不論是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的協(xié)定范本還是聯(lián)合國的協(xié)定范本，它們的整體框架都基本相同，大致由以下幾部分組成：協(xié)定的適用范圍，概念的定義，締約雙方對各種所得和財產(chǎn)的征稅權(quán)劃分，避免雙重征稅的方法，一些特別條款，生效和終止的規(guī)定等。
本系列文章將按照稅收協(xié)定條款的順序，盡可能用淺顯易懂的語言，逐條進(jìn)行解讀，并簡要介紹我國對外簽署的協(xié)定的一些具體規(guī)定，希望能夠幫助讀者建立對稅收協(xié)定的基本了解和總體把握。需要指出的是，受篇幅所限，我們只對協(xié)定條文做基本解讀，一些復(fù)雜或者有爭議的問題并未提及。
第一條 人的范圍
本條規(guī)定了協(xié)定適用的人的范圍。它只有一句話：“本協(xié)定適用于締約國一方或同時為締約國雙方居民的人”。它有三層含義：一是協(xié)定的適用對象是“人”；二是這些人必須是居民；三是這些身為居民的人必須屬于締約國一方或雙方。其中“人”和“居民”的具體含義分別在第三條和第四條做出解釋。一般來說，除具體條款另有規(guī)定外，協(xié)定不能適用于任何第三方居民。
第二條 稅種范圍
本條規(guī)定了協(xié)定適用的稅種應(yīng)該滿足的條件，即它必須是對所得（和財產(chǎn)）征收的稅收，而且必須是由政府（包括地方政府）征收的。一般來說，有關(guān)收費(fèi)，如與個人福利有直接聯(lián)系的社會保險費(fèi)等，不應(yīng)視為對所得征收的稅收。
為了避免在適用協(xié)定時產(chǎn)生不必要的歧義，締約雙方通常會在協(xié)定中將協(xié)定在各自國家適用的稅種明確列舉出來。例如我國在對外簽署的稅收協(xié)定中會明確規(guī)定，本協(xié)定在中國適用的現(xiàn)行稅種是個人所得稅和企業(yè)所得稅。
本條最后一款通常規(guī)定，協(xié)定也應(yīng)適用于協(xié)定簽署之后締約一方增加的或替代性稅種，但應(yīng)該是與協(xié)定規(guī)定的稅種相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅種。此外應(yīng)注意，本款還規(guī)定，如果締約一方的稅法發(fā)生變化（當(dāng)然應(yīng)包括稅種名稱的變化），這一方有義務(wù)及時將相關(guān)變化通知對方。
第三條 一般定義
本條對協(xié)定中經(jīng)常使用的一些概念做出了解釋，包括國家、人、公司、企業(yè)、締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)、國際運(yùn)輸、主管當(dāng)局、國民、營業(yè)等。但有些重要概念的含義是在其他相關(guān)條款中解釋的，如“居民”和“常設(shè)機(jī)構(gòu)”分別在第四條和第五條中做出解釋；某些涉及特殊所得的定義如“股息”、“利息”和“特許權(quán)使用費(fèi)”，則分別在其所屬條款中專門解釋。
國家的定義確定了協(xié)定適用的地理范圍。例如在我國對外簽署的稅收協(xié)定中，“中國”是這樣定義的：“‘中國’一語是指中華人民共和國；用于地理概念時，是指所有適用中國有關(guān)稅收法律的中華人民共和國領(lǐng)土，包括領(lǐng)海，以及根據(jù)國際法和國內(nèi)法，中華人民共和國擁有勘探和開發(fā)海床和底土及其上覆水域資源主權(quán)權(quán)利的領(lǐng)海以外的區(qū)域?！眹业亩x是嚴(yán)肅的主權(quán)問題，因此在談簽協(xié)定時，這個概念的表述都力求準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)，通常由各國的外交部門掌握和確定?！皣H運(yùn)輸”的定義使用了排除法，即除了航程僅在締約國境內(nèi)各地之間以外的運(yùn)輸，都應(yīng)作為國際運(yùn)輸。換句話說，只要是跨境運(yùn)輸，即使航程中有一段只在一個國家內(nèi)的若干個地點(diǎn)間發(fā)生，這一段也被視為國際運(yùn)輸。其他各概念的定義也都充分考慮了雙方的國內(nèi)法規(guī)定，并旨在增加協(xié)定執(zhí)行的確定性。
在適用協(xié)定時，對于那些沒有在協(xié)定中明確定義的概念，有關(guān)締約國國內(nèi)法對其擁有解釋權(quán)。有關(guān)概念的定義應(yīng)該適用案件發(fā)生時該國有關(guān)法律的規(guī)定，如果該國稅法和其他法律對某概念的解釋有分歧，稅法的解釋優(yōu)先。
第四條 居民
居民是稅收協(xié)定中一個十分重要的基本概念，因為判斷一個納稅人是否具有本國的稅收居民身份，是對其實施稅收管轄權(quán)和給予其享受稅收協(xié)定待遇的前提。
協(xié)定規(guī)定，“‘締約國一方居民’是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人?！边@里所指的“納稅義務(wù)”并不等同于事實上的征稅，例如，符合一定條件的基金會、慈善組織可能被一國免予征稅，但他們?nèi)绻麑儆谠搰惙ㄒ?guī)定的納稅義務(wù)范圍，受該國稅法的規(guī)范，則仍被認(rèn)為負(fù)有納稅義務(wù)，可視為協(xié)定意義上的居民。從另一方面說，在一國負(fù)有納稅義務(wù)的人未必都是該國居民。例如，某外國公民因工作需要，來中國境內(nèi)工作，產(chǎn)生了中國個人所得稅納稅義務(wù)。但我們不應(yīng)僅因其負(fù)有納稅義務(wù)而判定該個人為中國居民，而應(yīng)根據(jù)協(xié)定關(guān)于個人居民的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步確定其居民身份。
各國對自然人的居民身份判定通常遵循以下標(biāo)準(zhǔn)：
住所標(biāo)準(zhǔn)
住所一般是指一個人固定的或永久性的居住地。
居所標(biāo)準(zhǔn)
居所，通常是指一個人連續(xù)居住了較長時間但又不準(zhǔn)備永久居住的居住地點(diǎn)。與住所相比居所有兩個特點(diǎn)：一是構(gòu)成了居住時間較長的事實；二是沒有永久居住的意愿。
由于各國法律差異，有可能出現(xiàn)一個自然人同時被兩個國家認(rèn)定為稅收居民的情況。稅收協(xié)定不希望看到這種情況發(fā)生，于是在第二條中規(guī)定應(yīng)用“加比規(guī)則”來確定此人究竟為哪一國稅收居民。需要特別指出的是，這些規(guī)則的使用是按降序排列的。也就是說只有在使用前一標(biāo)準(zhǔn)無法解決問題時，才使用后一標(biāo)準(zhǔn)。這些順序排列的標(biāo)準(zhǔn)包括：
1．永久性住所
永久性住所包括任何形式的住所，例如由個人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個人已安排長期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務(wù)考察等）臨時逗留。
2．重要利益中心
重要利益中心要參考個人家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動、營業(yè)地點(diǎn)、管理財產(chǎn)所在地等因素綜合評判。其中特別注重的是個人的行為，即個人一直居住、工作并且擁有家庭和財產(chǎn)的國家通常為其重要利益中心之所在。
3．習(xí)慣性居處
在出現(xiàn)以下兩種情況之一時，應(yīng)采用習(xí)慣性居處的標(biāo)準(zhǔn)來判定個人居民身份的歸屬：一是個人在締約國雙方均有永久性住所且無法確定重要經(jīng)濟(jì)利益中心所在國；二是個人的永久性住所不在締約國任何一方，比如該個人不斷地穿梭于締約國一方和另一方旅館之間。第一種情況下對習(xí)慣性居處的判定，要注意其在雙方永久性住所的停留時間，同時還應(yīng)考慮其在同一個國家不同地點(diǎn)停留的時間；第二種情況下對習(xí)慣性居處的判定，要將此人在一個國家所有的停留時間加總考慮，而不問其停留的原因。
4．國籍
如果該個人在締約國雙方都有或都沒有習(xí)慣性居處，應(yīng)以該人的國籍作為判定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。
當(dāng)采用上述標(biāo)準(zhǔn)依次判斷仍然無法確定其身份時，可由締約國雙方主管當(dāng)局按照協(xié)定第二十四條規(guī)定的程序，通過相互協(xié)商解決。
如果某個公司或其他團(tuán)體同時被締約國雙方認(rèn)定為居民，應(yīng)該按它的“實際管理機(jī)構(gòu)”在哪里來確定它是哪國居民。如果締約雙方因為判定實際管理機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)不同而不能達(dá)成一致意見的，應(yīng)通過相互協(xié)商解決。
第五條 常設(shè)機(jī)構(gòu)
常設(shè)機(jī)構(gòu)是稅收協(xié)定中另一個非常重要的概念，它主要用于確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。例如，根據(jù)中國-新加坡稅收協(xié)定第七條的規(guī)定，“中國不得對新加坡企業(yè)的利潤征稅，除非該企業(yè)通過其設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)?！币簿褪钦f，只有新加坡企業(yè)通過其設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)發(fā)生了經(jīng)營活動，中國才有權(quán)對其營業(yè)利潤征稅。其背后的邏輯是常設(shè)機(jī)構(gòu)所歸屬的企業(yè)因為深入?yún)⑴c了來源國的經(jīng)濟(jì)活動，因此來源國擁有對其征稅的權(quán)利。常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍確定的寬窄，直接關(guān)系居民國與來源國之間稅收分配的多寡。
稅收協(xié)定對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義是，“企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。因此常設(shè)機(jī)構(gòu)必須首先是一個營業(yè)場所，它通常有三個特性，即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性。
一、營業(yè)場所
按照OECD稅收協(xié)定范本注釋，“營業(yè)場所一語包括企業(yè)用于從事營業(yè)活動的任何房屋場地、設(shè)施和設(shè)備，而不管這房屋場地、設(shè)施或設(shè)備是否完全用于這個目的?！彼腥龑雍x。一是營業(yè)場所不要求有完整性，市場中的一個攤位、一幢大廈中的某個房間都可以構(gòu)成營業(yè)場所；二是企業(yè)必須對此場所擁有支配能力；三是構(gòu)成營業(yè)場所的必須是用于營業(yè)活動的、重要的有形物體，輕便的、可攜帶的機(jī)器、設(shè)備、工具不構(gòu)成營業(yè)場所。
二、三個特性
1．固定性
理解營業(yè)場所的固定性要把握以下兩點(diǎn)：一是固定的場所不必真的固定于某一點(diǎn)不動，但必須有固定的活動中心場所；二是如果場所不固定，即使?fàn)I業(yè)活動持續(xù)時間夠長，也不存在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，因此固定性是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提。
在判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性時，要綜合考慮三個要素：是否有固定中心，是否有明確邊界，以及是否有商業(yè)或地理上的一致性。
2．持續(xù)性
判斷營業(yè)場的持續(xù)性時，既要考慮設(shè)立營業(yè)場所的目的，也要考慮其實際存續(xù)的時間。如果一個營業(yè)場所的設(shè)立是以長期使用為目的的，即使由于企業(yè)活動的特殊性質(zhì)或其他原因而提前清算，其實際存在的時間很短，仍應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果一個營業(yè)場所的設(shè)立是為了短期目的，事實上也如此，那么就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果其實際存在超過了臨時性質(zhì)的期限，則可構(gòu)成固定場所并可追溯性地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
3．經(jīng)營性
稅收協(xié)定規(guī)定，只有經(jīng)營性的營業(yè)場所才有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，準(zhǔn)備性、輔助性的營業(yè)場所不應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]35號）對“經(jīng)營性”的判斷方法作出了明確規(guī)定：一是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)一致；二是看固定基地或場所是否僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，還是也為其他人服務(wù)；三是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)是否成為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。如果固定基地或場所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與其他機(jī)構(gòu)有業(yè)務(wù)往來，或固定場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定場所的活動是準(zhǔn)備性或輔助性的。此外，稅收協(xié)定范本第五條第四款對于非經(jīng)營性，也就是準(zhǔn)備性、輔助性的活動，列舉了六種情況，排除了從事這些活動構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。
除了上述一般類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)以外，稅收協(xié)定還規(guī)定了幾種特殊的常設(shè)機(jī)構(gòu)形式，分別是工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。
工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)
OECD范本第五條第三款規(guī)定：“‘常設(shè)機(jī)構(gòu)’一語包括建筑工地，建筑或安裝工程，但僅以該工地或工程連續(xù)12個月以上的為限?！甭?lián)合國范本則將12個月的時間門檻調(diào)低至6個月，還將“裝配”和“與建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或與之有關(guān)的監(jiān)督管理活動”也都作為判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能條件，以更多地照顧發(fā)展中國家的利益。我國對外談簽的稅收協(xié)定大部分采用了6個月或12個月的標(biāo)準(zhǔn)，但也有一些例外。例如，中國與馬耳他的稅收協(xié)定就將時間門檻定在了8個月，與阿曼、委內(nèi)瑞拉等國的協(xié)定為9個月，與蒙古、烏克蘭等國的協(xié)定為18個月，與阿拉伯聯(lián)合酋長國的協(xié)定更采用了24個月的標(biāo)準(zhǔn)。
勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)
關(guān)于特殊類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)，聯(lián)合國范本中增加了一種情形，就是勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)：“企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的服務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動以在該國內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何12個月中連續(xù)或累計為期六個月以上的為限?！蔽覈鴮ν庹労灥亩愂諈f(xié)定在這一款上大多參考了聯(lián)合國范本的規(guī)定。
代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)
如果代理人具有以被代理人名義與第三人簽訂合同的權(quán)力，并經(jīng)常行使這種權(quán)力，則代理人應(yīng)構(gòu)成被代理人在來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這就是所謂的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。
值得注意的是，“以被代理人的名義簽訂合同的權(quán)力”并非僅僅限于嚴(yán)格以企業(yè)的名義簽訂合同，它還包括那些雖然不是以企業(yè)的名義簽訂合同、但其所簽合同仍對該企業(yè)具有約束力的代理活動。當(dāng)然，這里所指的合同是對企業(yè)的經(jīng)營活動至關(guān)重要的合同，而不是僅與企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作有關(guān)的管理性合同。如，為企業(yè)雇傭人員協(xié)助代理人工作而與該雇員簽訂的合同，就不能認(rèn)為該代理人構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
代理人必須“經(jīng)?！毙惺购炗喓贤臋?quán)力這一要件，反映了第五條的基本原則——即如果要認(rèn)定某企業(yè)在某締約國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并因此在該國負(fù)有納稅義務(wù)，那么該企業(yè)就不能僅在該國短暫地存在。認(rèn)定代理人是否經(jīng)常行使簽訂合同的權(quán)力，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)活動的程度和頻率。而這種程度和頻率取決于合同和企業(yè)營業(yè)的性質(zhì)，因此很難為每個行業(yè)規(guī)定一個被認(rèn)為是“習(xí)慣”或“經(jīng)?！焙炗喓贤念l率標(biāo)準(zhǔn)。只要是“重復(fù)地而不僅僅在單獨(dú)情況下”使用此項權(quán)力，即可認(rèn)為符合使之成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件。
與上述情形形成對比的是，獨(dú)立代理人的活動并不會構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。判斷一位代理人是否為獨(dú)立代理人，關(guān)鍵要看他是否在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被代理企業(yè)。代理人的獨(dú)立性體現(xiàn)在以下幾個方面：代理人具有商務(wù)活動的自由度，不受被代理企業(yè)的指導(dǎo)和控制；商務(wù)活動的風(fēng)險由代理人自己承擔(dān)，而不是由被代理企業(yè)承擔(dān)；代理人并不僅僅為一家企業(yè)開展活動；代理人具備獨(dú)立從事商務(wù)活動的專門知識或技術(shù)，不需要依賴企業(yè)的幫助。獨(dú)立代理人在代表企業(yè)進(jìn)行活動時，一般按照常規(guī)進(jìn)行自身業(yè)務(wù)活動，不從事其他經(jīng)濟(jì)上歸屬于被代理企業(yè)的活動。
協(xié)定第五條還規(guī)定，母公司通過投資設(shè)立子公司，擁有子公司的股權(quán)等形成的控制或被控制關(guān)系，僅憑這項事實本身并不會使子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從稅收角度看，子公司本身是一個獨(dú)立的法人實體，它在業(yè)務(wù)決策上受母公司指定的董事會管理，業(yè)務(wù)來源通常也是母公司，但不應(yīng)僅憑此而被視為母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。反之亦然，母公司不僅憑此被認(rèn)定為子公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。然而，如果子公司的活動達(dá)到了構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件，例如，子公司在一國擁有并經(jīng)常以母公司名義行使簽訂合同的權(quán)力，則可以認(rèn)為母公司在該國就子公司為其進(jìn)行的活動設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
從第六條到第二十一條，是稅收協(xié)定中條款最多、分量最重的一章，這里對所得從性質(zhì)上進(jìn)行了分類，并對各類所得的征稅權(quán)做出了劃分。有些所得由締約國一方獨(dú)自行使征稅權(quán)，有些所得由雙方分享征稅權(quán)。有些條款規(guī)定了限制稅率，有些條款沒有這樣的限制。應(yīng)該指出的是，不同的稅收協(xié)定在各個條款的規(guī)定不盡相同，我們的介紹依據(jù)常見的文本展開，不同協(xié)定的增減或特殊之處暫未涉及。
本條明確了不動產(chǎn)所得征稅權(quán)劃分的原則，不動產(chǎn)所得首先由其來源國，即不動產(chǎn)坐落地國家，行使征稅權(quán)。居民國在對本國居民從來源國取得的不動產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時，應(yīng)考慮其就該項所得在來源國的納稅情況。
協(xié)定本身沒有對不動產(chǎn)進(jìn)行明確定義，第二款將定義不動產(chǎn)的權(quán)利賦予締約國各自的國內(nèi)法。但是，該款列舉了不動產(chǎn)定義中必須包括的內(nèi)容，即使締約國一方的法律沒有包括其中某項內(nèi)容，在適用協(xié)定時也必須將其涵蓋進(jìn)去。這些內(nèi)容包括附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備，有關(guān)地產(chǎn)的一般法律規(guī)定所適用的權(quán)利，不動產(chǎn)的用益權(quán)以及由于開采或有權(quán)開采礦藏、水源和其他自然資源取得的不固定或固定收入的權(quán)利。本款還明確，船舶和飛機(jī)不屬于不動產(chǎn)。
第三款說明，本條的不動產(chǎn)所得指的是因使用不動產(chǎn)而產(chǎn)生的所得，包括直接使用、出租或者任何其他形式的使用。需要強(qiáng)調(diào)的是，在這種情況下，不動產(chǎn)的所有權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因不動產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的所得屬于財產(chǎn)收益，不適用于本條規(guī)定。
第四款進(jìn)一步明確，第一款和第三款的規(guī)定也適用于企業(yè)取得的不動產(chǎn)所得和因從事獨(dú)立個人勞務(wù)所使用的不動產(chǎn)而取得的所得，也就是說，在這兩種情況下，該條的適用優(yōu)先于營業(yè)利潤和獨(dú)立個人勞務(wù)條款，強(qiáng)調(diào)了來源國的優(yōu)先征稅權(quán)。
第七條 營業(yè)利潤
營業(yè)利潤屬于積極經(jīng)營所得，是最普通、最普遍的所得稅征稅對象。該條對企業(yè)從事跨國經(jīng)營產(chǎn)生的利潤如何在國家間劃分征稅權(quán)，做出了原則規(guī)定，即常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。另外，還進(jìn)一步對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬和計算做出了規(guī)范。
第一款提出了常設(shè)機(jī)構(gòu)和利潤歸屬原則。所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，是指締約國一方企業(yè)只有在締約國另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，締約國另一方才能對其利潤征稅。也就是說，締約國一方企業(yè)的經(jīng)營活動如果在締約國另一方，即來源國，沒有達(dá)到構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的程度，來源國不能對其取得的利潤征稅，而只能由居民國行使征稅權(quán)。相反，如果構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，則說明締約國一方企業(yè)在締約國另一方的經(jīng)營活動或經(jīng)濟(jì)參與達(dá)到了一定程度，締約國另一方可以據(jù)此取得對其營業(yè)利潤的征稅權(quán)。
利潤歸屬原則指的是，締約國另一方對締約國一方企業(yè)在其境內(nèi)設(shè)立或構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行征稅時，應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限?！皻w屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤”不僅包括該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的來源于其所在國家的利潤，還包括其在該國境外取得的與其有實際聯(lián)系的各類所得，包括股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等。這里所說的實際聯(lián)系一般是指對股份、債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等具有直接擁有關(guān)系或?qū)嶋H經(jīng)營管理關(guān)系。
第二款強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立企業(yè)原則，即在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時，應(yīng)將其視作一個獨(dú)立、分設(shè)的實體，并在綜合分析其所承擔(dān)的職能、風(fēng)險以及所需資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，確定其應(yīng)該分得的利潤。常設(shè)機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)或他常設(shè)機(jī)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，均應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)原則，以公平交易價格為依據(jù)計算常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤適用的獨(dú)立企業(yè)原則，與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時適用的獨(dú)立企業(yè)原則是一致的。
第三款明確了計算常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤時的費(fèi)用扣除問題。在計算常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤時，為該常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營活動所發(fā)生的費(fèi)用，不論發(fā)生于何處，都應(yīng)允許扣除，包括有些不是直接體現(xiàn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)實際發(fā)生的費(fèi)用，如總機(jī)構(gòu)向常設(shè)機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟男姓鸵话愎芾碣M(fèi)用，但這些分?jǐn)偟馁M(fèi)用必須是因常設(shè)機(jī)構(gòu)而發(fā)生，即有常設(shè)機(jī)構(gòu)受益的情形存在，并且分?jǐn)偙壤龖?yīng)在合理范圍內(nèi)。
第四款規(guī)定，如果常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤不能通過賬目進(jìn)行據(jù)實核算，允許締約國一方依據(jù)公式分配企業(yè)總利潤，從而確定歸屬于某一個常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤，這類公式通常根據(jù)資產(chǎn)、營業(yè)額、職工人數(shù)等因素確定。當(dāng)然，這只是一種替代方法，通常在常設(shè)機(jī)構(gòu)賬冊不全，或者據(jù)實計算太過繁瑣、成本過高的情況下采用。在稅收協(xié)定中如果有此規(guī)定，則意味著居民國認(rèn)可來源國的征稅方法，從而給予相應(yīng)的抵免。
如果常設(shè)機(jī)構(gòu)在從事其他經(jīng)營活動的同時為總機(jī)構(gòu)采購貨物或商品，其從事采購活動取得的利潤不能算作常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤，這一點(diǎn)與常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中的相關(guān)規(guī)定在處理原則上是一致的。當(dāng)然，常設(shè)機(jī)構(gòu)為本企業(yè)從事采購活動發(fā)生的費(fèi)用也不能列支。本款規(guī)定僅適用于常設(shè)機(jī)構(gòu)既從事其他經(jīng)營活動又為總機(jī)構(gòu)進(jìn)行采購的情況。如果某一機(jī)構(gòu)僅為本企業(yè)從事采購活動，則符合準(zhǔn)備性、輔助性特征，不應(yīng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
第六款規(guī)定，除非有正當(dāng)理由，否則常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬方法不應(yīng)輕易改動，以保證穩(wěn)定性和連續(xù)性，防范隨意減少或增加利潤歸屬的情況。
第七款規(guī)定，締約國一方企業(yè)從了締約國另一方取得所得，如果該所得的性質(zhì)在稅收協(xié)定的其他條款有特別規(guī)定，如國際運(yùn)輸、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財產(chǎn)收益等，則對該所得不再適用營業(yè)利潤條款，而應(yīng)優(yōu)先適用做出特別規(guī)定的條款，以確定征稅權(quán)的劃分。
第八條 海運(yùn)和空運(yùn)
第一款對以船舶或飛機(jī)從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得所得的征稅權(quán)進(jìn)行了劃分。我國簽訂的大多數(shù)稅收協(xié)定中，國際運(yùn)輸所得均采用居民國獨(dú)占征稅權(quán)原則，或者總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國獨(dú)占征稅權(quán)原則，僅有少數(shù)協(xié)定給予來源國部分征稅權(quán)。
第二款是對國際合作形式下的國際運(yùn)輸所得的稅收處理，即第一款的規(guī)定也適用于參加合伙經(jīng)營、聯(lián)合經(jīng)營或國際經(jīng)營機(jī)構(gòu)取得的利潤。對于多家公司聯(lián)合經(jīng)營國際運(yùn)輸?shù)那闆r，各參股或合作企業(yè)應(yīng)就其分得的利潤分別在其所屬居民國納稅。
我國簽訂的協(xié)定中，有些對從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入進(jìn)行了界定。從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，一般是指以船舶或飛機(jī)經(jīng)營客運(yùn)或貨運(yùn)取得的收入，也包括從事國際運(yùn)輸?shù)母綄倩顒尤〉玫氖杖搿＿@些附屬活動通常包括：以濕租形式出租船舶或飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）、陸路運(yùn)輸所得、中轉(zhuǎn)住宿所得、附營或臨時性經(jīng)營的集裝箱租賃等。
第九條 關(guān)聯(lián)企業(yè)
第一款首先明確了構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)的情況：如果締約國一方企業(yè)參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，或者這兩個企業(yè)同時在某一方面受控于同一人，則這兩個企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。由于這種關(guān)系的存在，其中一個企業(yè)取得的利潤不同于與其他沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易所應(yīng)取得的利潤，則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其利潤進(jìn)行調(diào)整。這是在國際法層面對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的規(guī)定，至于如何進(jìn)行調(diào)整，協(xié)定未做進(jìn)一步規(guī)定，通常由國內(nèi)法解決。本條的主要目的在于第二款，即通過締約國對方在必要的相互協(xié)商基礎(chǔ)上的相應(yīng)調(diào)整，避免雙重征稅問題。
如果締約國一方按照第一款的規(guī)定對本國居民企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整，而締約國另一方企業(yè)的利潤不做改動，則可能造成對不同納稅人的同一筆所得的重復(fù)征稅。為解決這一問題，第二款規(guī)定，如果締約國一方按照獨(dú)立交易原則對本應(yīng)由其征稅的利潤進(jìn)行征稅，而締約國另一方已對該筆利潤征稅的情況下，締約國另一方應(yīng)當(dāng)做出相應(yīng)調(diào)整。這種情況下，締約國雙方可能就是否應(yīng)當(dāng)調(diào)整和調(diào)整數(shù)額存在不同意見，需要經(jīng)過相互協(xié)商進(jìn)行解決。
第十條 股息
第一款首先將股息的征稅權(quán)賦予居民國，允許居民國對其居民取得的股息征稅。利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款亦有相同規(guī)定。
第二款允許來源國對其居民支付的股息進(jìn)行征稅，但規(guī)定了限制稅率，即來源國征稅稅率的上限，有些協(xié)定設(shè)置一檔稅率（大多數(shù)為10%），有些設(shè)置兩檔稅率，即直接持股25%及以上的締約國對方的居民，其在來源國取得股息時，來源國征稅稅率不能超過5%，其他（即持股少于25%）情況下為10%。利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款也有此類限制稅率的內(nèi)容，不同協(xié)定規(guī)定的限制稅率不同，以10%居多。
股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的限制稅率條款中，都引入了“受益所有人”的概念，取得上述所得的人在具有該所得受益所有人身份的情況下，才能在來源國享受協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，否則將按來源國的國內(nèi)法進(jìn)行征稅?！笆芤嫠腥恕笔侵笇λ煤退脫?jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人，一般從事實質(zhì)性的經(jīng)營活動，可以是個人、公司或其他任何團(tuán)體。在判定“受益所有人”身份時，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合具體的實際情況，在綜合考慮各種相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析判斷。
第三款對股息進(jìn)行了定義。股息即為公司所作的利潤分配，不僅包括每年股東會議所決定的利潤分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價值的收益分配，如紅股、紅利、清算收入以及變相利潤分配等。在判定某項所得是否為股息時，主要考慮是否以股權(quán)或類似股權(quán)的權(quán)益參與為基礎(chǔ)而派發(fā)的所得。有些跨國公司采用資本弱化的方法進(jìn)行避稅，即人為提高貸款比例，相應(yīng)降低股本比重，從而增加利息的稅前扣除，侵蝕股息的計稅基礎(chǔ)。這種情況下，來源國有權(quán)按照國內(nèi)法防止資本弱化的規(guī)定，將利息視作股息處理。
第四款是對與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有聯(lián)系的股息的特殊規(guī)定。假如英國居民從我國取得股息，并具備股息的受益所有人身份，在我國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，或通過在我國的固定基地從事獨(dú)立個人勞務(wù)，且據(jù)以取得股息的股份構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地資產(chǎn)的一部分，或與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有其他方面的實際聯(lián)系，則我國可按照營業(yè)利潤條款或獨(dú)立個人勞務(wù)條款的規(guī)定，對上述股息進(jìn)行征稅，不受股息條款規(guī)定的限制稅率的限制。利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款均有此項規(guī)定。
第五款明確了締約國一方居民從另一方取得的股息進(jìn)行再分配如何劃分征稅權(quán)。如果我國居民公司從英國取得利潤或所得，其支付的股息和未作分配的利潤都無需繳納英國稅收，即使我國居民公司支付的股息或未分配利潤全部或部分是從英國取得的利潤或所得。但是，如果股息又分配給了英國居民股東，或者其支付股息的股份與設(shè)在英國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有實際聯(lián)系的，則英國仍有征稅權(quán)。
第六款是防止協(xié)定濫用的內(nèi)容，我國簽訂的協(xié)定中部分有此規(guī)定。以獲取稅收優(yōu)惠為主要目的或主要目的之一而人為設(shè)計的交易或安排，不能享受本條規(guī)定的優(yōu)惠待遇。這是以“目的測試”的方法在協(xié)定中做出反避稅規(guī)定，其效力優(yōu)于國內(nèi)法。利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款也有相同規(guī)定。
第十一條 利息
在與股息第一款和第二款類似的規(guī)定后，本條第三款一般是對中央銀行或完全由政府擁有的金融機(jī)構(gòu)貸款、擔(dān)?；虮ｋU而支付的利息在來源國免稅的規(guī)定。需要指出的是，不同的協(xié)定可能有不同的表述或規(guī)定，有的不包括“擔(dān)保或保險”在內(nèi)，有的表述為“直接或間接提供資金”等。有些協(xié)定中還對這些金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行列名，我國列名的金融機(jī)構(gòu)一般包括：中國人民銀行、國家開發(fā)銀行、中國進(jìn)出口銀行、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、全國社會保障基金理事會、中國出口信用保險公司和中國投資有限責(zé)任公司。
第四款對利息進(jìn)行了定義。利息一般是指從各種債權(quán)取得的所得。“各種債權(quán)”應(yīng)包括現(xiàn)金、貨幣形式的有價證券，以及政府公債、債券或者信用債券。對于與利息相關(guān)的其他所得是否屬于利息的范疇，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)區(qū)別對待：（1）附屬債券取得的所得，如發(fā)行債券的溢價和獎金構(gòu)成利息，但債券持有者出售債券發(fā)生的盈虧不屬于利息范疇；（2）與貸款業(yè)務(wù)相關(guān)并附屬于債權(quán)的所得可認(rèn)定為利息，對獨(dú)立發(fā)生于債權(quán)方以外的，如單獨(dú)收取的擔(dān)保費(fèi)等，原則上不應(yīng)認(rèn)定為利息。
第五款是對與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有聯(lián)系的利息的特殊規(guī)定，參見股息條款。
第六款是利息來源地的規(guī)定，以支付者的居民國作為利息的來源地。但是，該款還規(guī)定了一個例外情形，如果利息與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有聯(lián)系并由其負(fù)擔(dān)，則應(yīng)以常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在國為來源國。例如，第三國居民設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)向英國居民支付利息，如果利息與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系并由其負(fù)擔(dān)，則應(yīng)以中國作為該項利息的來源國，由中國行使優(yōu)先征稅權(quán)。如果英國居民為該項利息的受益所有人，則可以享受中英協(xié)定的優(yōu)惠待遇。特許權(quán)使用費(fèi)條款亦有此項規(guī)定。
第七款是對關(guān)聯(lián)交易中支付利息的征稅規(guī)定。如果因為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而超額支付利息，則本條規(guī)定僅適用于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系情況下所能同意的數(shù)額，超額支付的部分不得享受本條規(guī)定的優(yōu)惠稅率。特許權(quán)使用費(fèi)條款亦有此項規(guī)定。
第八款是防止協(xié)定濫用規(guī)定，參見利息條款。
第十二條 特許權(quán)使用費(fèi)
本條規(guī)定中，與股息和利息條款類似的不再贅述，僅有第三款對特許權(quán)使用費(fèi)的定義是本條特有的條款。
特許權(quán)使用費(fèi)一般包括三個方面的內(nèi)容，第一是因使用或有權(quán)使用專利、版權(quán)類知識產(chǎn)權(quán)而支付的報酬，這些知識產(chǎn)權(quán)包括各種形式的文學(xué)、藝術(shù)、科技等方面的專利或版權(quán)權(quán)利，這些權(quán)利是否已經(jīng)或者必須在規(guī)定的部門注冊登記不是必要條件。此外還應(yīng)注意，這一定義既包括在有許可的情況下支付的款項，也包括因侵權(quán)支付的賠償款；第二是因使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備而支付的報酬，即設(shè)備租金。需要指出的是，并非所有協(xié)定中都有該項內(nèi)容，但我們的協(xié)定政策比較明確，盡可能在談判時爭取將該類所得包括在特許權(quán)使用費(fèi)的定義之內(nèi)；第三是為獲得工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗的信息而支付的報酬，這些信息通常指專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或加工所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息和資料。
第十三條 財產(chǎn)收益
協(xié)定本身沒有對“財產(chǎn)收益”進(jìn)行定義?！柏敭a(chǎn)收益”一般是指因財產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移而取得的所得。本條對各種類型的財產(chǎn)收益的征稅權(quán)進(jìn)行了劃分。
第一款是關(guān)于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得財產(chǎn)收益的規(guī)定，與不動產(chǎn)所得條款（第六條）對征稅權(quán)確定的原則一致，本款規(guī)定不動產(chǎn)坐落地國家，即來源國，擁有對轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得所得的優(yōu)先征稅權(quán)。
第二款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)財產(chǎn)或從事獨(dú)立個人勞務(wù)的固定基地的財產(chǎn)，不論是單獨(dú)轉(zhuǎn)讓還是隨同整個機(jī)構(gòu)或基地一同轉(zhuǎn)讓，常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的所在國都可以優(yōu)先征稅。這與對常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的營業(yè)利潤進(jìn)行征稅的原則相一致。
第三款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓從事國際運(yùn)輸?shù)拇盎蝻w機(jī)，或轉(zhuǎn)讓經(jīng)營上述船舶或飛機(jī)的動產(chǎn)所取得的收益，僅由轉(zhuǎn)讓者的居民國征稅。這一點(diǎn)與海運(yùn)和空運(yùn)條款中關(guān)于國際運(yùn)輸?shù)恼鞫愒瓌t保持一致。
第四款規(guī)定，如果締約國一方居民轉(zhuǎn)讓某公司的股份，無論該公司是否為締約國雙方的居民企業(yè)，只要該公司股份價值的50%以上（不含50%）直接或間接由位于締約國另一方的不動產(chǎn)構(gòu)成，則締約國一方居民轉(zhuǎn)讓該公司股份取得的收益，締約國另一方（即不動產(chǎn)坐落地國家）擁有優(yōu)先征稅權(quán)。
關(guān)于如何理解“公司股份價值50%以上直接或間接由締約國另一方的不動產(chǎn)構(gòu)成”，稅收協(xié)定中沒有進(jìn)一步解釋。為了規(guī)范執(zhí)行，國家稅務(wù)總局曾發(fā)文明確，其指的是在公司股份被轉(zhuǎn)讓前的一段時間內(nèi)，被轉(zhuǎn)讓股份的公司直接或間接持有位于締約國另一方的不動產(chǎn)價值占公司全部財產(chǎn)價值的50%以上。在實際執(zhí)行中，“一段時間”暫按三年處理，公司股份被轉(zhuǎn)讓之前的三年是指公司股份被轉(zhuǎn)讓之前（不含轉(zhuǎn)讓當(dāng)月）的連續(xù)36個公歷月份。關(guān)于50%的計算，公司全部財產(chǎn)和不動產(chǎn)的價值均按轉(zhuǎn)讓時的中國會計制度有關(guān)資產(chǎn)（不考慮負(fù)債）處理的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計價，但相關(guān)不動產(chǎn)所含土地或土地使用權(quán)價值額不得低于按照當(dāng)時可比相鄰或同類地段的市場價格計算的數(shù)額。
第五款規(guī)定，如果締約國一方居民轉(zhuǎn)讓其在締約國另一方公司所持有的股份，且在轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生前的12個月內(nèi)曾直接或間接參與該公司至少25%的資本，則締約國另一方，即來源國，可以對轉(zhuǎn)讓股份所得征稅。其中，間接參與公司資本的情況包括通過具有10%以上（含10%）直接資本關(guān)系的單層或多層公司或其他實體（含單個或多個參與鏈）間接參與公司的資本，或者具有顯著利益關(guān)系的關(guān)聯(lián)集團(tuán)內(nèi)其他成員在該公司直接參與或者通過具有10%以上（含10%）直接資本關(guān)系的單層或多層公司或其他實體（含單個或多個參與鏈）間接參與該公司的資本。
第六款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第一款至第五款以外的其他財產(chǎn)，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者的居民國征稅。
第十四條 獨(dú)立個人勞務(wù)
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）2000年協(xié)定范本已將獨(dú)立個人勞務(wù)條款刪除，原因在于其認(rèn)為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念與本條款中的“固定基地”概念之間的差異很小，營業(yè)利潤條款與獨(dú)立個人勞務(wù)條款在調(diào)整的活動和課稅的結(jié)果上并沒有實質(zhì)差別。因此，對出現(xiàn)的類似情況按常設(shè)機(jī)構(gòu)和營業(yè)利潤條款規(guī)定處理。我國目前對外簽訂的協(xié)定中，大部分還是沿用聯(lián)合國（UN）范本的做法，仍然對該條款予以保留。
本條主要明確了締約國一方居民以獨(dú)立身份到另一方（來源國）從事勞務(wù)活動所取得所得的征稅原則。
一、 征稅權(quán)的劃分
第一款規(guī)定，個人以獨(dú)立身份跨國從事專業(yè)性勞務(wù)或者其他獨(dú)立性活動取得的所得，一般情況下僅由其居民國征稅。但是，如果符合以下兩個條件之一，來源國對該項所得具有優(yōu)先征稅權(quán)：
第一個條件是獨(dú)立個人勞務(wù)提供者在來源國設(shè)立了經(jīng)常使用的固定基地，在這種情況下，來源國可以對歸屬于該固定基地的所得征稅。固定基地的概念在協(xié)定中沒有定義，通常被認(rèn)為與常設(shè)機(jī)構(gòu)類似。但應(yīng)該指出的是，常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中關(guān)于服務(wù)型或非獨(dú)立代理人常設(shè)機(jī)構(gòu)等規(guī)定應(yīng)該不適用于固定基地，因為后者的字面意義明顯強(qiáng)調(diào)了地點(diǎn)的固定性。
第二個條件是獨(dú)立個人勞務(wù)提供者任何12個月內(nèi)在來源國停留連續(xù)或累計達(dá)到或超過183天，在這種情況下,來源國可以僅對在該國進(jìn)行活動取得的所得征稅。
二、 專業(yè)性勞務(wù)的定義
第二款以列舉的方式闡明了“專業(yè)性勞務(wù)”所涵蓋的范圍，具體包括獨(dú)立的科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、教育或教學(xué)活動，以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會計師的獨(dú)立活動。
三、 與相關(guān)條款的區(qū)別
在實踐中，能否正確區(qū)分獨(dú)立個人勞務(wù)與非獨(dú)立個人勞務(wù)，直接影響到征稅權(quán)的確定和稅款的征收，是稅收協(xié)定執(zhí)行的重要內(nèi)容。對此，國家稅務(wù)總局曾發(fā)文明確，個人要求執(zhí)行稅收協(xié)定獨(dú)立個人勞務(wù)規(guī)定的，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下證明：職業(yè)證件，包括登記注冊證件和能證明其身份的證件，或者由其為居民的締約國稅務(wù)當(dāng)局在出具居民證明中注明其現(xiàn)時從事專業(yè)性勞務(wù)的職業(yè)；提供其與有關(guān)公司簽訂的勞務(wù)合同，表明其與該公司的關(guān)系是勞務(wù)服務(wù)關(guān)系，而不是雇主與雇員關(guān)系，等等。
第十五條 受雇所得
與獨(dú)立個人勞務(wù)相對應(yīng)，第十五條對作為雇員的個人從事受雇活動取得所得進(jìn)行了征稅權(quán)的劃分。本條款也可稱為“非獨(dú)立個人勞務(wù)”，以對應(yīng)于第十四條的“獨(dú)立個人勞務(wù)”。
一、 關(guān)于征稅權(quán)劃分的一般原則
第一款明確了個人以受雇身份從事勞務(wù)所得的一般征稅原則，即應(yīng)在該個人從事受雇活動的所在國征稅，也就是國際通行的勞務(wù)發(fā)生地征稅原則。但同時，在本款還規(guī)定，該原則不適用于董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動員所得、退休金、政府服務(wù)報酬及退休金、教師和研究人員所得、學(xué)生和實習(xí)人員所得等條款已有特別規(guī)定的情況。
二、 例外規(guī)定
第二款進(jìn)一步規(guī)定了一般征稅原則的例外情況，即在同時滿足三個條件的情況下，受雇勞務(wù)活動的發(fā)生國（即來源國）對個人受雇所得沒有征稅權(quán)，而應(yīng)僅由個人的居民國征稅。這三個條件為：在受雇勞務(wù)發(fā)生國連續(xù)或累計停留不超過183天；報酬不是由具有來源國居民身份的雇主或代表受該雇主支付的；報酬不是由雇主設(shè)在來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)的。這里需要特別強(qiáng)調(diào)的是，一定要三個條件同時滿足，否則來源國即可征稅。
具體到三個條件的理解和執(zhí)行，國家稅務(wù)總局根據(jù)國際慣例，分別做出了明確。
?。ㄒ唬┰谌魏?2個月中停留連續(xù)或累計是否超過183天。
在計算天數(shù)時，應(yīng)準(zhǔn)予扣除該人員中途離境的天數(shù)。計算實際停留天數(shù)時，應(yīng)包括在中國境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、離境日等不足一天的時間及周末、節(jié)假日，以及從事該受雇活動之前、期間及以后在中國度過的假期等。
（二）該項報酬是否由作為來源國居民的雇主或代表該雇主支付。
“雇主”應(yīng)理解為對雇員的工作過程和結(jié)果擁有指揮權(quán)和享用權(quán)并承擔(dān)相關(guān)責(zé)任、費(fèi)用和風(fēng)險的人。比如，如果中國企業(yè)采用“國際勞務(wù)雇用”方式，通過境外中介機(jī)構(gòu)聘用人員來華為其從事有關(guān)勞務(wù)活動，雖然形式上這些聘用人員可能是中介機(jī)構(gòu)的雇員，但如果中國企業(yè)決定人員聘用的標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量，承擔(dān)上述受聘人員工作所產(chǎn)生的責(zé)任和風(fēng)險，并為其工作提供相應(yīng)的工具、費(fèi)用以及類似于雇員的報酬和勞保等待遇，應(yīng)認(rèn)為中國企業(yè)是上述受聘人員的實際雇主，該人員在我國從事受雇活動取得的報酬應(yīng)在我國納稅。
?。ㄈ┰擁棃蟪晔欠裼晒椭髟O(shè)在來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。
根據(jù)國際慣例，如果居民國企業(yè)派雇員在來源國從事受雇活動，并因此在來源國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，則應(yīng)認(rèn)為該雇員的報酬是由該常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的，來源國便取得了對該勞務(wù)活動所得的征稅權(quán)。因此，在第三個條件中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定至為關(guān)鍵。
三、 關(guān)于國際運(yùn)輸?shù)奶厥庖?guī)定
第三款規(guī)定了在經(jīng)營國際運(yùn)輸?shù)拇盎蝻w機(jī)上從事受雇活動所取得報酬的征稅原則，明確個人的受雇勞務(wù)所得可以由國際運(yùn)輸企業(yè)的居民國征稅。這一原則與第八條（海運(yùn)和空運(yùn)）對國際運(yùn)輸所得的征稅原則是一致的，即不論勞務(wù)發(fā)生地，不論時間長短，國際運(yùn)輸企業(yè)的居民國都可以征稅。
第十六條 董事費(fèi)
本條規(guī)定了董事成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項由其所任職公司的居民國優(yōu)先征稅。這不同于“受雇所得”由勞務(wù)發(fā)生地國家征稅的一般原則，原因在于董事會成員作為決策層，往往工作量不大，但報酬不少，且工作性質(zhì)不要求他們在固定地點(diǎn)提供勞務(wù)，按照勞務(wù)發(fā)生地原則確定征稅權(quán)合理性較弱。因此，將征稅權(quán)賦予了董事所在公司為其居民的國家，這體現(xiàn)了所得來源國的優(yōu)先征稅原則。
我國與有些國家所簽訂的稅收協(xié)定中，董事費(fèi)條款還涵蓋了公司的高層管理人員。對于董事費(fèi)條款中未明確包括公司高管的稅收協(xié)定，高管人員所取得的報酬應(yīng)適用“受雇所得”條款。
董事成員取得的“其他類似款項”包括個人以董事會成員身份取得的實物福利，如股票期權(quán)、居所或交通工具、健康或人壽保險及俱樂部成員資格，等等。對于董事會成員被授予的股票期權(quán)，公司居民國有權(quán)對構(gòu)成董事費(fèi)或類似性質(zhì)報酬的股票期權(quán)利益征稅，即使征稅時該人已經(jīng)不再是董事會的成員。
第十七條 演藝人員和運(yùn)動員
第一款規(guī)定，演藝人員或運(yùn)動員跨國從事個人活動，其取得的報酬由從事活動所在國征稅，不論其在該國停留多長時間。演藝人員和運(yùn)動員的活動不僅包括舞臺、影視、音樂等藝術(shù)形式的活動和體育項目活動，還包括具有娛樂性質(zhì)的涉及政治、社會、宗教或慈善事業(yè)的活動。演藝人員和運(yùn)動員所取得的報酬，通常是指出場費(fèi)，以及與在該國從事的演出或出場有直接或間接聯(lián)系的廣告費(fèi)和贊助費(fèi)等所得。如果所得不是直接或間接產(chǎn)生于特定的演出或表演，則應(yīng)適用其他條款規(guī)定。對于從事表演活動錄制音像制品并出售產(chǎn)生的所得中分配給演藝人員或運(yùn)動員的（權(quán)利）所得，或與藝術(shù)家或運(yùn)動員有關(guān)的涉及其他版權(quán)的所得，應(yīng)適用第十二條“特許權(quán)使用費(fèi)”條款的有關(guān)規(guī)定征稅。
第二款規(guī)定，即使演藝人員和運(yùn)動員從事其個人活動取得的所得由他人所收取，如經(jīng)紀(jì)人、藝術(shù)公司或演出團(tuán)體等，來源國仍有權(quán)對該項所得征稅。
為了促進(jìn)締約國之間的文化、體育交流與合作，我國對外簽訂的稅收協(xié)定中大多還規(guī)定了第三款，即對演藝人員或運(yùn)動員根據(jù)政府間協(xié)議從事的文化交流活動或由政府公共基金資助的表演活動，在來源國應(yīng)予免稅。
第十八條 退休金
第一款明確了對跨境工作人員退休金進(jìn)行征稅的一般原則，即由取得退休金或其他類似報酬的個人在其居民國納稅，支付所得的來源國沒有征稅權(quán)。其中，“其他類似報酬”包括與退休金類似的非定期支付的款項，如在雇傭關(guān)系終止時或終止以后一次性支付的退休金。例如，一個韓國國民原來在韓國受雇于某企業(yè)，其退休后定居在中國并構(gòu)成中國居民，那么根據(jù)協(xié)定規(guī)定，中國對該個人從韓國取得的退休金獨(dú)占征稅權(quán)。
第二款提出了由退休金支付國即來源國獨(dú)享征稅權(quán)的特殊規(guī)定：由一國政府或其地方當(dāng)局按社會保險制度的公共福利計劃支付的退休金和其他類似款項，無論支付時取得退休金的個人在何處居住，應(yīng)僅在退休金支付國征稅。
如果上一個例子中的韓國公民所取得的退休金是由韓國政府或地方當(dāng)局根據(jù)社會保險制度所支付的，那么韓國對這部分退休金獨(dú)占征稅權(quán)。
第十九條 政府服務(wù)
本條適用于為政府提供受雇服務(wù)所取得的工資、薪金和其他類似報酬以及退休金。政府服務(wù)條款是非獨(dú)立個人勞務(wù)（受雇所得）的特殊條款，而政府服務(wù)條款中涉及政府支付退休金的內(nèi)容又構(gòu)成了退休金條款的特殊規(guī)定，優(yōu)先于退休金條款執(zhí)行。
第一款首先規(guī)定了向政府部門提供服務(wù)的個人取得的退休金以外的薪金、工資和其他類似報酬，應(yīng)僅在支付國（即所得來源國）征稅。但是，如果該項服務(wù)是在該個人的居民國提供，并且該居民是該締約國國民，或者不是僅由于提供該項服務(wù)而成為該締約國居民的，那么其取得的報酬應(yīng)僅在其居民國征稅。例如，英國政府設(shè)在中國的辦事機(jī)構(gòu)所雇傭的英國員工所取得的薪酬應(yīng)由英國征稅；但如果該機(jī)構(gòu)所雇傭的員工為中國國民，或者在為該機(jī)構(gòu)工作以前就已是中國居民，那么其取得的薪酬應(yīng)由中國征稅。
第二款對退休金做出了特殊規(guī)定，其征稅原則與第一款相似，即如果政府部門或者從其建立的基金中對向其提供服務(wù)的個人支付的退休金，應(yīng)僅由支付國征稅。但是，如果提供服務(wù)的個人是締約國另一方居民且為其國民的，該項退休金應(yīng)僅在該個人的為其居民和國民的國家征稅。
第二十條 教師和研究人員
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的協(xié)定范本和聯(lián)合國（UN）的協(xié)定范本都沒有教師和研究人員條款。我國在稅收協(xié)定談判早期為了引進(jìn)先進(jìn)的文化和人才，促進(jìn)兩國間的教育、科學(xué)、文化交流，在協(xié)定中列入了該項條款。但近年來我國所簽訂的部分新協(xié)定或修訂后的協(xié)定已取消了對教師和研究人員的優(yōu)惠待遇。
本條規(guī)定締約國一方居民個人到締約國另一方的大學(xué)、學(xué)院或其他公認(rèn)的教育機(jī)構(gòu)或科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究取得的報酬，該締約國另一方應(yīng)給予定期的免稅待遇。我國簽訂的部分協(xié)定中還規(guī)定，免稅僅限于所從事的研究服務(wù)于公共利益。如果主要是為了某個人或某些人的私利而從事的研究，則對其取得的所得不予免稅。
在我國，該條款僅適用于與中國境內(nèi)的學(xué)?；蜓芯繖C(jī)構(gòu)（簡稱境內(nèi)機(jī)構(gòu)）有聘用關(guān)系的教師和研究人員。凡與境內(nèi)機(jī)構(gòu)沒有上述聘用關(guān)系，而以獨(dú)立身份或者以非境內(nèi)機(jī)構(gòu)的雇員身份在中國境內(nèi)從事教學(xué)、講學(xué)或研究活動的人員，以及受境外教育機(jī)構(gòu)的指派為該境外教育機(jī)構(gòu)與境內(nèi)機(jī)構(gòu)的合作項目開展相關(guān)教學(xué)活動的人員，不適用該條款的規(guī)定。
此外，國家稅務(wù)總局還已發(fā)文明確，本條所提及的大學(xué)、學(xué)院、學(xué)校或有關(guān)教育機(jī)構(gòu)，是指經(jīng)國家外國專家局批準(zhǔn)具有聘請外籍教師和研究人員資格，并由教育部承認(rèn)學(xué)歷的大專以上全日制高等院校；本條所提及的科研機(jī)構(gòu)，指國務(wù)院部、委、直屬機(jī)構(gòu)和省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市所屬專門從事科研開發(fā)的機(jī)構(gòu)。
關(guān)于免稅的時間限定，不同協(xié)定規(guī)定的免稅期有所不同，包括1年、2年、3年或5年不等，對于教師和研究人員在免稅期內(nèi)取得的所得，來源國應(yīng)免于征稅。超過免稅期的，從超過之日起征稅。
第二十一條 學(xué)生
本條規(guī)定，學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒到另一國接受教育或培訓(xùn)，其為維持生活、教育或培訓(xùn)取得的所得在滿足以下三個條件的情況下，在其接受教育或培訓(xùn)所在國可享受免稅待遇：
一是該學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒在到達(dá)締約國另一方之前是締約國一方的居民；
二是免予征稅的所得，通常限制在學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒為了維持生存、接受教育或培訓(xùn)的目的而收到的款項，通常不包括第十四條（獨(dú)立個人勞務(wù)）和第十五條（受雇所得）所涵蓋的服務(wù)報酬。如果學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒有工作收入，則應(yīng)區(qū)分服務(wù)報酬和為維持生活、教育或培訓(xùn)所獲得的款項；
三是其取得的所得是從教育或培訓(xùn)所在國境外收到的款項。
例如，新加坡居民個人赴中國學(xué)習(xí)，其在華學(xué)習(xí)期間取得的來源于中國以外的學(xué)費(fèi)資助、助學(xué)金、獎學(xué)金等，不超過用以維持生活、接受教育或培訓(xùn)的部分，應(yīng)在中國免稅。
第二十二條 其他所得
本條是稅收協(xié)定中的兜底條款，適用于未列入前述各項條款的所得。
本條首先明確了該類所得的一般征稅原則，即居民國獨(dú)享征稅權(quán)。另外在第二款還規(guī)定，與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實際聯(lián)系的其他所得應(yīng)并入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤，由常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國征稅。
我國早期簽署的部分協(xié)定參照聯(lián)合國（UN）協(xié)定范本，增加了第三款：協(xié)定未作規(guī)定的所得，其發(fā)生的締約國一方（即來源國）可以征稅，即來源國擁有優(yōu)先征稅權(quán)。
在掌握“其他所得”的范圍時應(yīng)注意， “其他所得”項目應(yīng)確屬協(xié)定所列專項條款中未涵蓋的所得，而不應(yīng)將協(xié)定的某類所得條款中已包括但在來源國未達(dá)到征稅條件的部分視為“其他所得”，比如營業(yè)利潤。
在對稅收協(xié)定的適用范圍、基本概念、各類所得的性質(zhì)認(rèn)定和稅收管轄權(quán)劃分做出解釋和規(guī)定后，下一章的內(nèi)容將涉及宗旨或主要目的，即稅收協(xié)定標(biāo)題中所表述的避免雙重征稅的功能。在兩個國際稅收協(xié)定范本中，該部分內(nèi)容是單獨(dú)的一章，僅有一條，可見其重要性。此后的一章為特殊條款，內(nèi)容包括非歧視待遇、相互協(xié)商程序、信息交換、外交代表和領(lǐng)事官員等，這些條款不涉及征稅權(quán)的劃分，通常是實現(xiàn)稅收協(xié)定目的的機(jī)制性安排，還體現(xiàn)了締約國之間合作的延伸，以及對外交官群體在稅收處理上的特殊待遇的重申。作為國際法律文件，稅收協(xié)定最后對生效和終止問題做出了規(guī)定。
第二十三條 消除雙重征稅方法
消除雙重征稅方法條款一般是對各自國內(nèi)法規(guī)定的表述，是在國際法中對該問題做出的鄭重承諾，當(dāng)然也會有超出國內(nèi)法規(guī)定的內(nèi)容出現(xiàn)，比如饒讓抵免、間接抵免等。在我國稅法引入間接抵免規(guī)定之前，已有60多個稅收協(xié)定包括了間接抵免，饒讓抵免更是通常只在稅收協(xié)定中才會出現(xiàn)的規(guī)定，是締約國雙方討價還價的結(jié)果。
消除雙重征稅的方法主要包括抵免法和免稅法，在稅收協(xié)定中的形式通常為締約國雙方各自單獨(dú)表述。我國一直采取抵免法消除雙重征稅，關(guān)于稅收抵免如何在程序上適用以及對抵免的具體計算等實體問題，稅收協(xié)定沒有做出規(guī)定，應(yīng)按照國內(nèi)法規(guī)定執(zhí)行，比如我國國內(nèi)法規(guī)定了分國不分項而非綜合抵免的境外稅收抵免政策。
一、 直接抵免
直接抵免的適用對象為中國居民從締約國對方取得所得時，按照協(xié)定規(guī)定在締約對方國家對該項所得繳納的稅額。比如，我國居民企業(yè)從締約國對方取得利息，該國國內(nèi)法對非居民所得征稅的稅率為20%，稅收協(xié)定規(guī)定為10%，則應(yīng)按10%納稅的稅額在國內(nèi)計稅時抵免。
二、 間接抵免
間接抵免僅適用于我國居民企業(yè)從締約國對方取得的股息，在符合規(guī)定條件的情況下（國內(nèi)法規(guī)定持股20%，現(xiàn)有大多數(shù)協(xié)定規(guī)定持股10%，新談簽的協(xié)定通常與國內(nèi)法保持一致），該企業(yè)可以在直接抵免之外享受附加的間接抵免，也就是把股息實現(xiàn)之前與之對應(yīng)的稅前利潤，在締約國對方由其居民企業(yè)（我國企業(yè)為股東）繳納的企業(yè)所得稅稅額考慮在內(nèi)。
三、 抵免限額
這也是與國內(nèi)法規(guī)定相同的內(nèi)容，就是說對境外稅收的抵免進(jìn)行限制，如果境外稅收數(shù)額超過了同樣的所得按照國內(nèi)稅法計算的稅額，則不能抵免。但根據(jù)國內(nèi)法規(guī)定，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。
四、 饒讓抵免
饒讓抵免是稅收協(xié)定特有的規(guī)定，其內(nèi)容是在締約國一方本該繳納但因優(yōu)惠政策而未繳納的稅款，被視同已經(jīng)繳納，回國后照樣可以抵免。饒讓抵免的目的是為了外資引進(jìn)國的稅收優(yōu)惠能夠切實為企業(yè)所享受，而不是轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪粋€國家的稅收，這樣有助于企業(yè)保持對外投資的積極性。在我國現(xiàn)有協(xié)定中，有幾十個都包括這樣的規(guī)定，有的是雙方互相給予饒讓抵免，有的是單方面給予對方饒讓抵免，但有些已經(jīng)到期不再適用。在我國新談簽的協(xié)定中，比如與埃塞俄比亞的稅收協(xié)定，包括該項內(nèi)容，且沒有規(guī)定時限，這對“走出去”的企業(yè)無疑是重大利好。
第二十四條 非歧視待遇
從非歧視待遇條款開始，就屬于稅收協(xié)定中的特殊條款了。之所以稱為特殊條款，是因為這些條款不涉及一般意義上的所得類型認(rèn)定和征稅權(quán)劃分，而是在避免雙重征稅目的之外增加的內(nèi)容，比如非歧視待遇、信息交換、稅收征管合作、外交官待遇等。
非歧視待遇條款也曾翻譯為無差別待遇，其實差別是可以存在的，優(yōu)于本國國民的稅收待遇，協(xié)定并不反對（下同，不再重復(fù)）。后來，在修訂我國稅收協(xié)定范本時，做出了語言表述上的修訂。
非歧視待遇包括四個方面的內(nèi)容，即國籍非歧視、常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視、支付非歧視和資本非歧視。
一、 國籍非歧視
締約國一方在稅收政策和征管方面不能歧視締約國另一方的國民，比照對象是自己的國民。但有一個非常重要的前提條件，即特別是在居民身份相同的情況下。也就是說，兩個不同國籍的人（或公司）要么都是居民，要么都是非居民，這種情況下對兩者的稅收待遇應(yīng)該相同。反之，如果兩者居民身份不同，那么對非居民的稅收處理不同于對居民的稅收處理，就是正當(dāng)?shù)牧耍⒉贿`反協(xié)定規(guī)定。
舉例來說，如果一個在締約國一方成立的企業(yè)（為該國國民），因?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在等標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為締約國另一方的居民，而且經(jīng)過稅收協(xié)定居民條款中加比規(guī)則的適用，最終被認(rèn)定為僅屬于另一方的居民，這種情況下，如果另一方的稅法規(guī)定在本國成立的居民（同時是國民）享受更為優(yōu)惠的稅率，則構(gòu)成對締約國一方國民的稅收歧視。
二、 常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視
締約國一方企業(yè)在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)并構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，另一方在對常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅時，其待遇應(yīng)該與從事相同或類似業(yè)務(wù)的本國企業(yè)保持一致，至少不能更差。對常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收待遇主要表現(xiàn)在應(yīng)納稅所得額的計算、費(fèi)用的扣除、利潤率的核定等。這里需要指出的是，締約國一方基于民事地位、家庭負(fù)擔(dān)等因素而給予本國居民的扣除、優(yōu)惠和減免，包括給予本國公共服務(wù)機(jī)構(gòu)或非營利組織的某些稅收優(yōu)惠，不給予締約國對方的居民（包括常設(shè)機(jī)構(gòu)），不構(gòu)成歧視。
三、 支付非歧視
除了關(guān)聯(lián)關(guān)系情況下不同于獨(dú)立企業(yè)原則的支付外，在計算本國企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時，對于該企業(yè)支付給締約國對方企業(yè)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等各種費(fèi)用，在相同情況下，應(yīng)像支付給本國企業(yè)的費(fèi)用一樣，準(zhǔn)予稅前扣除。
四、 資本非歧視
對于締約國對方居民在本國投資成立的子公司，其稅收待遇應(yīng)該與從事相同或類似業(yè)務(wù)的本國居民投資設(shè)立的企業(yè)相同，這就是資本非歧視的內(nèi)容。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，這里僅指的是企業(yè)（即子公司）本身，不包括投資者。如果對于作為非居民的投資者進(jìn)行不同的稅收處理，則完全正當(dāng)。
五、 非歧視待遇的適用范圍
非歧視待遇條款適用于任何稅收，也就是說不受協(xié)定第二條稅種范圍的限制，這是國際慣例，也是我們在協(xié)定談判中堅持的立場，這對于鼓勵我國企業(yè)“走出去”，促進(jìn)締約國雙方的經(jīng)貿(mào)交往，意義重大。
第二十五條 相互協(xié)商程序
作為專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的國際法文件，稅收協(xié)定各條款的規(guī)定盡可能做到表述清晰，意思明確，但盡管如此仍有許多概念和表述難以避免地存在產(chǎn)生理解歧義的空間。為了解決稅收協(xié)定理解或解釋上的問題，防止或糾正違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅措施，確保稅收協(xié)定執(zhí)行的有效性和一致性，切實避免重復(fù)征稅，稅收協(xié)定中規(guī)定了解決這些問題的國際協(xié)調(diào)機(jī)制，即相互協(xié)商程序條款。
一、 提起申請的條件和時限
第一款規(guī)定，相互協(xié)商程序應(yīng)由納稅人提出申請，條件是締約國一方或雙方的征稅措施已經(jīng)違背或?qū)⒁`背稅收協(xié)定的規(guī)定，而且應(yīng)在第一次被通知該征稅措施之日起三年之內(nèi)提起申請。接受申請的稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人為其居民或國民的主管當(dāng)局。特別需要指出的是，納稅人提起相互協(xié)商的申請，不以是否已經(jīng)或?qū)⒁ㄟ^該國國內(nèi)法規(guī)定的救濟(jì)渠道進(jìn)行申訴為條件，而且提起申請也不會妨礙納稅人隨后通過國內(nèi)法尋求救濟(jì)。
二、 主管當(dāng)局的責(zé)任
第二款規(guī)定，主管當(dāng)局收到納稅人的申請后，經(jīng)過審查，如果認(rèn)為合理合法，且單方面不能解決，就應(yīng)向締約國對方主管當(dāng)局正式提起相互協(xié)商，爭取盡快解決。雙方主管當(dāng)局通過相互協(xié)商達(dá)成的協(xié)議，應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行，不受任何一方國內(nèi)法關(guān)于時限規(guī)定的限制。這樣，就使得在國際法框架內(nèi)達(dá)成的主管當(dāng)局之間的具體協(xié)議，具備了優(yōu)越于國內(nèi)法規(guī)定的效力。
三、 其他問題的適用
除了第一款規(guī)定的違反協(xié)定規(guī)定的征稅措施外，第三款還規(guī)定，雖然沒有違反協(xié)定規(guī)定的征稅措施存在，如果對協(xié)定條款的解釋產(chǎn)生歧義或理解困難，雙方主管當(dāng)局也應(yīng)該通過相互協(xié)商澄清、確定和解決。最后還特別指出，對于稅收協(xié)定沒有規(guī)定的雙重征稅問題，雙方主管當(dāng)局也可以通過協(xié)商解決。
四、 給主管當(dāng)局的授權(quán)
第四款是對主管當(dāng)局的授權(quán)。由于稅收協(xié)定屬于政府間的協(xié)議，如果沒有特別授權(quán)，相互協(xié)商程序就應(yīng)該按照國際慣例通過外交渠道進(jìn)行，這不利于提高工作效率。所以，為了使有關(guān)案件得以及時盡快解決，該款授權(quán)主管當(dāng)局可以直接聯(lián)系，口頭交換意見，或者通過聯(lián)合委員會進(jìn)行相互協(xié)商。一般說來，我們不希望以聯(lián)合委員會的形式開展工作，因為同樣會影響效率。
第二十六條 信息交換
信息交換（也稱情報交換）的目的是為了加強(qiáng)締約國雙方主管當(dāng)局之間在稅收征管方面的合作，共同應(yīng)對跨國納稅人逃避稅收的行為。全球金融危機(jī)爆發(fā)之后，一些發(fā)達(dá)國家的財政狀況持續(xù)惡化，社會對跨國公司加強(qiáng)稅收征管的呼聲更大，措施愈嚴(yán)，也不斷發(fā)現(xiàn)一些有名的大公司或富豪個人通過籌劃進(jìn)行逃稅或避稅的案例。為此，由OECD首倡并引領(lǐng)，國際社會對各國稅務(wù)主管當(dāng)局之間加強(qiáng)信息交換、增加透明度、防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的要求更加強(qiáng)烈，其主要措施之一就是修訂了稅收協(xié)定的信息交換條款，強(qiáng)化了締約國雙方進(jìn)行信息交換的義務(wù)。我國對此表示贊同，并在協(xié)定談簽工作中及時跟進(jìn)。修改后的信息交換條款主要包括如下內(nèi)容：
第一款規(guī)定，締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)該交換可以預(yù)見的與協(xié)定執(zhí)行相關(guān)的信息，以及對國內(nèi)各種稅收進(jìn)行稅收征管所需要的信息，不論這些信息是否關(guān)于締約國雙方居民還是非居民，也不論是否關(guān)于所得稅還是其他稅收方面。
第二款規(guī)定，請求并獲得信息的締約國一方具有保密義務(wù)，只能在相關(guān)稅種的征收、評估、訴訟等環(huán)節(jié)披露信息，不能講信息用于其他目的。
第三款規(guī)定，被請求交換信息的締約國一方可以在某些情況下，擺脫提供信息的義務(wù)。這些情況僅限于三類，即需要采取與本國或締約國對方的法律和行政慣例相違背的行政措施；按照本國或締約國對方的法律或正常行政渠道不能得到這些信息；提供這些信息將會泄露商業(yè)或?qū)I(yè)秘密，或者違反公共政策（公共秩序）。
第四款規(guī)定，被請求交換信息的締約國一方應(yīng)該努力通過各種手段收集信息，且不能因為本國的稅收征管不需要該信息，或者該信息對國內(nèi)利益沒有幫助而拒絕提供。
第五款規(guī)定，對第三款不能理解為僅由于信息被銀行或代理人等持有，而拒絕提供信息。這項內(nèi)容主要是為了應(yīng)對一些國家關(guān)于銀行等機(jī)構(gòu)應(yīng)為客戶保守秘密的國內(nèi)法規(guī)定，而特別設(shè)定，以強(qiáng)化信息交換的義務(wù)和力度。
第二十七條 外交代表和領(lǐng)事官員
外交代表和領(lǐng)事官員條款可以視為政府服務(wù)條款的特殊規(guī)定，目的是確保外交代表和領(lǐng)事官員在駐在國的稅收特權(quán)。該條款表述中提到的國際法一般原則和特別協(xié)定通常指的是《維也納外交關(guān)系公約》和《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》，這兩個國際法文件中規(guī)定了外交和領(lǐng)事人員的稅收特權(quán)。
第二十八條和第二十九條 生效和終止
生效條款通常規(guī)定兩方面的內(nèi)容，即生效的程序性規(guī)定和協(xié)定適用于所得或稅收的時間，有的分為兩款，有的在一款中同時表述。關(guān)于生效程序，協(xié)定規(guī)定應(yīng)通過締約國雙方在完成各自法律程序后，由外交部門互換照會（通知），確定生效時間，通常規(guī)定在后一份通知收到之日起的第三十天生效，也有協(xié)定規(guī)定了不同的生效時間。該條款（和終止條款）一般由參加談判的外交部官員確定。關(guān)于適用于所得或稅收的時間，一般規(guī)定適用于生效年度次年的一月一日起取得的所得。有的協(xié)定對于按次征稅的所得和按納稅年度征稅的所得分別說明，這主要是由納稅年度與日歷年度不同的締約國對方提出并堅持的建議，以確保嚴(yán)謹(jǐn)，避免歧義。
終止條款與生效條款類似，通常規(guī)定經(jīng)外交渠道正式通知，可以終止協(xié)定，從而使協(xié)定失去效力。協(xié)定失效的時間表述與生效條款相同。
尾款
稅收協(xié)定在正式條款之外，還包括尾款，主要內(nèi)容包括：聲明簽字代表已經(jīng)各自政府授權(quán)（以昭信守）；協(xié)定印制的分?jǐn)?shù)（因稅收協(xié)定為雙邊協(xié)定，所以通常為兩份）；協(xié)定有幾種語言的文本（通常包括雙方各自的官方語言以及第三方語言，且第三方語言通常為英語，因為雙方代表團(tuán)談判時一般以英語為工作語言）；各種語言文本的效力（通常規(guī)定同等效力，但在遇有歧義時，以英文文本為準(zhǔn)，但與英語國家的協(xié)定除外）。
需要指出的是，除了上述常規(guī)條款之外，我國談簽的一些稅收協(xié)定中還包括利益限制、其他規(guī)則和稅款征收協(xié)助條款。前兩個條款是為了防止協(xié)定濫用或避稅的規(guī)定，如果對方國家的稅制過于優(yōu)惠，或者談判一方或雙方認(rèn)為協(xié)定某些條款設(shè)定的限制稅率很低，或較多地限制了一方的征稅權(quán)，雙方通常會希望增加利益限制和其他規(guī)則條款，以限制不適當(dāng)?shù)娜双@得本不應(yīng)該得到的協(xié)定利益，或允許締約國雙方主管當(dāng)局適用國內(nèi)法關(guān)于反避稅的規(guī)定，從而拒絕給予跨國納稅人相應(yīng)的協(xié)定待遇。稅款征收協(xié)助條款代表了締約國主管當(dāng)局之間加強(qiáng)合作的需要和趨勢，內(nèi)容主要是互相提供協(xié)助，代為征收稅款?？紤]到我國的稅收征管水平，我們在稅收協(xié)定談判中通常不采用該條款，個別包括該條款的稅收協(xié)定，也主要體現(xiàn)為一種意愿和姿態(tài)。
| 歡迎光臨 Tax100 稅百 (http://www.hjtg28.cn/) | Powered by Discuz! X5.1 |