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Tax100 稅百

標(biāo)題: 【特別關(guān)注】支柱二：技術(shù)指南明確更多規(guī)則細(xì)節(jié) [打印本頁]
作者: 李威03    時(shí)間: 2022-3-26 03:45
標(biāo)題: 【特別關(guān)注】支柱二：技術(shù)指南明確更多規(guī)則細(xì)節(jié)


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來源：中國稅務(wù)報(bào) 日期：2022年3月23日
作者：劉奇超 沈濤 李欣然

近日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）立法模板注釋》（以下簡稱《注釋》）和《GloBE規(guī)則立法模板示例說明》（以下簡稱《示例說明》），對(duì)2021年12月發(fā)布的《支柱二GloBE規(guī)則立法模板》（以下簡稱《支柱二立法模板》）主要條款的具體含義和運(yùn)行方式進(jìn)行了說明。
闡釋GloBE規(guī)則門檻的具體適用
包容性框架將GloBE規(guī)則視為解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題的共同方法來實(shí)施，意味著各成員國一旦選擇將GloBE規(guī)則引入國內(nèi)法，就需采取與《支柱二立法模板》及其技術(shù)指南相一致的方式實(shí)施和管理，但這并不妨礙這些轄區(qū)采取額外措施，只要這些措施與GloBE規(guī)則不發(fā)生沖突即可。
《注釋》進(jìn)一步明確，在判斷某一跨國企業(yè)集團(tuán)合并收入是否達(dá)到GloBE規(guī)則適用的7.5億歐元門檻時(shí)，不應(yīng)在合并報(bào)表中剔除集團(tuán)內(nèi)屬于排除實(shí)體（不征稅實(shí)體）的收入。雖然，排除實(shí)體不符合GloBE規(guī)則關(guān)于成員實(shí)體的定義，但跨國企業(yè)集團(tuán)在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，一般會(huì)納入排除實(shí)體的收入。因而確認(rèn)集團(tuán)合并收入時(shí)不剔除屬于排除實(shí)體的收入，可以確?？鐕髽I(yè)集團(tuán)適用的GloBE規(guī)則門檻與其提交國別報(bào)告的內(nèi)容保持一致，從而降低稅務(wù)合規(guī)成本。此外，不剔除屬于排除實(shí)體的收入還有利于解決排除實(shí)體與集團(tuán)其他實(shí)體之間交易所產(chǎn)生的收入處理問題，避免制定額外的規(guī)則。
廓清低稅支付規(guī)則的具體內(nèi)涵
根據(jù)《支柱二立法模板》，某一轄區(qū)對(duì)適用低稅支付規(guī)則（UTPR），且在其境內(nèi)需承擔(dān)補(bǔ)足稅納稅義務(wù)的跨國企業(yè)成員實(shí)體，可采取拒絕稅收扣除或其他等效調(diào)整的方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)該成員實(shí)體征收補(bǔ)足稅。
《注釋》進(jìn)一步細(xì)化了拒絕稅收扣除規(guī)定：一是明確拒絕稅收扣除額的計(jì)算方式，即拒絕扣除額=適用UTPR規(guī)則的成員實(shí)體應(yīng)承擔(dān)的補(bǔ)足稅稅額/該轄區(qū)的公司所得稅稅率；二是明確拒絕稅收扣除的涵蓋范圍，拒絕稅收扣除不限于跨國企業(yè)成員實(shí)體之間的交易，還包括拒絕扣除折舊和攤銷的準(zhǔn)備金，以及拒絕扣除非經(jīng)濟(jì)損失，但不包括對(duì)不征稅收入的拒絕扣除。
為體現(xiàn)對(duì)各轄區(qū)稅收主權(quán)的尊重，等效調(diào)整的實(shí)施將取決于各轄區(qū)的稅制，但需與國內(nèi)法和國際法義務(wù)相協(xié)調(diào)。譬如，各轄區(qū)可直接向居民納稅人征收補(bǔ)足稅，也可通過調(diào)整應(yīng)納稅所得額、免稅額等方式實(shí)施。

明確研發(fā)型退稅屬于合格的可退還稅收抵免
《支柱二立法模板》規(guī)定，合格的可退還稅收抵免應(yīng)當(dāng)作為GloBE所得，用以計(jì)算某一跨國企業(yè)在該轄區(qū)的有效稅率，如果合格的可退還稅收抵免作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用減少額被計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)告，在計(jì)算有效稅率時(shí)，應(yīng)將其加回到跨國企業(yè)在該轄區(qū)的有效稅額上。
《注釋》進(jìn)一步明確，合格的可退還稅收抵免指政府提供的稅收激勵(lì)措施（如研發(fā)型稅收優(yōu)惠措施），而非納稅義務(wù)計(jì)算錯(cuò)誤或重復(fù)征稅導(dǎo)致的退稅。

豐富有效稅額的正面、負(fù)面清單
《注釋》在《支柱二立法模板》中判定某項(xiàng)稅款是否為有效稅額的基礎(chǔ)上，通過正面、負(fù)面清單的方式進(jìn)一步降低判定的難度和爭議性。
正面清單有兩點(diǎn)值得關(guān)注：一是對(duì)特定活動(dòng)，如對(duì)銀行業(yè)務(wù)、石油和天然氣勘探及生產(chǎn)的凈所得征收的稅款或附加費(fèi)，屬于有效稅額。但是，與開采密切相關(guān)的自然資源稅不被視作有效稅額，除非其代替常規(guī)公司所得稅征收；二是適用支柱一規(guī)則征收的稅款屬于有效稅額，具體處理方式有待后續(xù)出臺(tái)的《GloBE規(guī)則實(shí)施框架》中予以明確。
負(fù)面清單排除了多類稅收：消費(fèi)行為稅，如銷售稅和增值稅，這些稅收是參照價(jià)款而非納稅人凈所得或權(quán)益計(jì)算；數(shù)字服務(wù)稅；工薪稅和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；印花稅、財(cái)產(chǎn)稅等。

回應(yīng)有效稅率和補(bǔ)足稅計(jì)算問題
首先，有效稅率的計(jì)算結(jié)果以四舍五入至小數(shù)點(diǎn)后第四位的百分比表示。
其次，跨國企業(yè)在某一轄區(qū)內(nèi)根據(jù)國內(nèi)法承擔(dān)的國內(nèi)最低補(bǔ)足稅可以在計(jì)算GloBE規(guī)則下轄區(qū)補(bǔ)足稅時(shí)抵減，最多抵減至跨國企業(yè)在該轄區(qū)的GloBE規(guī)則補(bǔ)足稅為0，超額部分也不能用于抵減未來納稅期間的GloBE補(bǔ)足稅。
再次，在某一轄區(qū)內(nèi)，跨國企業(yè)成員實(shí)體基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的所得排除超過GloBE凈所得的部分，不能結(jié)轉(zhuǎn)用以減少另一個(gè)納稅年度的全球凈所得。因?yàn)樵撆懦龣C(jī)制的目的是保護(hù)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的實(shí)體免受全球最低稅的影響，只能反映本納稅年度的情況，判斷其他納稅年度是否有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)需要當(dāng)年的相關(guān)數(shù)據(jù)。
最后，雇員工資是計(jì)算基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的所得排除的要素之一。雇員一般在雇主所在轄區(qū)內(nèi)執(zhí)行工作，但某些情況下，也可能在轄區(qū)外為雇主執(zhí)行工作，這一點(diǎn)將在后續(xù)的《GloBE規(guī)則實(shí)施框架》中予以明確，也是對(duì)規(guī)模日益龐大的零工經(jīng)濟(jì)的回應(yīng)。

細(xì)化稅收征管措施和過渡規(guī)則
在稅收征管方面，符合規(guī)則門檻的跨國企業(yè)集團(tuán)有義務(wù)在每個(gè)實(shí)施GloBE規(guī)則的轄區(qū)提交GloBE信息申報(bào)表。除《支柱二立法模板》提及的信息外，GloBE信息申報(bào)表還包括：按照自上而下的方法和分散股權(quán)架構(gòu)分配補(bǔ)足稅所需的資料，以及母公司在每個(gè)低稅成員實(shí)體的補(bǔ)足稅中所占的分配份額等。
在過渡規(guī)則方面，《支柱二立法模板》明確處于跨國經(jīng)營活動(dòng)初始階段的跨國企業(yè)豁免適用UTPR規(guī)則，最多豁免5年，自其首次被納入GloBE規(guī)則適用范圍的納稅年度的第一天或UTPR規(guī)則實(shí)施之日開始計(jì)算。處于跨國經(jīng)營活動(dòng)初始階段指跨國企業(yè)于一個(gè)納稅年度內(nèi)在不超過6個(gè)轄區(qū)擁有成員實(shí)體，且位于參考轄區(qū)（指一家跨國企業(yè)被首次納入GloBE規(guī)則適用范圍的納稅年度，擁有有形資產(chǎn)價(jià)值最高的轄區(qū)）除外的所有成員實(shí)體的有形資產(chǎn)賬面凈值總和不超過5000萬歐元。《注釋》對(duì)這一豁免規(guī)則進(jìn)行了細(xì)化：一是5年豁免期不因任何情況而中止；二是在計(jì)算轄區(qū)數(shù)量時(shí)不考慮無國籍成員實(shí)體（即依照GloBE規(guī)則條款無法確定所屬轄區(qū)的成員實(shí)體）；三是在確定是否滿足5000萬歐元條件時(shí)，無國籍成員實(shí)體的有形資產(chǎn)被視作除參考轄區(qū)之外的其他轄區(qū)的成員實(shí)體所持有（有形資產(chǎn)實(shí)際位于參考轄區(qū)的情況除外）；四是投資實(shí)體的有形資產(chǎn)和所在轄區(qū)被排除在有形資產(chǎn)賬面凈值和轄區(qū)數(shù)量計(jì)算之外。
總的來講，《注釋》《示例說明》增強(qiáng)了支柱二的可預(yù)期性和可操作性，但仍有若干問題需要解決。首先，UTPR規(guī)則可能賦予一些轄區(qū)超過來源地按照稅收協(xié)定享有的征稅權(quán)，這將與現(xiàn)行的稅收協(xié)定發(fā)生沖突，倘若對(duì)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)逐一修改，將是一項(xiàng)十分耗時(shí)的工程。其次，許多轄區(qū)認(rèn)為，“GloBE規(guī)則于2022年立法，2023年起實(shí)施”的時(shí)間表恐難以實(shí)現(xiàn)。一方面，在技術(shù)細(xì)節(jié)上，各轄區(qū)立法者需花費(fèi)大量的時(shí)間和精力將GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化為適合本國語言習(xí)慣、與其他法律制度和會(huì)計(jì)核算制度相協(xié)調(diào)的國內(nèi)法；另一方面，在立法程序上，用不到9個(gè)月的時(shí)間通過一部稅收法律，對(duì)不少轄區(qū)而言是很難實(shí)現(xiàn)的。最后，美國在支柱二方面的不配合，增加了規(guī)則的協(xié)調(diào)難度。目前，推動(dòng)美國全球無形低稅所得制度（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅規(guī)則（BEAT）與GloBE規(guī)則保持一致的拜登稅改方案仍被擱置，何時(shí)能通過立法仍有很大的不確定性。
（作者：劉奇超系天津市濱海新區(qū)財(cái)政局干部，沈濤、李欣然系中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生）
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