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標(biāo)題: 《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2019年第5期 賀燕：我國(guó)“合理商業(yè)目的”反避稅進(jìn)路的反思 [打印本頁(yè)]
作者: 縱橫四海 時(shí)間: 2020-2-9 06:28
標(biāo)題: 2020年度鄭州市城鄉(xiāng)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)開(kāi)始征收啦
我國(guó)“合理商業(yè)目的”反避稅進(jìn)路的反思
來(lái)源：《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2019年第5期 作者：賀燕
內(nèi)容摘要：自2008年企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款引入“合理商業(yè)目的”以來(lái)，合理商業(yè)目的成為我國(guó)反避稅制度中的核心概念，缺乏合理商業(yè)目的與避稅行為被等同起來(lái)。反避稅制度的新近發(fā)展表明，當(dāng)前對(duì)該概念已經(jīng)形成路徑依賴(lài)，這種制度發(fā)展的進(jìn)路需要反思。文章通過(guò)梳理合理商業(yè)目的原則在其起源國(guó)的產(chǎn)生、作用以及在我國(guó)稅法中的發(fā)展，認(rèn)為商業(yè)目的不應(yīng)成為界定避稅的唯一要素。同時(shí)，現(xiàn)行一般反避稅條款以此為核心要素，實(shí)際上是回避了對(duì)避稅行為的界定，因而需要基于現(xiàn)有立法和反避稅理論對(duì)合理商業(yè)目的進(jìn)行功能梳理和復(fù)位。
關(guān)鍵詞：合理商業(yè)目的、避稅、反避稅、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、權(quán)利濫用
2018年8月底修訂的《個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新個(gè)稅法）增加了反避稅條款即第八條，結(jié)束了個(gè)人所得稅法缺乏有效的反避稅規(guī)則的狀況。第八條列舉了關(guān)聯(lián)交易和受控外國(guó)公司兩種避稅行為，并在第（三）款把“個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行納稅調(diào)整的對(duì)象。從條文規(guī)定看，新個(gè)稅法上的一般反避稅條款，其用法與《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定基本相同。殊值考慮的是，新個(gè)稅法的反避稅規(guī)則直接采用現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的規(guī)則，在法理上是否妥當(dāng)？在制度上是否可行且有效？以及“合理商業(yè)目的”本身在界定上，是否應(yīng)與企業(yè)所得稅反避稅體系上的界定一致？甚至稅法上采用“合理商業(yè)目的”，并且依賴(lài)《企業(yè)所得稅法》創(chuàng)設(shè)的“路徑”，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建反避稅規(guī)則體系是否合適？
本文試圖從“合理商業(yè)目的”相關(guān)規(guī)則的起源、規(guī)范要旨、反避稅的作用機(jī)理出發(fā)，梳理“合理商業(yè)目的”在我國(guó)反避稅規(guī)則體系下的發(fā)展和演化進(jìn)路，反思該進(jìn)路的有效性，提出可能的解決辦法。
一、“合理商業(yè)目的”在域外的“興起”
“合理商業(yè)目的”正式進(jìn)入我國(guó)稅法研究視野，始于2008年《企業(yè)所得稅法》第四十七條，該條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。作為我國(guó)稅法上的第一條一般反避稅條款，其用語(yǔ)極為概括，用到的概念又從所未見(jiàn)，故引發(fā)很多討論。在有關(guān)企業(yè)所得稅一般反避稅條款的文章中，對(duì)合理商業(yè)目的的討論非常多，有學(xué)者提出諸如“合理商業(yè)目的”過(guò)于不確定，且法律沒(méi)有規(guī)定其界定的程序和方法等問(wèn)題（1）。一些研究成果嘗試從實(shí)體上對(duì)“合理商業(yè)目的”進(jìn)行界定（2），以規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整權(quán)力。但可能更需要反思的是“合理商業(yè)目的”在我國(guó)反避稅規(guī)范體系中引入并日漸興盛這個(gè)現(xiàn)象本身?！昂侠砩虡I(yè)目的”和反避稅制度，對(duì)我國(guó)稅法而言，主要還是外來(lái)概念。從源頭上去追溯“合理商業(yè)目的”本身，對(duì)于我們反思和完善反避稅規(guī)則或有幫助。
（一）“合理商業(yè)目的”在反避稅判例中的出現(xiàn)
我國(guó)反避稅中的合理商業(yè)目的概念到底從何而來(lái)，其實(shí)并不是一個(gè)完全確定的事情。有人將其追溯到英國(guó)法上的拉姆齊原則（3），也有人將其追溯到美國(guó)判例法（4）。從現(xiàn)有的資料看，將合理商業(yè)目的運(yùn)用于反避稅中，應(yīng)是美國(guó)法院的貢獻(xiàn)。理由之一是，英國(guó)法院在反避稅的態(tài)度上要保守的多，這從1936年的威斯特敏斯特公爵案（DukeofWestminster）（5）中可見(jiàn)一斑。其正式的拋棄文義主義，要到1982年的拉姆齊案。而早在1935年的GregoryV.Helvering案（6），美國(guó)法院就開(kāi)始將合理商業(yè)目的用到聯(lián)邦反避稅中，從而有了通常所稱(chēng)的合理商業(yè)目的原則（7）。至于什么是合理商業(yè)目的原則，學(xué)者認(rèn)為，可能最少含糊的定義是：聯(lián)邦稅納稅義務(wù)的確定可部分基于納稅人在從事減少稅負(fù)的交易時(shí)所持的目的；在一些情形中，如果納稅人能夠證明交易具有合理的商業(yè)目的，而不僅僅是減少稅負(fù)，則法官會(huì)傾向于排除納稅人的納稅義務(wù)（8）。Gregory案涉及的是企業(yè)重組，法院認(rèn)為涉案的籌劃缺乏商業(yè)或者企業(yè)目的，僅僅是打著公司重組之名，以此偽裝其真實(shí)的目的，聯(lián)邦所得稅法重組規(guī)則因此被法院植入一個(gè)“目的”要件，用以保護(hù)具有商業(yè)目的的善意重組（9）?？梢?jiàn)合理商業(yè)目的原則在開(kāi)始之初是在企業(yè)重組的領(lǐng)域，此后影響有所弱化，以致學(xué)者認(rèn)為，似乎在后續(xù)的案件中，法官有了一個(gè)替代的反避稅規(guī)則即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則（economicsubstancedoctrine）（10）。在隨后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則系列判例中，商業(yè)目的原則被作為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試的主觀方面要素在運(yùn)用，成為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的一個(gè)重要元素。此外，在企業(yè)重組領(lǐng)域，英美的規(guī)則都提出了商業(yè)目的原則的要求，商業(yè)目的原則有獨(dú)立于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的生命力。根據(jù)該原則，一個(gè)合格的重組必須具有商業(yè)目的（11）。
（二）合理商業(yè)目的原則在美國(guó)反避稅規(guī)則中的地位
從一開(kāi)始，合理商業(yè)目的并不是界定避稅行為獨(dú)立的或者唯一的決定性因素，這一點(diǎn)不同于我國(guó)企業(yè)所得稅法第四十七條。合理商業(yè)目的原則是美國(guó)法院創(chuàng)造的眾多耳熟能詳?shù)姆幢芏愐?guī)則中的一個(gè)。其創(chuàng)設(shè)者也并沒(méi)有將其表述為避稅構(gòu)成要件的唯一要素。此后，同樣發(fā)端于Gregory案的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”被納入美國(guó)聯(lián)邦稅法典7702（o）條，商業(yè)目的也被吸納成為一部分（12）。在法學(xué)界，合理商業(yè)目的原則因關(guān)注交易的動(dòng)機(jī)而不是交易的效果而飽受批評(píng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的處理是將商業(yè)動(dòng)機(jī)（主觀方面）的考慮明確地置于效果（客觀方面）上，而客觀方面的考慮在某種程度上說(shuō)，吸收了偽裝行為規(guī)則和商業(yè)利潤(rùn)規(guī)則，實(shí)質(zhì)重于形式規(guī)則（13）。甚至有研究者更進(jìn)一步，認(rèn)為合理商業(yè)目的原則作為決定性因素的權(quán)重取決于爭(zhēng)議的性質(zhì)和法官對(duì)于主觀測(cè)試（subjectivetest）的態(tài)度，盡管法官在企業(yè)重組、公司分配、分步交易等案件中都用過(guò)該原則，但在企業(yè)重組中相比其他的交易類(lèi)型顯得更重要。通常，動(dòng)機(jī)只是影響法官判斷的因素之一。更多的情況下，該原則僅僅被用來(lái)湊數(shù)（14）。
二、合理商業(yè)目的原則成為我國(guó)反避稅制度的核心概念
在2008年企業(yè)所得稅法修改之前，我國(guó)的反避稅規(guī)則主要是轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，以及稅收征管法2001年修訂時(shí)增加的被稱(chēng)為半條反避稅規(guī)則的第三十五條（15）。自從2008年企業(yè)所得稅法修訂后，在幾乎所有的企業(yè)所得稅反避稅文件中，都開(kāi)始有了“合理商業(yè)目的”的身影。甚至在營(yíng)改增的系列文件中，對(duì)于定價(jià)偏高或者偏低的，也采用“合理商業(yè)目的”來(lái)替代以往“正當(dāng)理由”的表述。在2018年修改個(gè)人所得稅法時(shí)，如文首所述，幾乎照搬了企業(yè)所得稅法的表述，至此可以斷言，合理商業(yè)目的已經(jīng)成了我國(guó)反避稅制度的核心概念。但其是否能夠有效支撐起整個(gè)反避稅體系呢？
（一）“合理商業(yè)目的”最早在企業(yè)所得稅領(lǐng)域的采用
1.在一般反避稅制度中，“缺乏合理商業(yè)目的”成為“避稅”概念的替代表達(dá)
在法律上，避稅和逃稅以及合法節(jié)稅是三種法律效果截然不同的行為，然而彼此邊界模糊。在各國(guó)反避稅制度中，如何對(duì)各種避稅行為進(jìn)行界定是核心命題。同樣，在一般反避稅規(guī)則的制度構(gòu)建中，“首要問(wèn)題是什么情況下需要啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查”，因此，“對(duì)避稅行為的準(zhǔn)確界定非常關(guān)鍵”（16）。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！?/strong>至少?gòu)奈牧x看，無(wú)論企業(yè)所得稅法還是其實(shí)施條例并沒(méi)有對(duì)避稅行為給出界定，而只是將“避稅”和“不具有合理商業(yè)目的”等同起來(lái)。此后，國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱>的通知》（國(guó)稅函〔2008〕159號(hào)）中認(rèn)為，不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征：一是必須存在一個(gè)安排，即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。滿(mǎn)足以上三個(gè)特征，可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。該通知進(jìn)一步顯示，立法和主管機(jī)關(guān)均將不具有合理商業(yè)目的的安排作為避稅（從而可以進(jìn)行特別納稅調(diào)整）安排的等同概念（17），出于對(duì)避稅交易的界定需要，該通知提出三個(gè)特征試圖對(duì)不具有合理商業(yè)目的進(jìn)行界定。這里的界定顯然無(wú)法將避稅行為與逃稅行為、合理節(jié)稅行為明確加以區(qū)分，所以才有了后續(xù)一般反避稅管理的幾個(gè)文件中的進(jìn)一步界定。
2014年底發(fā)布的《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“辦法”）第二條規(guī)定：“本辦法適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)所得稅法第四十七條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十條的規(guī)定，對(duì)企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，實(shí)施的特別納稅調(diào)整?！鞭k法第四條又對(duì)避稅安排的特征做了補(bǔ)充：
（一）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；
（二）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。
第一個(gè)特征的文字，與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)不具有合理商業(yè)目的的解釋相同，第二個(gè)要件從文字表述看，類(lèi)似美國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。在國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的與一般反避稅制度相關(guān)的文件中，大都兼顧了“合理商業(yè)目的”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”兩個(gè)原則。如《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號(hào)）提出針對(duì)2004—2013年向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)的摸底排查時(shí)，規(guī)定“各地要通過(guò)分析交易是否具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來(lái)確定費(fèi)用支付的合理性?！笨梢?jiàn)，主管機(jī)關(guān)用“合理商業(yè)目的”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”來(lái)共同界定避稅行為，但有關(guān)表述仍舊將缺乏合理商業(yè)目的作為避稅的等同概念。這不免引發(fā)一個(gè)疑問(wèn)，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和“合理商業(yè)目的”之間是何種關(guān)系？二者在界定避稅行為時(shí)又如何適用？
沿用《企業(yè)所得稅法》“合理商業(yè)目的”話語(yǔ)的還有一些特別反避稅條款，集中在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域和企業(yè)重組領(lǐng)域，彰顯“合理商業(yè)目的”概念在我國(guó)企業(yè)所得稅反避稅體系中的舉足輕重地位。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)698號(hào)文）第六條規(guī)定：“境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在?！贝撕螅娲?98號(hào)文的《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)7號(hào)文）也規(guī)定“非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)?！?/font>仔細(xì)看，兩個(gè)文件對(duì)合理商業(yè)目的的使用是有區(qū)別的。698號(hào)文將不具有合理商業(yè)目的作為界定避稅的目的要素，和“濫用組織形式”的行為要素并列。而7號(hào)文拋棄了原698號(hào)文關(guān)于濫用組織形式的表述，同時(shí)增加了條文界定是否有合理商業(yè)目的。從后者看，可能7號(hào)文又將缺乏合理商業(yè)目的作為避稅的替代概念使用，或許是覺(jué)悟到698號(hào)對(duì)企業(yè)所得稅法的出離，又回到了企業(yè)所得稅法設(shè)定的路徑上來(lái)。
將缺乏合理商業(yè)目的作為避稅行為的替代表達(dá)，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資方間接轉(zhuǎn)讓北京燕莎友誼商城有限公司股權(quán)征收企業(yè)所得稅的批復(fù)》（稅總函〔2014〕579號(hào)）中也有體現(xiàn)。該批復(fù)分析權(quán)益構(gòu)成、收入來(lái)源等情況后，認(rèn)定訟爭(zhēng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不具有合理商業(yè)目的，其實(shí)質(zhì)為轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)燕莎的股權(quán)。唯《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）對(duì)合理商業(yè)目的原則的使用，比較接近其在美國(guó)同類(lèi)規(guī)則中的定位（18）。
從以上有關(guān)特別反避稅規(guī)則的文件和批復(fù)看，主管部門(mén)繼續(xù)將“合理商業(yè)目的”作為一個(gè)上位概念，或者是一個(gè)“避稅”概念的替代品，但又有游離。在這種“曖昧”中，財(cái)稅主管部門(mén)完成了對(duì)“合理商業(yè)原則”的規(guī)則生成。我國(guó)的“合理商業(yè)目的”，與其美國(guó)“原產(chǎn)地”相比，有較大差別。無(wú)論這屬于法律規(guī)則移植中的疏忽還是移植中的制度創(chuàng)造，但可以確定的是，企業(yè)所得稅法上的一般反避稅條款遺留了一個(gè)使命——界定避稅行為。
（二）增值稅反避稅規(guī)則中的“合理商業(yè)目的”
合理商業(yè)目的最初只在企業(yè)所得稅法領(lǐng)域被使用，其他稅種并沒(méi)有一般反避稅條款。隨著營(yíng)改增的推進(jìn)，營(yíng)改增系列文件也開(kāi)始引進(jìn)“合理商業(yè)目的”的概念，從其適用的場(chǎng)合看，似乎是對(duì)原來(lái)備受詬病的“正當(dāng)理由”（19）的升級(jí)替換版本，只適用于價(jià)格行為，并沒(méi)有構(gòu)成該稅種中的一般反避稅條款。
最早將“合理商業(yè)目的”原則引入增值稅的是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)），該通知第四十條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十一條所列視同提供應(yīng)稅服務(wù)而無(wú)銷(xiāo)售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照一定順序確定銷(xiāo)售額。類(lèi)似的表述，出現(xiàn)在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號(hào)）（20）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文）等文件中，以這種方式確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷(xiāo)售額的權(quán)力。不同的是，在作為營(yíng)改增收官文件的36號(hào)文中，除了沿用前列文件的表述外，在其后增加了一款，“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過(guò)人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款?！?/font>這種表述對(duì)于解決“正當(dāng)理由”的過(guò)于不確定的問(wèn)題是否有所幫助，是值得疑問(wèn)的。36號(hào)文增加的解釋?zhuān)砂褍r(jià)格明顯偏低這一行為納入到了反避稅的體系中，或許是個(gè)進(jìn)步。但合理商業(yè)目的與價(jià)格明顯偏低兩個(gè)概念在邏輯關(guān)系上，與企業(yè)所得稅法相比，又不相同。增值稅法上，價(jià)格明顯偏低和缺乏合理商業(yè)目的之間是并列的，而不是由后者作為避稅的替代概念包含前者。
（三）我國(guó)稅法的“合理商業(yè)目的”反避稅進(jìn)路評(píng)析
從表面上看，我國(guó)基于合理商業(yè)目的來(lái)構(gòu)建反避稅主體規(guī)則，可以使反避稅規(guī)則立基于共同的概念，日后方便在諸如稅收通則法之類(lèi)的上位法中生成適用于全部稅種的更一般的反避稅條款。但同時(shí)，現(xiàn)有規(guī)則對(duì)核心概念選擇不當(dāng)，且回避對(duì)避稅行為進(jìn)行界定，給反避稅執(zhí)法以及納稅人的稅法遵從帶來(lái)過(guò)多的不確定性，有違稅收法定原則。這種進(jìn)路的問(wèn)題具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：
1.我國(guó)合理商業(yè)目的采用的是一種“反向”進(jìn)路，定位過(guò)高
其他國(guó)家對(duì)反避稅的界定路徑，主要是從反避稅理論中抽象出上位的核心概念（如美國(guó)成文化的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則或者歐盟及大陸法系國(guó)家禁止權(quán)利濫用原則）作為避稅的替代概念，在界定避稅時(shí)，引入合理商業(yè)目的作為判斷標(biāo)準(zhǔn)之一，或者以合理商業(yè)目的原則作為某些商事領(lǐng)域如重組領(lǐng)域的核心要素。我國(guó)企業(yè)所得稅法的做法大概可以認(rèn)為是“反向”路徑。說(shuō)其是反向的，是因?yàn)榱⒎ㄖ苯佑煤侠砩虡I(yè)目的作為反避稅的權(quán)威話語(yǔ)，將合理商業(yè)目的作為上位的核心概念，與避稅行為等同。然而因“合理商業(yè)目的”要素本身無(wú)法界定避稅行為，各種規(guī)范性文件在沒(méi)有上位法依據(jù)的情況下，引入其他的概念如“權(quán)利濫用”“實(shí)質(zhì)重于形式”“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”等來(lái)試圖輔佐避稅的界定。所以，我國(guó)的合理商業(yè)目的原則，已經(jīng)超脫了避稅的構(gòu)成要素，變成了避稅的替代表達(dá)（類(lèi)似于歐盟法上權(quán)利濫用之于避稅），也大致形成了兩條相互不太一致的發(fā)展路徑。一是在企業(yè)所得稅領(lǐng)域以及新個(gè)稅法中，成為一個(gè)更上位的概念，作為避稅行為的替代詞；二是擴(kuò)展到增值稅，成為增值稅領(lǐng)域“有限作用”的反避稅規(guī)則。
2.僅憑“合理商業(yè)目的”無(wú)法完成反避稅規(guī)則中的界定功能
正因?yàn)楝F(xiàn)有企業(yè)所得稅法作為反避稅制度尤其是一般反避稅制度的上位法，無(wú)法基于合理商業(yè)目的界定避稅行為，也沒(méi)有將體現(xiàn)反避稅法理基礎(chǔ)的稅法原則加以吸納，財(cái)稅主管部門(mén)在不同階段，甚至同一文件中同時(shí)引入諸如“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和“實(shí)質(zhì)重于形式”“權(quán)利濫用”等來(lái)源于不同國(guó)家、不同法律傳統(tǒng)的反避稅法理概念，導(dǎo)致現(xiàn)有的反避稅規(guī)則體系內(nèi)部比較混亂，其依托合理商業(yè)目的發(fā)展出來(lái)的反避稅規(guī)則缺乏操作性就不難理解了。
究其原因，可能一方面是因?yàn)楸芏惖慕缍ū緛?lái)就是復(fù)雜的事情。另一方面，可能是問(wèn)題出現(xiàn)的關(guān)鍵——合理商業(yè)目的，其本身無(wú)力獨(dú)自擔(dān)綱成為避稅界定的唯一或者核心要素。
首先，對(duì)避稅進(jìn)行界定，無(wú)論是主客觀兩方面的審查標(biāo)準(zhǔn)（21），還是筆者主張的需同時(shí)考慮行為要素、主觀要素、效果要素以及法律目的，合理商業(yè)目的只是其中的主觀要素之一。單純的合理商業(yè)目的，并不能將納稅人的主觀“可責(zé)性”、稅法的目的納入反避稅的考量，使得反避稅的正當(dāng)性有所減損。而早期的研究認(rèn)為，美國(guó)低級(jí)法院誤用了合理商業(yè)目的原則，因其缺乏對(duì)立法目的的足夠考量，主張?jiān)撛瓌t只應(yīng)該在有限的情形下使用（22）。因反避稅制度關(guān)系到納稅人意思自治和國(guó)家稅收利益之間的平衡，“在稅收效率與意思自治中，如果必須有所犧牲，我們必須能看到另一個(gè)價(jià)值的增益，而當(dāng)我們選擇單純的‘合理商業(yè)目的’作為避稅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，我們卻將兩個(gè)價(jià)值都舍棄了，這就是一個(gè)非常糟糕的選擇?！保?3）從這個(gè)意義上說(shuō)，第四十七條只完成了一般反避稅規(guī)則任務(wù)的一部分，剩下的任務(wù)之一，即界定避稅行為，則沒(méi)有涉及，從而留下了法律適用層面的問(wèn)題?；蛟S是因?yàn)楫?dāng)時(shí)立法單純倚靠“合理商業(yè)目的”，而現(xiàn)實(shí)表明，合理商業(yè)目的有時(shí)失之過(guò)寬，有時(shí)失之過(guò)窄，所以《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和隨后的698號(hào)文，都相應(yīng)地對(duì)這個(gè)概念做了變相的修正。
其次，從發(fā)展淵源看，合理商業(yè)目的也無(wú)法成為一個(gè)類(lèi)似于歐盟法上“法律欺詐”“權(quán)利濫用”之類(lèi)的避稅的上位概念（24），或者美國(guó)式有大量普通法規(guī)則進(jìn)行支撐和補(bǔ)充的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”概念，從而無(wú)法形成一個(gè)更抽象層面的方法論指引。無(wú)論歐洲國(guó)家的禁止權(quán)利濫用理論也好，還是美國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，雖然也面臨不確定的詬病，但是已經(jīng)發(fā)展成了一套比較成型的規(guī)則體系。如歐盟判斷權(quán)利濫用行為的主客觀標(biāo)準(zhǔn)，以及美國(guó)判斷經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的主客觀標(biāo)準(zhǔn)等。此外，這些理論或者原則被引入到稅法領(lǐng)域之前，已經(jīng)在其他領(lǐng)域適用。如權(quán)利濫用理論在民法和歐盟其他權(quán)利方面的運(yùn)用，以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)甚至是合理商業(yè)目的原則在民商事領(lǐng)域中的運(yùn)用。我國(guó)既缺乏反避稅的傳統(tǒng)，稅收法治也剛剛起步，僅僅運(yùn)用合理商業(yè)目的的概念試圖作為一般反避稅規(guī)則的核心概念，可見(jiàn)其先天的局限。
3.合理商業(yè)目的從文義上看，難以涵蓋非商事領(lǐng)域
商業(yè)，在漢語(yǔ)詞典中被定義為“以買(mǎi)賣(mài)方式使商品流通的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。在商法的語(yǔ)境下，商業(yè)是一種穩(wěn)定的、持續(xù)的、以營(yíng)利為目的的活動(dòng)。合理商業(yè)目的用在企業(yè)所得稅和增值稅中，尚符合一般的認(rèn)知。但是用在個(gè)人所得稅中，就可能出現(xiàn)規(guī)制范圍過(guò)寬的問(wèn)題——盡管我國(guó)稅法上，將不具有合理商業(yè)目的解釋為以稅收利益為主要目的，但在進(jìn)入反避稅調(diào)查程序之后，需要納稅人證明合理商業(yè)目的排除反避稅認(rèn)定。個(gè)人之間的民商事活動(dòng)，動(dòng)機(jī)和目的更多元，并不限于經(jīng)濟(jì)利益。該種非經(jīng)濟(jì)利益之外的目的，是否可以歸屬于合理商業(yè)目的從而獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，恐不無(wú)疑問(wèn)。
從這個(gè)意義上看，增值稅法中以合理商業(yè)目的替代“正當(dāng)理由”，似乎也將價(jià)格明顯偏低的正當(dāng)化情形縮減至“商業(yè)”范疇。此外，36號(hào)文的界定并沒(méi)有提出確定的指引，仍舊有賴(lài)于稅法實(shí)踐中進(jìn)一步地明確何為“合理商業(yè)目的”，很難算得上是一種進(jìn)步。
三、合理商業(yè)目的回歸消極避稅要件
由于個(gè)人所得稅法修訂時(shí)幾乎照搬了企業(yè)所得稅法上的一般反避稅規(guī)則，我國(guó)反避稅制度對(duì)合理商業(yè)目的原則的路徑依賴(lài)已經(jīng)形成。在《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》現(xiàn)有條文基礎(chǔ)上，通過(guò)法理補(bǔ)足其缺失的避稅界定，撥正合理商業(yè)目的的定位，才能為日后其他稅種法律反避稅條款的制定，以及整個(gè)反避稅規(guī)則體系的系統(tǒng)發(fā)展提供現(xiàn)實(shí)可行的思路。財(cái)稅主管部門(mén)已經(jīng)在其文件中嘗試提出避稅的界定規(guī)則，只要對(duì)其中的邏輯關(guān)系進(jìn)行理順，即有其可取之處。
首先，稅法可以引入權(quán)利濫用原則作為避稅行為的上位概念。避稅行為，從原理而言，是濫用民商法上之形成自由而實(shí)現(xiàn)對(duì)稅法的規(guī)避和稅收利益的不當(dāng)獲取。權(quán)利濫用本身就表明了納稅人行為的可責(zé)性，這是反避稅調(diào)整的道德和法理基礎(chǔ)。權(quán)利不得濫用在民商法上即已被接納，在歐盟層面，以及德國(guó)、法國(guó)等大陸法系國(guó)家被發(fā)展為反避稅的基礎(chǔ)理論?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十二條已列舉了可進(jìn)行反避稅調(diào)查的各種濫用行為，可見(jiàn)我國(guó)稅法上已在自發(fā)地運(yùn)用稅法的權(quán)利濫用理論，只不過(guò)需要在以后的規(guī)則制定和執(zhí)行中增加自覺(jué)性。
其次，可以圍繞行為要素、主觀要素、效果要素以及法律目的解釋?zhuān)瑢?duì)稅法上的濫用行為（避稅行為）進(jìn)行界定。簡(jiǎn)言之，行為要素要求存在一項(xiàng)不合常規(guī)的交易安排；主觀要素則以謀取稅收利益為主要目的；效果要素則是獲得了稅收利益，而該種稅收利益的給予有悖稅法的目的和量能課稅原則。合理商業(yè)目的則可以作為一項(xiàng)消極的主觀要素來(lái)適用，由納稅人主張以對(duì)抗反避稅調(diào)查。換句話說(shuō)，合理商業(yè)目的，雖然能使得一項(xiàng)交易對(duì)抗反避稅調(diào)整，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)不得僅僅基于一項(xiàng)交易缺乏合理商業(yè)目的即否認(rèn)其交易安排的稅法效果。
最后，對(duì)不同稅種，合理商業(yè)目的的解釋?xiě)?yīng)當(dāng)結(jié)合避稅的界定標(biāo)準(zhǔn)而有所調(diào)整。我國(guó)法律雖然規(guī)定，不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的，并沒(méi)有從正面界定什么為“合理商業(yè)目的”，但將稅收目的以外的其他任何目的都列入“合理商業(yè)目的”范疇也不符合稅法的目的。在商事交易中，“商業(yè)目的必須根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)行業(yè)與特定商業(yè)活動(dòng)的屬性、實(shí)施交易時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素予以判斷，必須考慮納稅人的動(dòng)機(jī)和交易是否服務(wù)于有用的經(jīng)濟(jì)目的?！保?5）在自然人之間的交易中，社會(huì)道德所接納的情誼、血緣因素等，也應(yīng)當(dāng)被稅法所接納，防止稅法對(duì)私人自由的不當(dāng)干預(yù)，也防止違反量能課稅原則。
總之，在合理商業(yè)目的原則已然現(xiàn)實(shí)地成為我國(guó)反避稅條款中的核心要素后，在具體的規(guī)則設(shè)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)要明確該進(jìn)路的有限性以及有可能帶來(lái)的系統(tǒng)性問(wèn)題。故此，需要在法理上辨明合理商業(yè)目的本身在反避稅規(guī)則中的應(yīng)然角色?？衫眄樅脱a(bǔ)足現(xiàn)有法律條款對(duì)避稅界定的不足，將權(quán)利濫用作為上位和統(tǒng)攝概念來(lái)指引避稅的界定和標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，從而將合理商業(yè)目的進(jìn)行目的性限縮，將其功能定位在消極要件之上，以實(shí)現(xiàn)納稅人利益和國(guó)家利益的平衡。
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作者: 蛋撻 時(shí)間: 2020-7-19 10:10
《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2019年第5期 賀燕：我國(guó)“合理商業(yè)目的”反避稅進(jìn)路的反思。
作者: 陽(yáng)光不銹 時(shí)間: 2020-8-13 16:37
《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2019年第5期 賀燕：我國(guó)“合理商業(yè)目的”反避稅進(jìn)路的反思~
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