總額的一部分。
2、合格工資包括股權激勵，但以用于確定成員實體財務會計凈所得或虧損的財務賬目中的金額為基礎。其不因股權激勵選擇而改變。
3、合格有形資產(chǎn)的賬面價值包括減值損失調(diào)整。
如果根據(jù)適用的會計準則出現(xiàn)減值費用轉回的情況，則在確定報告會計年度末合格有形資產(chǎn)的賬面價值時將轉回金額考慮在內(nèi)。但是，減值費用的轉回額度以合格有形資產(chǎn)的總賬面價值不超過該資產(chǎn)在未確認減值損失的情況下的賬面價值（扣除攤銷或折舊）為限。
合格國內(nèi)（境內(nèi)）最低補足稅 (QDMTT)
AG擴展了QDMTT的設計，并包括一些選擇的信息及其對QDMTT的影響，解決了第一套《征管指南》中未解決的有關QDMTT的相關問題。如果轄區(qū)擔心QDMTT可能導致比GloBE規(guī)則下母公司產(chǎn)生的征稅更高的征稅，則可將其QDMTT立法設計為僅適用于轄區(qū)內(nèi)所有國內(nèi)成員實體在整個財年由最終母公司 (UPE) 或部分持股母公司100%擁有的情況。AG還規(guī)定了合資企業(yè)（JV）和被少數(shù)控股的成員實體處理的具體規(guī)則。
GloBE規(guī)則的所得計算和ETR計算基于轄區(qū)混合。AG規(guī)定，如果轄區(qū)的國內(nèi)規(guī)則沒有規(guī)定在國家層面對MNE集團征稅，則可在次國家層面（如地區(qū)或?。┻m用QDMTT，包括ETR和補足稅計算規(guī)則。
AG規(guī)定了將QDMTT義務分配給特定實體的選項，允許將 QDMTT適用于屬于無國別成員實體的穿透實體，并規(guī)定了對穿透實體（包括UPE和中間母公司）征收QDMTT的選項。
AG包括針對作為穿透實體的UPE和受可扣除股息制度約束的UPE、合格分配稅制度和投資實體的具體規(guī)則，包括相關選擇的適用。
第一套《征管指南》包含了CFC稅和常設機構相關稅款分配的優(yōu)先規(guī)則。AG包含了混合實體所得和某些分配的應納稅款分配的補充規(guī)則。
GloBE規(guī)則包含過渡規(guī)則，規(guī)定就這些規(guī)則而言，過渡年度是MNE集團在該轄區(qū)屬于GloBE規(guī)則范圍（根據(jù)IIR和/或UTPR）的首年。AG規(guī)定，QDMTT必須制定一項補充規(guī)則，將GloBE規(guī)則對成員實體生效的財年視為新過渡年度，并重置此類實體的若干屬性（如遞延所得稅）。
AG規(guī)定了三種選項，以在QDMTT中解決MNE集團在其國際活動初始階段的UTPR排除問題。AG根據(jù)計算QDMTT所需的會計準則（UPE合并財務報表準則或當?shù)貢嫓蕜t），規(guī)定了QDMTT所使用的貨幣。AG還解決了一些其他的 QDMTT 設計問題，包括：
1、QDMTT必須包括與GloBE規(guī)則類似的針對多母公司MNE集團的特殊規(guī)則。
2、就申報而言，QDMTT信息報告表可采用不同于GloBE信息報告表的格式。
3、轄區(qū)必須確保其QDMTT立法包含GloBE規(guī)則中所有定義所規(guī)定的結果，以及GloBE規(guī)則第10章中確定實體或常設機構所在地的規(guī)則。
根據(jù)GloBE規(guī)則，應繳納的QDMTT可減少補足稅。AG規(guī)定，應繳納的QDMTT如果受到MNE集團的質疑，或被該轄區(qū)的稅務機關根據(jù)憲法或其他上位法，或根據(jù)與QDMTT轄區(qū)政府達成的具體協(xié)議，確定為不可評估或不可征收，則不應被視為GloBE規(guī)則中的應繳納QDMTT。
安全港
1、QDMTT安全港
在QDMTT下產(chǎn)生的任何稅款都將在GloBE補足稅計算中抵免GloBE補足稅。由于國內(nèi)轄區(qū)在設計QDMTT時比標準的GloBE補足稅計算更具靈活性，因此QDMTT可能無法完全抵消任何應納的GloBE補足稅（例如，由于QDMTT使用的會計準則與UPE會計準則不同）。在這種情況下，QDMTT抵免后的任何剩余補足稅都應根據(jù)GloBE規(guī)則繳納。然而，這意味著MNE需要編制兩次單獨的計算。
QDMTT安全港排除了GloBE規(guī)則在其他轄區(qū)的適用，因為在根據(jù)QDMTT征收補足稅的情況下，根據(jù)GloBE規(guī)則應納的補足稅為零。因此，MNE集團只需進行一次計算。然而，這就帶來了一種風險，即QDMTT稅可能遠低于本應繳納的任何GloBE補足稅。這將有損于GloBE規(guī)則的國際適用。因此，要獲得QDMTT安全港的資格，QDMTT必須滿足三個條件：
（1）QDMTT會計準則
QDMTT會計準則要求QDMTT根據(jù)UPE的財務會計準則或當?shù)刎攧諘嫓蕜t計算，但須符合某些條件。
（2）一致性標準
一致性標準要求QDMTT的計算與GloBE規(guī)則要求的計算相同，除非QDMTT定義的注釋明確要求QDMTT偏離GloBE規(guī)則，或者包容性框架決定偏離GloBE規(guī)則的可選變體仍滿足標準。這包括QDMTT：不包括或有更有限的基于實質的所得排除；不包括或有更有限的微利排除；或最低稅率在15%以上。
（3）管理標準
管理標準要求QDMTT轄區(qū)滿足持續(xù)監(jiān)控程序的要求，該程序類似于適用于實施GloBE規(guī)則轄區(qū)的程序。包容性框架將依賴于同行評審程序來確定QDMTT是否滿足這些附加標準，從而符合QDMTT安全港的資格。
2、過渡UTPR安全港
如果UTPR轄區(qū)的公司所得稅稅率至少為20%，那么AG就會將該UTPR轄區(qū)的UTPR補足稅金額視為零。這適用于2025年12月31日或之前開始、2026年12月31日之前結束的財年。目的是為轄區(qū)提供更多的時間來評估GloBE規(guī)則的影響，并改革其現(xiàn)有的公司所得稅，以避免補足稅，或引入合格國內(nèi)最低稅，如國內(nèi)IIR或QDMTT。這是因為，雖然IIR是征收補足稅的主要機制，但如果UPE所居住的轄區(qū)沒有IIR或QDMTT，則UTPR實際上是UPE轄區(qū)征收補足稅的主要機制。
各實施轄區(qū)在確定哪些轄區(qū)有資格享受過渡UTPR安全港時，可參考相關財年OECD的法定公司所得稅稅率表。符合多個過渡安全港條件的MNE集團可選擇在該轄區(qū)適用哪一個安全港。當一個MNE在一個財年同時符合過渡國別報告（CbCR）安全港和UTPR安全港條件時，該MNE可以選擇適用過渡CbCR安全港，而不是過渡UTPR安全港，以避免在后續(xù)財年失去過渡CbCR安全港“一次出局，永遠出局”的益處。
思邁特提醒
第二套《征管指南》旨在讓各納稅人和各轄區(qū)更清晰地實施支柱二全球最低稅15%的稅率，2023年12月31日開始其部分規(guī)則將在超過數(shù)十個轄區(qū)生效實施。雖然第二套《征管指南》的許多規(guī)定可以在國內(nèi)轄區(qū)作為指南實施，但已頒布詳細的GloBE立法的轄區(qū)（如韓國、日本和英國）將需要針對某些方面（包括新安全港）發(fā)布修訂立法/法規(guī)。某些其他轄區(qū)（如德國、捷克和丹麥）在其基于歐盟全球最低稅指令的立法草案中納入了QDMTT安全港。然而，這與OECD關于QDMTT安全港的指南并不一致。因此，很可能會做出進一步修訂。不過，AG中的過渡安全港似乎是為了迎合美國公司的需求，并將給美國國會更多的時間來制定全球稅收協(xié)議。雙支柱全球稅改計劃的支柱二要求年集團合并收入超過7.5億歐元的MNE的最低有效公司稅率為15%。如果一家公司被發(fā)現(xiàn)在其原居住國繳納的稅率低于該最低稅，則可能被征收補足稅以彌補差額。OECD的該舉措似乎緩解了美國的擔憂，美國的公司稅稅率為21%，尚未簽署這一全球性協(xié)議。AG將過渡期定義為2025年12月31日或之前開始、2026年12月31日之前結束的不超過12個月的財年，在此期間，為合格UTPE轄區(qū)計算的UTPR補足稅金額將被視為零。OECD表示：短暫的過渡期旨在確保安全港不會阻礙轄區(qū)采用GloBE規(guī)則，也不會誘發(fā)MNE集團轉變?yōu)樯形床捎肣DMTT的轄區(qū)，或將利潤轉移到有效稅率較低的UPE轄區(qū)。
美國國會中的共和黨人威脅要取消對OECD的資助，指責該組織針對美國，而無黨派的稅收聯(lián)合委員會估計，如果美國采用支柱二，則將損失數(shù)百億美元的收入。美國眾議院籌款委員會主席、共和黨人Jason Smith和參議院財政委員會高級委員、共和黨人Mike Crapo在一份聯(lián)合聲明中表示：今天的征管指南承認了共和黨人兩年多來的警告：UTPR補足稅是行不通的、非法的。通過揭露UTPR的根本缺陷，國會共和黨人為OECD重新考慮這一侵犯美國主權的非法域外稅創(chuàng)造了機會。但是一些觀察人士也認為，AG似乎面向美國國內(nèi)政治。美國稅收基金會的Alan Cole表示：美國是世界上最重要的經(jīng)濟體，尤其是在涉及跨國公司時，他們沒有采取任何措施來遵守支柱二。因此，當你將這兩點考慮在內(nèi)時，在此次更新中做出讓步是有意義的。Cole指出，2026年是過渡安全港的最后期限，這可能表明OECD預計美國將在2025年舉行大選后通過有關支柱二的立法。至關重要的是，稅務界有一種假設，即2025年將會發(fā)生一些事情，因為許多《就業(yè)與減稅法案》的規(guī)定將在這一年到期。美國即將面臨稅收懸崖，每個人都知道這一點，國會知道，國外的人也知道這一點。Cole還指出，OECD發(fā)布的關于如何計算可轉讓稅收抵免的指南似乎傾向于拜登政府的利益。它們將可退還抵免視為收入，而不是納稅義務的減少，因此他們似乎在迎合《通脹削減法案》中的規(guī)定。該法案（P.L. 117-169）包含一系列旨在刺激清潔能源發(fā)展和電動汽車采用的補貼措施。但民主黨人認為，OECD此舉將使美國有機會同時受益于《通脹削減法案》和支柱二的采用。參議院財政委員會主席Ron Wyden在一份新聞稿中表示：該指南為美國納稅人和企業(yè)帶來了實實在在的益處，特別是對于參與我們的清潔能源行業(yè)的公司來說。這是一個明確的跡象，表明美國可以以有益的方式塑造這一進程，共和黨人應該放棄他們對這一進程的僵硬反對，否則從長遠來看，美國工人和企業(yè)將蒙受損失。
7月17日，OECD還同時發(fā)布了支柱二的《經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)—GloBE信息報告表（支柱二）》及《經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)—應稅規(guī)則（STTR，支柱二）》，詳情敬請關注TPPERSON后續(xù)分享內(nèi)容。截至目前已經(jīng)超過58個轄區(qū)已經(jīng)或準備引入支柱二全球最低稅規(guī)則，未來已來，范圍內(nèi)跨國集團及其子公司必須盡快行動起來，加強學習培訓以了解和理解支柱二規(guī)則是要務，思邁特財稅咨詢將在9月底舉辦首期為期4-5天的“雙支柱訓練營”，敬請關注TPPERSON后續(xù)分享內(nèi)容。
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4、《2022年度全球稅收協(xié)定動態(tài)匯編》；
5、《2022年度全球雙支柱動態(tài)匯編》；
6、《非居民企業(yè)所得稅政策匯編》；
7、《特別納稅調(diào)整新舊政策匯編》；
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9、《走出去企業(yè)稅收政策法規(guī)匯編》。
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