作者：布萊德·羅爾夫和杰伊·尼德霍弗
翻譯：梁紅星 于游譯
來源：稅收譯叢 2001年第1期
人們感官認識到的電子商務數(shù)量和復雜性的增大，已使包括加拿大稅務 局在內的稅務 當局關注關于來源地課稅、居民課稅以及常設機構課稅等現(xiàn)行稅收原則是否足以使其各個稅基免于受到實際避稅地的影響?，F(xiàn)在很多國家正在考慮電子商務的稅收內涵，OECD 也就相關議題召開了多次會議，討論適用于電子商 務 發(fā)展的基本 框架 問題。目前，各國已達成共識，電子商務是一個需要全球解決的世界問題。
從廣義上講，電子商務包括促進信息傳遞、產(chǎn)品交付、服務提供或通過電話、計算機或者其他自動媒介進行支付等交易行為。電子商務不僅包括互聯(lián)網(wǎng)上的交易，還包括自動取款機、電話交易、金融與股票市場交易、電子銷售、EXTRANET、局域網(wǎng)、電子郵件、傳真、借貸卡及電子數(shù)據(jù)交換（EDI）等交易。
雖然先進的電子商務技術對跨國交易課稅的現(xiàn)行原則產(chǎn)生了很大的壓力，至少現(xiàn)在是這樣，但人們普遍認為現(xiàn)有的這些原則應予保留并作必要的修改以反映出電子商務提出的新問題。因此，在 1998 年 OECD渥太華會議上，企業(yè)與政府工作組提出的聯(lián)合聲明稱電子商務的稅收框架應以正常商務指導政府的同樣稅收原則作指導。
跨國交易包括電子商務也給稅務當局處理非公平交易轉讓定價所采用的正常方法產(chǎn)生了重大的壓力。本文重點討論加拿大納稅人在處理包括電子商務在內的受控交易中的轉讓定價問題，即遵循公平交易原則，進行功能分析，采用第三方的可比資料進行經(jīng)濟分析。
雖然，電子商務作為從事經(jīng)營的—種新的交易媒介正在興起，但從事包括電子商務在內的受控交易的跨國公司面臨著其在進行傳統(tǒng)跨國交易時會遇到的與為其轉讓價格提供文件有關的同樣挑戰(zhàn)。然而當涉及電子商務時，這些挑戰(zhàn)就更加突出，因為在某些情況下，電子商務不僅改變了傳統(tǒng)經(jīng)營范例，而且也改變了產(chǎn)品本身。從稅收的觀點看，現(xiàn)實經(jīng)濟中進行交易具有不確定性，解決從快速發(fā)展的環(huán)境中轉讓定價問題產(chǎn)生的納稅人不確定性所需預約定價協(xié)議的可能性也正在探討之中。
1.遵循轉讓定價規(guī)定
根據(jù)加拿大所得稅法第 247 條的規(guī)定，與非居民關聯(lián)方進行跨國交易的加拿大納稅人要按照通行的關聯(lián)方公平交易的條款和條件進行交易。
加拿大稅務局要求有關從事跨國受控交易的跨國公司在其納稅年度終了后6個月內，準備好同期的書面材料來證實其轉讓價格的公平性。上述資料應當完整準確并必須在加拿大稅務局發(fā)出的書面要求的 3 個月內提供。這些資料主要包括以下內容∶
* 交易中所涉及的商品或服務;
* 交易各方的認定與關系;* 交易條款和條件;* 各方發(fā)揮的功能、使用的資產(chǎn)以及預計的風險;
* 考慮用于確定與公平交易原則相一致的收入分配的交易數(shù)據(jù)和方法;
* 保證可比性的可比較交易及修改的說明、估算及分析;
* 可能已對確定轉讓價格產(chǎn)生影響的方法或因素。
必須準備所有類型非公平跨國交易的資料，包括財產(chǎn)、勞務及無形資產(chǎn)方面的資料，也包括諸如研究與發(fā)展、成本分攤安排及管理費用分攤等成本分攤安排的資料。
納稅人如未按要求提交有關資料，將受到非常嚴厲的處罰。如果轉讓定價調增總額超過500 萬加元，或超過毛收 入10%，納稅人就要受到嚴厲處罰，處罰的標準相當于調整額的10%，并按全部轉讓定價調整額計算。而且在加拿大稅收上，無論是按轉讓定價調整核定的利息還是所交納的罰款都不允許作扣除。
加拿大稅務局關于轉讓定價規(guī)則的管理準則包括在 （IC）87-2R 號信息通知草案中，該準則是 1987年轉讓定價準則的修正。根據(jù) IC87-2R 通知草案，從事包括電子商務的受控交易的納稅人當其從事傳統(tǒng)受控交易并且需要以文件證明并支持其轉讓價格時，將需要依靠關于要求提供文件的同樣不適當管理指南。只要與電子商務稅收待遇有關的固有不確定性存在和不執(zhí)行轉讓定價規(guī)定會受到懲罰，從事涉及電子商務受控交易的納稅人關注其將是否能遵循加拿大稅務局轉讓定價文件規(guī)定是可以理解的。
2.運用公平交易原則
在運用公平交易原則時，加拿大稅務局在贊成遵循 OECD 轉讓定價準則中所提 出的方法。因此，加拿大稅務局在運用公平交易原則時更喜歡采用傳統(tǒng)的以交易為基礎的轉讓定價方法。這些方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法以及成本加成法等。當運用這些以交易為基礎的方法不合適時，加拿大稅務局也承認諸如利潤分割法和交易凈邊際法等交易利潤法。
由于有關加拿大納稅人的許多轉讓定價問題將涉及到以美國為基地的關聯(lián)方，重要的是承認加拿大稅務局和美國國內收入局所采用的方法有所不同。 根據(jù)美國國內收入法典第482 條所制定的美國規(guī)定對轉讓定價也采用公平交易原則。這些規(guī)定提出了評價公司之間的交易是否符合公平交易原則的各種方法，如不符合公平交易原則，則確定按公平交易的結果來進行評價。其中"最佳方法"規(guī)定要求受控交易的公平交易結果應按照一定的事實與情況下提供公平交易結果的最可靠方法來確定。這些規(guī)定希望最佳方法的采用將基于市場資料確定價格或資金收益的公平合理范圍。如果價格或其產(chǎn)生的財務結果符合公平交易范圍，則公司之間的價格就符合公平交易標準。
在美國，轉讓受控有形資產(chǎn)的公平合理價格必須按下述方法之一來確定∶可比非受控價格法、再銷售法、成本加成法、可比利潤法和利潤分割法。同時也可采用一些其他未明確規(guī)定的方法。
雖然加拿大稅務局未正式承認采用可比利潤法是一種合適的轉讓定價方法，但我們的經(jīng)驗告訴我們，加拿大稅務局在支持傳統(tǒng)的方法時將會考慮可比利潤法。最根本的問題是，所選擇的方法應能反映出具體交易的公平交易情況。
世界各國的稅務 當局普遍認為現(xiàn)行的 OECD 準則可適用于涉及電子商務的受控交易。因此，在傳統(tǒng)交易的情況下，從事涉及電子商務的受控交易的納稅人預計首先考慮可能運用傳統(tǒng)交易法來確定公平交易價。在不是可靠的非受控交易或經(jīng)營的性質變得如此綜合的情況下，必須采用交易利潤法。在涉及到對美國的跨國交易時，要告誡納稅人選擇—種各方稅務 當局均可接受的方法，或至少說明可采用的各種方法都會產(chǎn)生類似結果。
最根本的挑戰(zhàn)是確定各國稅務 當局采用的用于解決涉及正常交易的非公平交易轉讓定價問題的傳統(tǒng)方法是否可作為確定現(xiàn)實世界中轉讓價格的基礎。
3.功能分析
在涉及兩個獨立方的交易時，交易報酬通常反映出交易各方所發(fā)揮的功能、所承擔的風險以及所使用的資產(chǎn)。因此，在沒有可比非受控價格的情況下確定是否受控和非受控交易或實體可比較的問題要求對每—交易所涉及的納稅人發(fā)揮的功能、承擔的風險和使用的財才力、物力進行比較。這種比較的基礎是功能分析。
—些評論家暗示在實際的電子商務經(jīng)濟中，支持可比性估價的功能分析也處于危險境地，但這種暗示忽略了功能分析的
雙重目的。雖然從專業(yè)人員的角度看，功能分析的主要目的是為估價可比性提供基礎，但功能分析還有一個目的，就是使受控交易置于稅務當局的檢查之下。即使對簡單的傳統(tǒng)受控交易進行檢查也會使沒有具體交易或具體行業(yè)事先工作經(jīng)驗的個人感到害怕。
此外，提出涉及電子商務的受控交易情況下功能分析的可能性意味著功能分析是傳統(tǒng)受控交易情況下納稅人的一-種有用的工具。對大多數(shù)納稅人來說，功能分析這個詞與其無關。在描述加拿大稅務局關于轉讓定價方法的最初國內法典中，就鼓勵不能使用可 比非受控價格法保護其轉讓價格的納稅人就交易中涉及的關聯(lián)方進行的活動提供一份全面的功能分析。這種功能分析將認定并評估每—個關聯(lián)方的作用和貢獻，包括所承擔的經(jīng)濟風險及設計、生產(chǎn)、后續(xù)研究、管理與行政、市場營運與客戶服務等職責履行的程度。
在功能分析中，非受控和受控交易哪些方面或實體應予比較 的 問題，加 拿大稅務 局在IC87-2R通知中并未給納秘稅人提供更多的指導。在修改的通知中，加拿大稅務局只是在描述功能分析過程時向納稅人指出了OECD準則的1.20-1.27段。并且就支持功能分析需要提供文件證明的概況，向納稅人指出了OECD準則的5.23和 5.24 段。
涉及所引用的上述 OECD準則各段的納稅人將會得到有關他們應向稅務 當局提供文件證明的非受控和受控交易各個方面或實體的份頗長清單。除了所發(fā)揮的功能、所承擔的風險及所使用的資產(chǎn)外，還鼓勵納稅人就其發(fā)揮功能所采用的公司集團的結構和組織及司法能力提供文件證明。納稅人需要認定和比較的功能包括設計、制造、裝配、研究與開發(fā)、服務、采購、銷售、市場營銷、廣告、運輸、融資及管理等方面。
功能分析還 應考慮每一受控關聯(lián)方所使用資產(chǎn)的類別，包，括工廠設備、無形資產(chǎn)的使用及所使用資產(chǎn)的性質，如使用年限、市場價值、位置及可得到的財產(chǎn)權保護（例如專利權）等。如果功能分析未比較各方承擔的實際風險，則該功能分析是不完整的。在開放市場的情況下，人們接受這樣的觀點;增加的風險要靠更高的預期收益去彌補。因此，如果在所承擔的風險水平存在重大差異并且對這種風險水平又不能進行可靠的調整的話，則受控和非受控交易和實體就是不可比較的。應予考慮的風險包括諸如投入成本和產(chǎn)品價格波動等市場風險，與在財產(chǎn)、工廠設備方面的投資及其使用方面的損失風險，在研究與開發(fā)方面投資的成敗風險，諸如由貨幣兌換率和利率變動引起的金副融風險及信貸風險等。
納稅人必須認識到功能分析本身并不是—種轉讓定價方法，并目本身也不確定公平交易結果。相反，功能分析通過給納準則各段的納稅人提供一種確認并估計交易或實體的可比性并有助于確認關聯(lián)方界限方面的嚴重扭曲的基本標準，推進"合適的"加在商品成本上的毛利或"合理的"利潤差異的確定。
不幸的是，與其他管轄權頒布的轉讓定價法規(guī)相聯(lián)系的管理準則就像加拿大稅務局的功能分析要求一樣不適用于準備一份可接受的功能分析方面。因此，涉及到電子商務的跨國受控交易納稅人面臨著就非常復雜的交易準備—份詳細說明的艱巨任務，而并不獲得了解哪些是可以接受的好處，即使是在傳統(tǒng)受控交易的情況下也是如此。
4.經(jīng)濟分析
準備好功能分析以后，納稅人及其顧問就要檢討由對跨國交易有管轄權的稅務 當局認可的轉讓定價方法并決定哪些方法可適用于有關情況。只有在估價每一種可接受方法的適用性并使之與結果相一致以后，才能選定一種方法作為在有關情況下獲得公平交易價格的最合適方法。盡管在傳統(tǒng)的和電子商務交易之間存在差異，納稅人及其顧問將不可能改變這種方法。
將像在正常的受控交易情況下一樣，轉讓定價經(jīng)濟學家將試圖采用可比非受控價格來確定涉及電子商務的受控交易的公平交易價格。例如，讓我們考慮—下加拿大制造商的情況，以前這些制造商通過獨立的經(jīng)銷商將其有形產(chǎn)品銷售給美國的零售商，但現(xiàn)在是通過位于低稅管轄區(qū)服務器上的電子數(shù)據(jù)交換（EDI）裝置將其產(chǎn)品銷售給同樣的零售商。從近似的條件說，確定基于由獨立經(jīng)銷商以前支付的價格在加拿大再銷售的、由境外實體（即服務器）購入產(chǎn)品的公平合理價格或許是可能的。只要進行這樣的一種實際經(jīng)銷活動的成本低下，這些非受控交易的有效性就可以使將大量的利潤轉移到低稅管轄區(qū)成為可能。但這些交易是可比較的交易嗎? 是不是位于世界任何地方的服務器都保留其已替代的經(jīng)銷鏈條中真實世界實體的經(jīng)濟價值?如果加拿大稅務局關于提供文件證明的要求具有同期性質，不再存在的同樣正常非受控交易能繼續(xù)被作為確定轉讓定價的基礎嗎?雖然當納稅人進行涉及轉讓定價的正常交易時也. 面臨著類似的可比性問題，關于如何表示電子商務特性的固有不確定性使得媒體空間的可比性問題更加突出。
因為在正常的受控交易的情況下，即在缺乏可以適用一一種傳統(tǒng)交易方法的可比非受控交易的情況下，從事涉及電子商務的受控交易納稅人可能要依靠來自"可比較"實體的總合財務資料來確定公平交易價格。雖然會有那么一天，即"電子"經(jīng)銷商的資產(chǎn)凈值公開出售的一一天，轉讓定價經(jīng)濟學家暫時可能將需要來 自作為代理人正常經(jīng)銷商的總合財務資料以確定公平交易價格。如果在正常經(jīng)銷商的毛利及其銷售營業(yè)費用之間存在實際的關系，則從事實際經(jīng)銷活動的低成本意味著歸屬于實際經(jīng)銷商的，可能是低利潤。而且問題提出來了∶在缺乏實際可比性的情況下，采用進行正常經(jīng)營活動的實體作為可比因素的、從事涉及電子商務的受控交易的納稅人能滿足加拿大稅務局提供文件證明的要求嗎?這樣一種可能的價值向制造商的實際轉移證明有道理嗎?
當電子商務交易涉及到以前按有形貨物銷售但現(xiàn)在通過電子交付的"產(chǎn)品"時，納稅人及其經(jīng)濟顧問在確定公平交易價格時所面臨的挑戰(zhàn)就更加嚴峻了。例如，讓我們考慮如下情況∶一位加拿大發(fā)行商以前通過一家美國銷售子公司將軟皮和硬皮書銷售給美國零售商。在實際經(jīng)濟中，上述書現(xiàn)在可以直接通過與低稅收管轄區(qū)服務器相連接的網(wǎng)站以電子化的形式銷售給美國消費者。由于在低稅收管轄區(qū)的新實體是以——個事實上的零售商運行的，以原來的美國銷售子公司和美國零售商之間的非受控交易來確定轉讓價格也許是可能的。然而，采用這樣的交易意味著同—一功能只是在相近的條件下才具有。并且出現(xiàn)如下形式∶或者電子書籍的批發(fā)價相當于普通書籍的價格，或者正常的和事實上的零售商取得的毛利應該是一樣的。而且在缺乏實際可比性的情況下，這種非受控交易的存在或許支持低稅收管轄區(qū)相對高的利潤。
從上述舉例可以清楚地看出，在存在非受控交易的情況下，納稅人或許可能依靠傳統(tǒng)的轉讓定價法的交易或以利潤為基礎的委托書來確定涉及數(shù)字和有形財產(chǎn)的受控電子商務交易的公平交易價格。然而，在涉及跨國公司內部通過電子商務進行的全球合作的情況下，確定轉讓價格的正常方法應擴大到使用這些方法的限額。可以肯定使用來 自作為代理人可比第三方實體關于非受控交易或總合財務資料的這種納稅人將不可能依靠傳統(tǒng)的轉讓定價方法，因為存在各種有效性的問題。因此，可能將要求納稅人在這種情況下采用某種形式的利潤分割法或通過預先安排的成本分攤或契約式關系解決問題。
在 OECD 1997 年的芬蘭土庫（地名）會議上，會議提出利潤分割法可像其已適用于金融機構的全球交易的同樣方法適用于上述電子商務交易。人們建議利潤分割法適用于涉及多個關聯(lián)實體且其個別功能或差異不能單獨確認的交易（或-批交易）。用最簡明的話說，利潤分割法囊括了參與交易的各個實體獲得的所有利潤并按所發(fā)揮的經(jīng)濟功能和所承擔的風險將上述利潤在各實體之間分割。這種利潤分割法在某種意義上說，近似于按某種形式的合資企業(yè)對待跨國公司。
現(xiàn)在，使用利潤分割法的管理準則是不合適的。在應予考慮的合適方法的稅收管轄權和相關因素之間，一直沒有什么協(xié)調或確認。例如，是應考慮毛利還是營利利潤? 此外，只要存在披露電子商務活動的可能性并缺乏普遍的準則，功能分析可能帶有過分的主觀性，這樣各國稅收管轄權對待分割利潤的合適補償可能意見不一致。而且，有待分割的利潤必須在各國稅收管轄權之間進行前后一致地、井井有條地計算。就適用于涉及電子商務交易的利潤分割法來說，納稅人有必要向主管稅務 當局提供涉及該交易的所有實體的信息及關 于使用方法的一致意見。
5.采用預約定價協(xié)議的可能性
只要采用基于現(xiàn)行管理準則國際公認的轉讓定價方法預計存在困難，預約定價協(xié)議可能是為涉及電子商務受控交易的納稅人提供確切信息的一種有效方法。事實上，一些專業(yè)人員已將預約定價協(xié)議的作用贊嘗為新思想的實驗室，這些新思想允許納稅人采用未予明確的、可能在實地檢查階段受到反對的轉讓定價法。然而也還有一些其他的人斷定，只要涉及直接成本和向稅務 當局披露詳細情況，預約定價協(xié)議或許不是—種可行辦法。
由于電子商務交易的合適稅收待遇問題仍在考察之中，各國稅務當局可能沒有足夠的、受過專門訓練的工作人員去處理這些問題。因此，轉讓定價檢查可以解釋為是—種長期的、代價昂貴的努力。當確定一一項預約定價協(xié)議是否是—一種可行的方法時，納稅人應當考慮的因素包括∶
* 地方稅檢查官由于復雜程度可能不同意所提出的轉讓定價方法的風險;
* 雙重征稅風險的程度;* 地方稅務局轉讓定價專家的水平;
* 與地方稅務檢查官以往的關系;
* 檢查的歷史。
預約定價協(xié)議中同意使用的轉讓定價方法是通過協(xié)商達成的。單邊的預約定價協(xié)議涉及到稅務當局和納稅人之間的協(xié)商。對于雙邊預約定價協(xié)議，就納稅人提供資料所進行的主要協(xié)商是在有關稅務當局之間進行。不管預約定價協(xié)議是單邊的還是雙邊的，這些協(xié)議都應給納稅人最長可達 4 年的安慰，在4 年的期間里納稅人所選擇的轉讓定價方法可以使用而不致于受到檢查。只有稅務 當局提供了有關電子商務的清晰準則，與達成預約定價協(xié)議有關的成本才能基于將來獲得的確切信息可能被證明是合理的。
為此目的，國內收入局在全球金融證券貿易的預約定價協(xié)議方面所做的工作可能起到了示范作用。國內收入局已采用利潤分割法為具有連續(xù)不斷運作的、非常像電子商務的高度綜合功能的金融機構協(xié)商制定了數(shù)個預約定價協(xié)議。這些預約定價協(xié)議已與—些稅收條約國協(xié)商過，在這些稅收條約國里，納稅人有的有分支機構而總機構在美國，也有的分支機構在美國而總機構在其他地方。實質上，這些預約定價協(xié)議是通過扣除與交易直接有關的費用后確定損益的方法來加以實施的，并采用對按地理位置區(qū)分的利潤額、屬于各地應承擔的風險及各地使用經(jīng)濟資源的程度予以加權平均的方法將凈利潤進行分配。
在實際經(jīng)濟中這些因素是否有關要等著看。然而，至少可以說，全球貿易模式可以給納稅人和稅務當局提供—一種開始解決與電子商務和轉讓定價有關的一些更為復雜問題的基礎。
6.結論
雖然涉及電子商務的各種交易代表了從事經(jīng)營的種種新的途徑，但國際經(jīng)營的基本經(jīng)濟關系仍然保持不變。因此，為處理現(xiàn)實經(jīng)濟中的跨國經(jīng)營活動的問題，國際稅收的現(xiàn)行原則，包括公平交易原則應予保留和并作必要的修改。
加拿大稅務局關于提供轉讓定價證明文件的要求直接給跨國公司增加了壓力，要求其采用國際公認的方法確定公平交易價格以支持與涉及電子商務的受控交易有關的轉讓價格。在缺乏實際可比性的情況下，是否納稅人可采用正常經(jīng)營中的可比交易或實體來有效地確定并保護與電子商務交易有關的轉讓價格尚有待觀察。為了改進納稅人執(zhí)行有關規(guī)定的狀況，建議世界各國稅務當局制定專 門處理電子商務交易的準則。在近期沒有這樣的準則的情況下，一些納稅人可以決定采用預約定價協(xié)議作為解決與現(xiàn)實經(jīng)濟中轉讓定價問題有關的不確定性的有效解決辦法。
（審校：張楚楠）
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