作者：梁紅星
來源：《中國稅務(wù)報》 2000年11月13日（第3版）
增值稅是以商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增值額是為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。所謂增值額是指納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營（或提供勞務(wù)）在購入的商品（或取得的勞務(wù)）的價值額基礎(chǔ)上新增加的價值額。換言之，增值額一般是納稅人取得的產(chǎn)成品銷售額大于原材料或半成品購進額的差額。由于此類增值稅的征繳采用抵扣制度，即對納稅人購入貨物或應(yīng)稅勞務(wù)已納的增值稅予以扣除，其應(yīng)繳增值稅為銷項稅額減進項稅額。為了保證增值稅抵扣鏈條的完整性，增值稅稅收法規(guī)規(guī)定，對用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費等項目購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額，不得抵扣，須做進項稅額轉(zhuǎn)出。這樣會增加企業(yè)的成本、費用。
一般來講，企業(yè)都會發(fā)生產(chǎn)品削價銷售的情況，其原因有：清理殘次過時產(chǎn)品；出于經(jīng)營戰(zhàn)略的考慮，為搶先占領(lǐng)市場而以低于成本的價格出售；為聯(lián)絡(luò)與客戶的感情而將外購商品或自產(chǎn)產(chǎn)品低價銷售等等。正是因為企業(yè)的產(chǎn)品銷價低于進價（或成本價），就會產(chǎn)生減值額，減值額在增值稅約抵扣制度中直接體現(xiàn)為銷項稅額小于進項稅額。按照目前的有關(guān)規(guī)定，對價格明顯偏低的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整，為了方便討論問題，本文假定企業(yè)產(chǎn)生減值額的情況都是合法的，不需稅務(wù)機關(guān)進行調(diào)整。
如果企業(yè)將產(chǎn)生減值額的銷售視為正常銷售，則因其銷項稅額小子進項稅額，企業(yè)不僅無需繳納任何增值稅，而且其還可以將進項稅額與銷項稅額的差額結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣，或是用來抵扣其他正常銷售產(chǎn)品的銷項稅額。這種處理的結(jié)果是將本應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的部分成本、費用，轉(zhuǎn)由國家用銷項稅額來彌補，其實質(zhì)是國家稅款的流失。
如果企業(yè)將產(chǎn)生減值額的銷售作全部進項稅額轉(zhuǎn)出，其所產(chǎn)生的銷項稅額沒有與之相對應(yīng)的進項稅額作抵扣，則人為增加了企業(yè)的應(yīng)繳增值稅。由于企業(yè)的削價銷售畢竟也實現(xiàn)了一定的價值（雖然低于成本價），其所對應(yīng)的進項稅額理應(yīng)進行抵扣，否則，這與增值稅原理中銷項稅額與進項稅額的配比原則相悖，這種處理結(jié)果實際上是企業(yè)多承擔(dān)了相應(yīng)進項稅額的成本、費用，人為增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
筆者認(rèn)為以上兩種處理方法都不盡合理、規(guī)范，其結(jié)果或是導(dǎo)致園家稅款流失，或是徒增企業(yè)負(fù)擔(dān)。
筆者認(rèn)為合理的處理方活應(yīng)該是∶ 對產(chǎn)生減值額銷售中相當(dāng)于銷項稅額的進項稅頸允許進行抵扣。對于進項稅額大于銷項稅額的部分不應(yīng)抵扣而必須作進項稅額轉(zhuǎn)出，計入企業(yè)的成本、費用，這樣才符合增值稅進、銷項稅額的匹配原則，才能兼顧國家與企業(yè)的利益。
根據(jù)以上的稅務(wù)處理分析，筆者建議：減值額增值稅的會計處理為∶
A）削價銷售時，按正常銷售記：
借：現(xiàn)全/銀行存款/應(yīng)收賬款/立收票據(jù)
貸：消售收入
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
B）結(jié)轉(zhuǎn)進項稅額與銷項稅頸之差：
借：營業(yè)外支出/應(yīng)付福利費/在建工程等
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
按上述會計處理時，企業(yè)需要對產(chǎn)生減值額銷售的銷項稅頸和進項稅額進行比較。若是企業(yè)將購買的原材料，半成品或產(chǎn)成品未進行任何加工增值而直接銷管，銷項稅頸和進項稅頷相對容易確定。
若是企業(yè)產(chǎn)生減值額銷售的是自產(chǎn)半成品或產(chǎn)成品時，此時的成本和增值額核算就十分復(fù)雜。這時要對進、銷項稅額進行比較就相當(dāng)困難。企業(yè)要根據(jù)不同的成本核算方法，相應(yīng)地從成本計算單、成本分配匯總表、材料明細(xì)賬、材料成本差異賬及應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅等賬戶查出該半成品或產(chǎn)成品所耗用的原材料及其相關(guān)增值稅進項稅額。從而最終核算出應(yīng)予以轉(zhuǎn)出的進項稅額。這無疑對企業(yè)在減值額的財務(wù)管理上提出了更高的要求。
在實務(wù)操作中，企業(yè)采用“按比例倒推法”較為現(xiàn)實，即按期末產(chǎn)成品或半成品所含購進原材料及輔料的大致比例，或按產(chǎn)品工藝流程、配方估算所含的原材料及輔料。進而倒推出其進項稅額。這樣估算雖然漸變，但缺乏準(zhǔn)確性，需要得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。
可見，減道額的稅務(wù)及會計處理首先需要在理論認(rèn)識上達到統(tǒng)一。更為重要的是解決與之相話應(yīng)的實際操作辦法。這二者都需稅務(wù)機關(guān)進行研充，井在稅法上作出明確規(guī)定。
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