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標題: 稅務核定征收制度會被取消嗎？ [打印本頁]
作者: 鯨落 時間: 2022-3-22 10:15
標題: 稅務核定征收制度會被取消嗎？
稅務核定征收制度會被取消嗎？
然而，自2021年起隨著國家進一步嚴厲打擊涉稅違法行為，各地稅務機關均對不同的行業(yè)、不同類型的企業(yè)取消了核定征收的納稅方式，一時間民間紛紛傳言核定征收制度要被取消，今后開辦企業(yè)只能采取查賬征收的方式。
那么，核定征收制度到底是怎么回事?核定征收制度在實務中最新的操作情況如何?這個制度將來會被取消嗎?本文以筆者個人認知與見解做個分析與說明，供廣大讀者參考。
正文
01、核定征收制度簡介
在日常稅收實踐中，稅務機關對所得稅領域的應稅行為進行征稅，主要采取兩種方式：1、據(jù)實征收方式(查賬征收);2、核定征收方式。
(一)據(jù)實征收(查賬征收)
所謂據(jù)實征收方式，是指根據(jù)納稅人的實際應稅所得額精準地計算應納稅額。即先確定應稅業(yè)務的收入，然后減去允許抵扣的成本費用，再精確地計算出應納稅所得額，最后選擇適用的稅率計算出最終的稅款數(shù)額。
據(jù)實征收方式可以真實、精準地計算出納稅人的實際取得的經(jīng)濟利益數(shù)額，并有針對性地進行征稅，體現(xiàn)出稅法的量能課稅原則。因據(jù)實征收的過程中不可避免地會查閱會計賬冊，故又稱“查賬征收”。
(二)核定征收
但實際生活中，稅務部門要取得納稅人的真實經(jīng)濟數(shù)據(jù)(計稅信息)并不容易。首先，納稅人出于規(guī)避稅收的動機，其收入往往不如實申報，稅務部門無從核實;其次，部分納稅人不具備財稅核算能力，納稅人的成本費用無法準確核算，給計算應納稅所得額帶來了困難。
偏偏上述現(xiàn)象還不少見，這給征稅工作帶來了大量的麻煩。為了能確保國家稅收，降低征稅成本，稅法專門制定了“核定征收”的制度。核定征收，又稱“推計課稅”，簡而言之就是在確定納稅人存在應稅事實但無法取得準確的經(jīng)濟數(shù)據(jù)(計稅信息)時，通過法定的方式推算出納稅人的收入及利潤，進而根據(jù)推算出的金額計算稅款。
02、核定征收的相關法律規(guī)定
目前，我國并未單獨就全稅種普遍適用的核定征收制度指定法規(guī)，核定征收制度的相關內(nèi)容散見于各法規(guī)、稅收規(guī)范性文件中。以下我們做個簡單的列舉。
(一)針對全稅種普適性的規(guī)則
《中華人民共和國稅收征收管理法》
第三十五條：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額:
(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置帳簿的;
(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置帳簿但未設置的;
(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;
(四)雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的;
(五)發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;
(六)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。”
第三十七條：“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納;不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物;扣押后仍不繳納應納稅款的，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！?/font>
上述規(guī)定為核定征收制度的兜底條款，因稅收征收管理法作為全國人大常委會制定的法律，故該條款為核定征收制度最高級別的法律依據(jù)。另外，因稅收征收管理法是針對全體稅種的征收管理作出的規(guī)定，故上述條款的核定征收規(guī)定適用于稅務機關負責征收的全體稅種。
(二)針對增值稅
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額?！?/font>
該規(guī)定為增值稅領域的核定征收依據(jù)。
(三)針對消費稅
《中華人民共和國消費稅暫行條例》第十條：“納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格。”
該規(guī)定為消費稅領域的核定征收依據(jù)。
(四)針對車輛購置稅
《中華人民共和國車輛購置稅法》第七條：“納稅人申報的應稅車輛計稅價格明顯偏低，又無正當理由的，由稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定核定其應納稅額?！?/font>
該規(guī)定為車輛購置稅領域的核定征收依據(jù)。
(五)針對土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第九條：“納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：(一)隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的;(二)提供扣除項目金額不實的;(三)轉讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。”
該規(guī)定為土地增值稅領域的核定征收依據(jù)。
(六)針對資源稅
《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》第七條，該規(guī)定為資源稅領域的核定征收依據(jù)。
(七)針對企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅領域，關于核定征收的規(guī)定較多。分別為：《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》、《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》、《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收有關問題的公告》、《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》。
雖然規(guī)定多，但是目前稅收實踐中針對居民企業(yè)而言，企業(yè)所得稅核定征收情況較少。稅務部門積極引導企業(yè)規(guī)范建賬，基本上都采取據(jù)實征收模式。只有針對非居民企業(yè)的企業(yè)所得稅，因其業(yè)務頻率不高，容易采取核定征收的方式。
(八)針對個人所得稅
個人所得稅領域，是核定征收的重點區(qū)域，主要分為以下幾個方面：
1.針對個體工商戶經(jīng)營所得
《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》
2.針對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)經(jīng)營所得
《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》
3.針對個人交易房屋
《國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕108號)第三條規(guī)定：“三、納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，稅務機關可根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，對其實行核定征稅，即按納稅人住房轉讓收入的一定比例核定應納個人所得稅額。具體比例由省級地方稅務局或者省級地方稅務局授權的地市級地方稅務局根據(jù)納稅人出售住房的所處區(qū)域、地理位置、建造時間、房屋類型、住房平均價格水平等因素，在住房轉讓收入1%-3%的幅度內(nèi)確定。”
該個人僅指自然人。
4.針對個人轉讓股權
《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第十一條至第十七條全面而詳細地對個人轉讓股權行為如何進行核定征收作出了規(guī)定。
該個人僅指自然人。
5.個人拍賣動產(chǎn)
《國家稅務總局關于加強和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2007〕38號)第四條規(guī)定，對于個人通過拍賣市場拍賣各種財產(chǎn)(包括字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董等物品)的，納稅人如不能提供合法、完整、準確的財產(chǎn)原值憑證，不能正確計算財產(chǎn)原值的，按轉讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅;拍賣品為經(jīng)文物部門認定是海外回流文物的，按轉讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。
03、核定征收制度的功能
結合上述法律法規(guī)可以看出，核定征收制度具備以下三大功能：1、簡易計稅功能;2、懲罰功能;3、反避稅功能。下文中我們詳細展開論述：
(一)簡易計稅功能
實務中，不少小微納稅人(包括臨時經(jīng)營的個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)、小微企業(yè)等)因收入不高，無力支付聘請專職財務的費用，自己的財務會計水平不佳，故無法設置賬簿。如強制其聘請財務設置賬簿，將會嚴重增加其運營成本負擔，進而打擊其創(chuàng)業(yè)的積極性。這種情況下，國家出于鼓勵創(chuàng)業(yè)的政策考慮，允許其不設置賬簿。但因為納稅人不設置賬簿導致其無法提供準確的計稅信息，進而導致其無法準確地計算應納稅額，給征稅帶來難度。為了解決這個問題，稅法特別規(guī)定了核定征收這種簡易計稅的征收方式，在不給小微納稅人增加財務核算負擔的情況下征收稅款，降低征稅成本、提升征稅效率。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第一項就是針對上述情況賦予了稅務機關核定應納稅額的權力。在這種情況下，納稅人因依法可以不設置賬簿，故其不提供準確的計稅信息行為合法。簡易計稅功能是核定征收制度存在的基本原因，也是體現(xiàn)出國家鼓勵創(chuàng)業(yè)、減輕小微納稅人創(chuàng)業(yè)負擔的立法精神。
舉例：
某個人獨資企業(yè)屬于咨詢業(yè)，2018年全年收入100萬元，但無法計算成本、費用。假設咨詢業(yè)應稅所得率為10%，則直接將收入100萬元×應稅所得率10%，即可算出應納稅所得額(利潤)10萬元，然后根據(jù)這10萬元征收個人所得稅。
這就是核定征收的簡易計稅功能。
(二)懲罰功能
實務中，不少納稅人因存在偷稅等稅收違法行為，故意不設置賬簿或人為地隱匿、銷毀賬簿，故意亂記賬，以達到抗拒稅務檢查執(zhí)法的目的。在這種情況下，《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第二項至第五項賦予了稅務機關核定征收應納稅額的權力。
舉例：
某公司2018年收入1000萬元未入賬申報納稅，經(jīng)員工舉報后稅務部門介入調(diào)查。公司老板為了抗拒檢查，故意將成本費用的賬簿隱匿，致使稅務機關無法了解到成本費用信息，只能憑銀行轉賬記錄及客戶處的業(yè)務合同計算收入金額。
這種情況下稅務機關不能僅憑收入1000萬元就直接乘以25%計算企業(yè)所得稅，因為該企業(yè)實際發(fā)生成本費用的事實是必然存在的，不能因為沒有賬簿信息就推定其沒有成本費用，否則稅務機關將承擔敗訴的風險。此時，稅法賦予了稅務機關按應稅所得率推算該企業(yè)應納稅所得額的權力，以此為計稅依據(jù)計算納稅。
假設不考慮增值稅及其他稅種，僅考慮企業(yè)所得稅(適用稅率25%)，該行業(yè)稅法規(guī)定的應稅所得率的范圍為7%-25%。因該企業(yè)抗拒檢查，故稅務機關選擇最高檔應稅所得率25%，以此推算出應納稅所得額為250萬元(1000萬元×25%)，然后再乘以稅率計算出應納稅額62.5萬元(250萬元×25%)。
該企業(yè)的實際成本可能為900萬元，真實的利潤率僅為10%。但因為該企業(yè)不配合稅務檢查，導致被稅務機關按25%應稅所得率計算提高了納稅基數(shù)，進而造成了企業(yè)被多征稅。因此，此時核定征收方式具備懲罰功能，懲罰企業(yè)的不配合執(zhí)法行為。
(三)反避稅功能
某些情況下，納稅人雖然不存在偷稅的違法行為，但國家出于保障稅收的目的，立法上專門針對特定的“避稅”行為采取反制措施?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第六項就是針對“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”情形賦予了稅務機關核定應納稅額的權力。
舉例：
張三將其持有的房屋出售給好友李四，假設市場上同類房屋的售價為500萬元。如果張三基于與李四的多年友情，將房屋以300萬元低價賣給李四(不存在陰陽合同，真實的成交價就是300萬元)，就屬于典型的納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低。此時，稅務部門就可以行使核定征收權，按500萬元的價格計算應繳納的稅款。
雖然張三是因為與李四多年友情故意以低價出售給李四變相贈送人情，這種情形并不屬于稅法上的“正當理由”，故稅務機關對于他們真實的動機在所不問，直接適用稅法的規(guī)定按市場價格核定征收稅款。
當然，如果張三與李四采取“陰陽合同”方式虛假申報則不屬于“避稅”，而是赤裸裸的偷稅行為。
從上述案例可以看出，核定征收制度提升了征稅效率、有效地防止稅收流失，客觀上起到了“反避稅”的作用。但需要指出的是，核定征收制度雖然具備反避稅功能，但其本身不屬于反避稅制度。針對避稅行為，稅法專門制定了特別納稅調(diào)整制度進行應對，特別納稅調(diào)整制度與核定征收制度是并行關系，共同承擔了反避稅的職能。兩者最簡單的區(qū)分方式就是執(zhí)法部門與程序不同，核定征收權由稅務局或稽查局行使，無需上級部門審批;而特別納稅調(diào)整權往往由稅務局內(nèi)設的國際稅務執(zhí)法部門行使，在立案前需報國家稅務總局批準。
04、核定征收方式的違法濫用情況
核定征收制度因具備簡易計稅功能、懲罰功能、反避稅功能，成為了我國稅制中不可或缺的一部分，有效地提升了征管效率、保障了國家稅收。然而，因核定征收制度立法上的不完善導致了其在實務中被不法份子利用，本應承擔反避稅職能的征稅措施竟然成為了不少納稅人偷稅、避稅的工具。
(一)違法濫用情形
實務中，納稅人主要采取以下方式違法濫用核定征收方式規(guī)避稅收：
1.利用核定征收方式違規(guī)套取資金
不少企業(yè)因行業(yè)特性無法取得合法的發(fā)票入賬導致利潤虛高，或處于暴利行業(yè)利潤過高。企業(yè)在當年盈利后需要繳納25%的企業(yè)所得稅，然后在分紅階段，股東個人還需繳納20%的個人所得稅。綜合起來股東將承擔近40%的綜合稅負。
如股東通過設立核定征收方式的個人獨資企業(yè)開具發(fā)票給自己的有限責任公司，并取得大額的業(yè)務款，則自己的公司有發(fā)票入賬可以抵扣稅收，無需繳納企業(yè)所得稅，進而也不存在分紅繳納個人所得稅。而自己設立的個人獨資企業(yè)在收到業(yè)務款后按10%的應稅所得率計算利潤并繳納稅款，整體稅負可控制在4%-7%左右，在完稅后套出資金。股東如此籌劃一番可規(guī)避絕大部分的稅收。
當然，這種行為涉嫌虛開發(fā)票方式的偷稅行為，納稅人一旦被稅務機關查處將會承擔補稅+滯納金+罰款(0.5-5倍)的責任。情節(jié)嚴重的，還會被追究刑事責任。
2.利用核定征收方式改變應稅收入的性質(zhì)
實務中，演藝娛樂行業(yè)、直播行業(yè)從業(yè)人員往往會設立明星工作室，以工作室名義對外承攬業(yè)務。明星工作室在法律上往往是采取核定征收方式的個人獨資企業(yè)類型居多，其好處是利用低應稅所得率將每筆業(yè)務收入的稅負控制在4%-7%左右。
無論是明星還是直播網(wǎng)紅，其收入本質(zhì)屬于個人提供勞務而取得的勞務報酬所得，應當適用3%-45%的超額累進稅率計算個人所得稅。因這個群體都屬于超高收入人士，故其收入金額會按45%檔次稅率頂格計算，由此造成稅負過高。但如果她們將勞務報酬所得虛假申報為個人獨資企業(yè)的經(jīng)營所得，將規(guī)避絕大部分的稅收，致使國家稅款流失。
當然，這種行為涉嫌虛開發(fā)票方式的偷稅行為，納稅人一旦被稅務機關查處將會承擔補稅+滯納金+罰款(0.5-5倍)的責任。情節(jié)嚴重的，還會被追究刑事責任。這幾年國家大力打擊此類行為，新聞媒體也屢屢報道明星網(wǎng)紅被稅務部門查處的消息。
3.利用核定征收方式進行進行社保個人違規(guī)籌劃
近些年，社會上各類打著“靈活用工”幌子從事社保個稅籌劃業(yè)務的機構就采取核定征收方式變更勞動者的收入類型，以達到幫助勞動者、用工單位偷稅、規(guī)避社保的目的。
其主要手法就是幫助勞動者注冊成核定征收的個體工商戶，虛構個體戶與用工單位的服務關系，由個體戶開票給用工企業(yè)入賬抵扣企業(yè)所得稅，然后利用個體戶核定征收低應稅所得率的方式將原本應當適用3%-45%的超額累進稅率的工資薪金所得虛報為綜合稅負率僅3%左右的經(jīng)營所得，以此偷逃稅款、社?？?。
當然，這種行為涉嫌虛開發(fā)票方式的偷稅行為，用工企業(yè)一旦被稅務機關查處將會承擔補稅+滯納金+罰款(0.5-5倍)+補繳社保+社保罰款的責任。情節(jié)嚴重的，還會被追究刑事責任。這些年，公安機關破獲大量打著“靈活用工”幌子虛開發(fā)票的案件，不少人遭受牢獄之災。
4.利用核定征收方式從事股權交易
實務中，不少創(chuàng)業(yè)者創(chuàng)業(yè)成功，其創(chuàng)立企業(yè)被他人溢價好多倍收購。如按股東個人持股模式申報納稅的話，將承擔溢價部分20%的個人所得稅。于是，不少中介機構就幫助股東設立核定征收的合伙企業(yè)，由股東將持有自己公司的股權低價轉給其自己與配偶設立的合伙企業(yè)，然后再以合伙企業(yè)名義將股權高價出售給并購方。因合伙企業(yè)應稅所得率低至10%，最終的稅負率僅3%左右，遠遠低于其直接持股出售適用的20%稅率，為此全國各地遍布采取此類方式進行稅務籌劃的納稅人。
相比上述其他籌劃手段而言，因股權交易無需開具發(fā)票，故納稅人采取這種籌劃方式?jīng)]有虛開發(fā)票的風險。稅務部門近些年大力打擊此類行為，很多納稅人在高壓之下自行補繳稅款，稅務籌劃宣告失敗。筆者個人認為，此類行為屬于避稅行為，應當采取特別納稅調(diào)整措施處理，不宜輕易定性為偷稅。囿于篇幅，這里不再展開。
(二)被濫用的原因分析
筆者認為，實務中核定征收方式之所以被濫用，主要原因在于：稅法對核定征收方式的適用的具體條件不明確、應稅所得率過低這兩個原因，以下詳細展開分析：
1.適用條件不明確
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條僅原則性規(guī)定了適用核定征收的條件，但并未進一步細化具體的內(nèi)容。比如：哪種情況構成“可以不設置帳簿的”，是否對納稅人有主體資格限制，是否對業(yè)務類型及業(yè)務規(guī)模有限制，認定程序是前置程序還是后置程序等，均未明確細化規(guī)定。
在企業(yè)所得稅領域尚有《企業(yè)所得稅核定征收辦法》(試行)統(tǒng)一對核定征收的程序做出規(guī)定，但在個人所得稅法領域的相關核定征收規(guī)定散見于《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》、《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》等文件，且無論是企業(yè)所得稅還是個人所得稅領域均未規(guī)定核定征收方式適用的具體細節(jié)規(guī)定，致使實務中全憑稅務機關的自由裁量權決定，由此造成不同地域之間對核定征收方式掌握的尺度大不相同。
另外，因稅法規(guī)定地不夠細致，導致部分地方政府出于招商引資及提升征稅效率的考慮，利用核定征收的方式吸引優(yōu)質(zhì)企業(yè)入駐，致使核定征收成為了招商引資的“法寶”。
2.應稅所得率過低
如上文所述，在納稅人存在稅收違法行為的情況下，核定征收具備懲罰功能。然而，隨著時代的發(fā)展，不少暴利行業(yè)的出現(xiàn)導致不少納稅人的實際利潤率遠遠高于稅法規(guī)定的最高檔應稅所得率，使得核定征收的懲罰功能變成了“稅收優(yōu)惠措施”，著實讓人哭笑不得。
舉例：
某公司屬于暴利行業(yè)，2018年隱匿收入1000萬元，其真實的利潤率為90%，即900萬元為利潤。稅務部門在收到員工舉報后查處該企業(yè)后，因企業(yè)拒不配合提供成本費用信息，為此稅務部門按行業(yè)最高應稅所得率30%核定應納稅所得額為300萬元，并以此計算稅費。該公司老板經(jīng)稅務機關處理后不悲反喜，以三分之一稅款的代價就解決了稅務歷史遺留原罪，從此之后輕裝上陣再也不怕稅務部門查處。
在上述案例中，如稅法特別規(guī)定懲罰性應稅所得率上限為99%，則該公司老板肯定愿意積極配合稅務部門提供成本費用信息，以避免多交稅。由此可見，現(xiàn)行的應稅所得率上限過低導致實務中不少納稅人的違法成本低于守法成本。
05、核定征收制度的現(xiàn)狀
基于核定征收的方式在實務中被不法份子濫用導致國家稅收損失嚴重，近幾年稅務部門不斷收緊核定征收的口子，對核定征收方式采取嚴控措施，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)嚴格控制適用的主體
1.納稅人組織形式控制
實務中，稅務部門一般允許個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者經(jīng)營所得采取核定征收的方式繳納個人所得稅，而對于有限責任公司、股份有限公司等企業(yè)所得稅主體一般均采取查賬征收方式。主要理由是個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)普遍規(guī)模較小，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置帳簿或雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳。而有限責任公司、股份有限公司因規(guī)模較大，往往具備核算能力，故原則上不允許核定征收。只要一些老企業(yè)因歷史遺留問題依然采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅。
2.納稅人所處行業(yè)限制
根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》(試行)第三條第二款、《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》(國稅函〔2009〕377號)第一條、《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》(國稅發(fā)〔2011〕50號)第二條第三項、《國家稅務總局辦公廳發(fā)布通知加強文娛領域從業(yè)人員稅收管理》、《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收有關問題的公告》第一條之規(guī)定，以下行業(yè)不得采取核定征收方式：
(1)銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等金融企業(yè);
(2)會計、審計、資產(chǎn)評估、稅務、房地產(chǎn)估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構、基層法律服務機構、專利代理、商標代理以及其他經(jīng)濟鑒證類社會中介機構;
(3)對明星藝人、網(wǎng)絡主播成立的個人工作室和企業(yè)，要輔導其依法依規(guī)建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。
(4)專門從事股權(股票)投資業(yè)務的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅。
3.其他限制
另外，對于享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國務院規(guī)定的一項或幾項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)(不包括僅享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè))以及匯總納稅企業(yè)、上市公司也不得采取核定征收方式。
(二)嚴格控制適用的業(yè)務規(guī)模
實務中，不少地方稅務機關對納稅人的應稅收入金額劃分標準，在標準范圍以內(nèi)的允許采取核定征收方式，對標準范圍以外的原則上不允許。具體金額標準各地操作不一，有年收入2000萬元、年收入500萬元、180萬元、96萬元這幾個參考標準，以下筆者逐一進行分析：
1.年收入2000萬元
稅法并未明確規(guī)定金額標準，但過去很多年以來根據(jù)稅務機關內(nèi)部操作口徑，對于年收入2000萬元以上的企業(yè)將取消核定征收方式，強制要求采取查賬征收方式。
近些年，隨著監(jiān)管口徑越來越緊，年收入2000萬元的標準已很少有地方執(zhí)行，金額標準大幅下降。
2.年收入500萬元
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法(2016)》第三條及《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第五項規(guī)定，年應稅銷售額超過500萬元的納稅人(自然人除外)為增值稅一般納稅人。對于增值稅一般納稅人，稅法要求其會計核算健全，能夠提供準確稅務資料。為此，符合增值稅一般納稅人條件的納稅人自然而然就不屬于“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置帳簿或雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳。”情形。
基于上述邏輯，稅務部門以增值稅一般納稅人的銷售額標準作為確定核定征收方式適用金額的標準，符合稅法的整體結構邏輯。如果將金額標準嚴控在年500萬元以下，將不會對稅收征管秩序造成重大影響。
3.年收入180萬元
《關于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第11號)規(guī)定，“自2021年4月1日至2022年12月31日,對月銷售額15萬元以下(含本數(shù))的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。”
月銷售15萬元折合年銷售額為180萬元，由此可見年收入低于180萬元的小規(guī)模納稅人屬于享受增值稅免稅政策的群體，屬于國家稅收政策扶持的對象。這個群體屬于微利群體，往往無力設置賬簿、無法準確核算應納稅所得額，最適合采取核定征收的方式。
稅務機關以年收入180萬元為標準確定適用核定征收方式的主體條件，可以精準地篩選出符合條件的對象，防止具備核算條件的高收入納稅人渾水摸魚。
然而，實務操作中納稅人的情況非常復雜，不少納稅人的收入波動很大，如果嚴格卡著180萬元的標準將導致核定征收的口子過緊，由此造成征稅效率下降。
4.年收入96萬元
有極少數(shù)稅務人士主張適用核定征收方式的收入條件應當限縮至年收入96萬元，理由是《個體工商戶建賬管理暫行辦法》(國家稅務總局令第44號)第三條規(guī)定：
“符合下列情形之一的個體工商戶，應當設置復式賬：
(一)注冊資金在20萬元以上的。
(二)銷售增值稅應稅勞務的納稅人或營業(yè)稅納稅人月銷售(營業(yè))額在40000元以上;從事貨物生產(chǎn)的增值稅納稅人月銷售額在60000元以上;從事貨物批發(fā)或零售的增值稅納稅人月銷售額在80000元以上的。
(三)省稅務機關確定應設置復式賬的其他情形?！?/font>
基于上述理由，法律規(guī)定不同行業(yè)的個體工商戶在月銷售額達到一定標準時應當設置復式賬，故該金額標準正好作為適用核定征收方式的前提條件。上述標準中最高標準為月收入8萬元，折合年收入96萬元，故以年收入96萬元作為標準較為適宜。
目前很少有稅務機關采納上述標準，主要原因是對核定征收的口子收得過緊，造成征稅效率低下。
眾所周知，我國地域差異巨大、經(jīng)濟水平不一，年收入96萬元的個體工商戶在落后地區(qū)可能日子過得很滋潤，但在一線城市考慮到物價、高人工支出等因素，可能利潤極其微薄。此時，納稅人再額外花錢聘請財務將導致虧損經(jīng)營。再者，因此類納稅人收入規(guī)模過低，如強行要求采取查賬征收方式，其只需虛列一至兩人的工資即可做到零稅負，如此反而導致國家稅款損失。如強行執(zhí)法，因此類群體人數(shù)眾多，單筆稅款金額極小，將導致執(zhí)法成本遠高于征收稅款，得不償失。
對于此類小微納稅人，適當放開核定征收的口子，既能貫徹落實國家的稅收優(yōu)惠政策，也能大大提升納稅人的稅收遵從度，有力地提升征稅效率。
(三)嚴格控制適用的業(yè)務類型
并非所有的應稅項目均可采取核定征收方式，在個人所得稅領域，稅法對核定征收適用的業(yè)務類型做出嚴格地限制性規(guī)定。
1.核定征收只適用于經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉讓所得
個人所得稅法及其實施條例并未規(guī)定個人的分類所得可采取核定征收方式，只有經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉讓所得有《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》、《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》、《國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕108號)、《國家稅務總局關于加強和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2007〕38號)特別規(guī)定。
故綜合所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、偶然所得均不得采取核定征收的方式。
2.權益性投資收益原則上不得采取核定征收方式
《關于權益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第41號)第一條規(guī)定：“持有股權、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權益性投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)(以下簡稱獨資合伙企業(yè))，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅?！?/font>
此文件一出，市場上通過核定征收方式的股權籌劃套路均宣告失敗，稅務籌劃中介機構一片哀嚎。
不過，需要提醒大家注意的是，上述文件只針對個人所得稅，目前企業(yè)所得稅領域并無專門的規(guī)定。某些因歷史遺留原因依然保留核定征收企業(yè)所得稅方式的企業(yè)在從事股權交易時依然可以采取核定征收的方式征收企業(yè)所得稅。不過，很少有人會采取用企業(yè)所得稅主體實施股權轉讓的稅務籌劃，主要理由是在交易完成后如股東套現(xiàn)還需額外繳納20%的個人所得稅，無法達到節(jié)稅的目的。
另外，需要指出的是《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第十一條至第十七條對股權轉讓的核定征收制度是稅法采取的“反避稅措施”，并非“簡易計稅措施”。承擔反避稅職能的核定征收條款適用于任何交易、任何稅種、任何納稅人。
(四)提高應稅所得率
如上文所示，核定征收措施之所以被濫用的一個重要原因是應稅所得率的上限過低，導致存在套利空間。目前，稅務機關已經(jīng)注意到這個問題，部分地區(qū)的稅務機關已經(jīng)開始逐步提高應稅所得率。比如：《國家稅務總局廣西壯族自治區(qū)稅務局關于企業(yè)所得稅核定征收有關問題的公告》(國家稅務總局廣西壯族自治區(qū)稅務局公告2021年第5號)將廣西省的企業(yè)所得稅應稅所得率進行了一定程度的提高，開了先河。
06、核定征收制度的未來
在分析了核定征收制度的功能、核定征收被濫用的情況以及現(xiàn)行稅務機關的嚴控措施后，筆者大膽對核定征收的未來進行展望。
(一)核定征收制度不會被取消
上文中，我們分析了核定征收的功能，其簡易計稅功能既能貫徹落實國家的稅收優(yōu)惠政策，也能大大提升納稅人的稅收遵從度，有力地提升征稅效率、保障國家稅收。除了簡易征收功能外，核定征收制度還承擔懲罰功能、反避稅功能，由此可見核定征收制度是我們稅制中不可或缺的必要組成部分，有保留的必要，永遠不會被廢除。這點從最新的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中就能得到驗證：
“第五十條納稅人未履行本法規(guī)定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務檢查等義務的，稅務機關應當以掌握的信息為基礎，核定其應納稅額。
納稅人有下列情形之一的，適用前款規(guī)定：
(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的;
(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的;
(三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;
(四)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;
(五)發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;
(六)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的;
(七)未按照規(guī)定辦理稅務登記從事生產(chǎn)、經(jīng)營的;
(八)使用的財務會計軟件不能準確核算或者無法按照稅務機關要求提供相關數(shù)據(jù)的。
稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規(guī)定。”
上述條款將原征管法第三十五條完整地予以保留，新增了(七)、(八)項情形，可見核定征收制度只會被完善，不會被取消。
(二)核定征收制度將逐步完善
如上文所述，各地稅務機關均在實踐中摸索如何完善核定征收的方式，這些經(jīng)驗累積到一定程度將被立法者采納納入現(xiàn)行稅收法律體系中，通過立法方式統(tǒng)一標準。
筆者個人認為，針對核定征收的具體程序規(guī)定，將會由國家稅務總局以稅收規(guī)范性文件的方式發(fā)布。主要原因是時代發(fā)展變化太大，稅收征管需及時跟隨時代的發(fā)展，由國家稅務總局通過規(guī)范性文件方式立法可大大提升立法效率，及時堵住征管漏洞。這點在《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第五十條第三款中得以體現(xiàn)：“稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規(guī)定?！?/font>
筆者個人揣測，制度完善主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.適用的具體條件，包括稅種、主體、業(yè)務類型、業(yè)務規(guī)模等
2.認定具體程序，包括認定程序、取消程序、變更程序
3.應稅所得率的具體適用認定程序
4.懲罰性應稅所得率，即在納稅人違法的情況下大幅提升應稅所得率的上限，以倒逼納稅人配合執(zhí)法
5.其他。
(三)稅務機關將繼續(xù)嚴控核定征收方式
除了在立法上對核定征收制度進行完善外，在稅收征管實踐中稅務機關也會繼續(xù)嚴控核定征收的方式，防止該制度被不法份子濫用。
如上文所述，作為承擔簡易計稅功能的核定征收方式將嚴格限制適用稅種、納稅人主體、業(yè)務類型、業(yè)務規(guī)模。
筆者個人揣測：稅種將限制為企業(yè)所得稅與個人所得稅，其中企業(yè)所得稅領域可能將只針對非居民企業(yè)，居民企業(yè)將排除在外;個人所得稅將僅限于年收入500萬元以下的小規(guī)模納稅人的經(jīng)營所得以及住房交易、特定動產(chǎn)交易的財產(chǎn)轉讓所得。
對于承擔懲罰性功能、反避稅功能的核定征收措施將不會有任何限制。
(四)采取核定征收方式進行違規(guī)節(jié)稅行為將成為歷史
基于核定征收制度在立法上的逐步完善以及實踐中的嚴控措施，采取核定征收方式違規(guī)進行稅務籌劃的節(jié)稅效果將大幅下降，成本及風險卻大幅提升!從此，采取核定征收方式進行違規(guī)節(jié)稅行為將成為歷史，核定征收措施將回歸本位，服務于真正適合的納稅人。
★總結★
核定征收制度承擔簡易計稅功能、懲罰功能、反避稅功能，是我國稅制中不可獲取的重要組成部分。實踐中，核定征收措施雖然被部分不法份子濫用，但瑕不遮瑜，核定征收措施作為中立的稅收征管措施，其工具價值不能因少數(shù)人的違法使用行為而徹底予以否定。今后，隨著稅收立法的不斷完善以及稅務機關的嚴控措施，采取核定征收方式進行違規(guī)節(jié)稅行為將成為歷史，核定征收措施將回歸本位，服務于真正適合的納稅人。
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