作者：倪緒平 梁紅星
作者單位：東北財經大學稅務系91級 東北財經大學稅務系94級碩士研究生
來源：新疆稅務 1995年第12期
一、新增值稅制改革的成效
增值稅在1994年稅制改革中完全取代了產品稅，成為我國第一主體稅種。我國實施新增值稅制比較順利，在磨合期內沒有發(fā)生大的波動，其運行態(tài)勢比較平穩(wěn)。
1、納稅企業(yè)理解支持新增值稅的推行。內外資企業(yè)統(tǒng)一實行新增值稅，簡并稅率檔次，采用規(guī)范的購進扣稅法，平衡了企業(yè)間的稅負水平，提高了稅法執(zhí)行的透明度，廣大納稅企業(yè)積極學習新稅制，很快掌握了納稅方法，據國家稅務總局抽樣調查表明，90%以上的企業(yè)能主動申報納稅，85%以上企業(yè)能正確計算應納增值稅額①，此外專用發(fā)票的印制、使用、保管等環(huán)節(jié)沒發(fā)生大的問題。
2、沒有造成通貨膨脹。在新稅制實施初期，由于人們對增值稅 實行價外計征的誤解，以及其他一些客觀因素，物價水平曾迅速上漲，但不久便趨于穩(wěn)定。據統(tǒng)計，1994年1——10月仍維持原來稅負水平的食品，全國價格平均上漲 33. 9%，而新稅制要征收的工業(yè)品，全國價格平均上漲10%以內，其中生產資料價格呈下降趨勢②，可見把物價持續(xù)上漲歸罪于新稅制改革是站不住腳的。
3、增值稅收入穩(wěn)步增長。增值稅是對商品或勞務的增值額 征收的，從人而避免了財政收入虛假性的產生。新增值稅由于擴大了征 稅范圍，其在稅收總額中的比重已由稅改前的18%上升到現(xiàn)在的40%;成為我國頭號稅種③，并保持著穩(wěn)定的增長勢頭。
4、中央政府宏觀調控能力增強。在分稅制的財政體制下，增值稅作為一種分錢不分權的共享稅，其稅目、稅率、征收辦法都由中央政府控制，由國稅局統(tǒng)一征收，收入按 75∶25的比例在中央和地方之間劃分，中央可支配的財力明顯增加，為中央進行宏觀調控奠定了堅實的物質基礎;同時由國務院統(tǒng)一控制減免稅政策，改變了過去濫用減免稅權利的混亂狀況，使增值稅政策更有效地配合國家產業(yè)政策的推行。
二、新增值稅制運行中存在的問題
盡管新增值稅制改革從總體上看是成功的，但我們不能盲目樂觀。由于新增值稅制涉及面廣，政策性強，專用發(fā)票使用要求高，實施過程中不可避免地出現(xiàn)一些新情況和新問題。
（一）政策制訂中的不足
1、交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)沒有列人增值稅的征稅范圍。新 稅 制未將交通運輸業(yè)納入增值稅調節(jié)范圍之內，因而運輸企業(yè)不能取得專用發(fā)票，無進項稅額抵扣，致使運費占成本費用重大的企業(yè)稅負增加很大，光其是長途運輸笨重物資的企業(yè)矛盾更為突出。為緩和這一矛盾，國家已原則上同意運費按實際支付運費的10%計算進項稅額。將營業(yè)稅納入增值稅抵扣之列，有違增值稅規(guī)范化的要求，增加了征管難度。盡管如此，由于計算銷項稅額時適用17%的稅率，未能完全抵扣掉，仍存在著重復征稅的弊端。同樣，由于建筑安裝業(yè)仍征收營業(yè)稅，不需使用專用發(fā)票，且結算上現(xiàn)金交易多，建安企業(yè)對其購入建材的那個企業(yè)不存在內在約束力，導致生產及銷售建材的企業(yè)自覺申報納稅的特別少，使增值稅"鏈條"發(fā)生中斷，造成國家稅款大量流失。
2、購人固定資產中所含的稅金不允許抵扣。國際上增值稅主要有生產型、收人型和消費型三種，我國目前實行的是生產型增值稅，盡管近期內能確保政府財政收入不減少，但它有兩個明顯的弱點∶（1）固定資產重復征稅將拉動生產成本的增加，不利于企業(yè)自我積累走內涵式發(fā)展的路子，大大限制了能源、交通等有機構成高的基礎產業(yè)的發(fā)展，使"瓶頸"變得愈加薄弱，比例更加失調∶（2）增添實行發(fā)票扣稅法操作中的困難，因為在進貨環(huán)節(jié)，不但要區(qū)別是否開具專用發(fā)票，而且還要區(qū)別是否作為固定資產使用。
3、小規(guī)模納稅人的認定標準不合理?，F(xiàn)行條例規(guī)定，將納稅人按生產經營規(guī)模和會計核算水平劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并規(guī)定小規(guī)模納稅人按6%的征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，并且不允許其開具專用發(fā)票，這種做法雖然有利于簡化納稅手續(xù)，但其弊端也是顯而易見的;（1）規(guī)定的生產、經營規(guī)模標準過高，使得小規(guī)模納稅人比例達80%以上，將這么多小規(guī)模納稅人排斥在增值稅之外，會導致增值稅特有的"鏈條"發(fā)生經常性中斷，給征管工作帶來難度;（2） 不分經營范圍，把生產性企業(yè)及生產資料企業(yè)也統(tǒng)統(tǒng)歸入小規(guī)模納稅人的行列，由于不允許其開具專用發(fā)票，使其難以向一般納稅人銷貨和提供 應稅勞務，在很大程度上影響了小規(guī)模納稅人的正常生產經營，也局限了一般納稅人的購貨范圍。鑒于此，國家稅務總局又采取允許小規(guī)模納稅人向稅務所申請代開專用發(fā)票的變通做法，但其矛盾未從根本上得以解決。
（二）實際操作中的偏差
1、稅率檔次增多了。新增值稅的法定稅率 只有三檔;基本稅率17%、低稅率13%和零稅率。但自新稅制實施以來，為了照顧多方市場主體利益，又陸續(xù)在稅率上進行調整∶山東、廣東電力公司征收率為2%，海南電力公司征收率為1%，其他電力。公司征收率為3%;自來水銷售、縣以下小型水力發(fā)電和部分建材商品按6%征收率執(zhí)行，期初存貨已稅外購項目的扣除率為14%，一般納稅人外購農業(yè)產品、支付運費和收購舊物資均按10%扣除率計算進項稅額。雖然緩解了部分行業(yè)、產品稅負過重的問題，但這種變通做法無異是飲鴆止渴，其危害是∶（1）使稅率結構趨于復雜，形成新的不公平，因為適用低檔稅率的商品范圍擴大，不僅加大高征低扣的矛盾，而且明顯加重了下道環(huán)節(jié)的稅收負擔;（2）適用基本稅率的貨物和應稅勞務減少，稅收征管的難度就會增加，因為納稅申報變得十分復雜，征納雙方出現(xiàn)差錯的機會就會大大增加，從而加重了偷漏稅的潛在危險;（3）讓低檔稅率蠶食基本稅率的做法，沿襲了老稅制"區(qū)別對待"的差別政策，背離了稅收中性原則，影響生產者和消費者對從業(yè)和購物的正常選擇，導致資源配置的扭曲。
2、減免稅有些混亂。新增值稅條例中僅列舉了八項減免，其內容是十分狹窄的，即一般企業(yè)根本不會再有減免稅可言，這樣使得增值稅更符合其自身的運動規(guī)律。但在具體執(zhí)行過程中，遇到的阻力頗大，不得不進行調整，一些優(yōu)惠措 施不斷出臺，帶來了不少問題∶（1）優(yōu)惠辦法比較復 雜，有按貨物減免的，有按環(huán)節(jié)減免的，有按經濟性質及銷售對象確定減免的;（2）減免方法不規(guī) 范，有直接減稅免稅的，有"先征后退"的，有"先征稅后返還"的（由財政返還），在實際工作中難以把握，一些原享受減免稅待遇的納稅人和實行新稅制稅負增幅較大的納稅人要求減免稅的呼聲甚高，一些稅負變化不大的企業(yè)也想方設法躋身于減免稅的行列，致使減免稅的口子越開越大，這不僅給征管工作帶來了難題，也削弱了增值稅的調控功能。
3、專用發(fā)票管理使用中存在較大問題。新增值稅實行憑專用發(fā)票注明稅款抵扣進項 稅額的辦法，專用發(fā)票不僅是增值稅一般納稅人經濟活動的重要商事憑證，而且還兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的合法憑證，它貫穿商品生產、流通領域的各個環(huán)節(jié)，直接關系到增值稅能否順利推行。目前專用發(fā)票管理使用中出現(xiàn)了一些不容忽視的問題;（1）非法制造銷售倒賣專用發(fā)票的情況時 有發(fā)生;（2）發(fā)票丟失嚴重，缺乏相應的監(jiān)督約束機制;（3）填寫數(shù)額不真實，拆本使用、單聯(lián)填開、搞大頭小尾，有的填寫不規(guī)范，或價稅不分，或項目不全，或涂改使用，或轉借使用;（4）專用發(fā)票稽核必須借助于先進的計算機管理，但現(xiàn)有稅務人員中富有經驗的計算機操作和維修人員十分缺乏。這些問題的存在，嚴重削弱了專用發(fā)票在增值稅制中的獨特作用。
4、扣稅憑證不統(tǒng)一。條例規(guī)定，增值稅抵 扣憑證只有三種∶專用發(fā)票、海關完稅憑證和農產品收購憑證，而實際運行中作扣稅憑證的已達七、八種之多、如廢舊物資回收憑證、運費發(fā)票、期初存貨已征稅款憑證等，這些補充抵扣憑證均源于對增∶值稅有關問題的臨時處理，這些抵扣形 式計 算復雜，口徑難以掌握，其真實性也大打折扣，增加了征管的難度，形成偷漏稅的"黑洞"上述問題的出現(xiàn)并不是偶然的，一方面由干我們國家在整個稅制建設中一直缺乏一種主旨，對主要稅種的職能及相互間的協(xié)調關系沒有 明 確的認識，主觀因素過多地滲透在稅收法規(guī)政策之中，賦予增值稅過多的職責，使其背離稅收最根本的特性即中性原則，嚴重破壞了增值稅的內在功能;另一方面由于新增值稅制實行后，一些新矛盾 不斷發(fā)生，而增值稅以外的其他相關配套措施又不完善，如政策性及困難性財政補貼就沒有及時給予配合，國家不得不在增值稅本身進行臨時性變通，結果扭曲了增值稅正常運行機制。
三、進一步完善我國增值稅制的思路
以一種什么樣的主旨來指導建設和完善我國的增值稅制，是當務的問題。就稅制的整休而言，中性原則是一種空想，但就增值稅本身而言，按照其自身特點的內在要求，則必須是中性，因此我們應尊重其內在規(guī)律，有步驟地全面完善我國的增值稅制，即在近期迅速取消和糾正一些臨時性 變通做法，嚴格貫徹執(zhí)行《增值稅條例》，對執(zhí)行過程中遇到的一些確實需要解決的問題，可通過增值稅以外的其他手段予以解決;同時要樹立長遠眼光，始終堅持中性原則，全面規(guī)范我國的增值稅，盡早制定《增值稅法》，使其相對穩(wěn)定。
（一）近期設想
1、加大宣傳教育力度。當納稅人對一種新稅不理解時，通常會產生一些抵觸情緒，我國在實施新增值稅前后的短暫時間內，各地的宣傳、教育、培訓工作普遍做得倉促，社會公眾對增值稅改革內容一知半解，給社會經濟生活造成了一定負效應，使執(zhí)行中出現(xiàn)種種阻力。目前仍有相當一部分納稅人對增值稅并沒有真正理解，國家應該進一步加大宣傳力度，充分運用各種媒介進行全方位的宣傳，讓社會各界都能自覺支持新稅制的實施。
2、調整小規(guī)模納稅人的認定標準。盡可能 縮小小規(guī)模納稅人的數(shù)量，降低進而取消生產規(guī)模方面的標準，著重考核納稅人的會計核算水平，使大多數(shù)納稅人取得一般納稅人資格，以有利于增值稅的規(guī)范化管理。可以將小規(guī)模納稅人的經營范圍加以限制，對從事生產、加工及經營生產資料和商業(yè)批發(fā)的企業(yè)一律認定為一般納稅人，對其中核算水平達不到規(guī)定要求者，應限期達標，促使其聘請稅務代理機構為其建帳建制，加強會計核算工作。
3、嚴格控制增值稅的優(yōu)惠政策。增值稅在減免問題上仍要堅持高度集中減兔稅權，按條例減免，取消其他一切減免的指導思想。我們知道，增值稅的一個突出特點是"鏈條"作用，除非是在流轉過程的最后一道或幾道環(huán)節(jié)免稅（且不出口）;或者對整個流轉過程均免稅，其減免稅才能起到一定的實際作用。否則只能造成重復征稅，增加稅收征管、生產經營和外貿出口等方面的麻煩;即使是對最后環(huán)節(jié)減免，受益人也不是納稅人本身，而是對消費者的一種額外補貼。所以，新的增值稅制在減免問題上應做到少減免或不減免，即使減免也只能采取先征后退的辦法，在貨物銷出時開具專用發(fā)票，使增值稅的循環(huán)鏈條不致中斷，否則，過多、過濫的減免稅只會阻礙增值稅實現(xiàn)其既定的目標。
4、強化增值稅專用發(fā)票的管理。專用發(fā)票制度是增值稅制的核心，它在購銷雙方之間建立了一種相互制約機制，對銷貨方來說，它是計算銷項稅金、向購貨方收取應納稅額的法定依據;對購貨方來說，則是其享受進項稅金抵扣的合法憑證。目前要全方位健全完善專用發(fā)票制度，（1）迅速研究開發(fā)高科技的仿偽和鑒別手段，防止假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生;（2）廣泛開展交叉審核（以購查銷），集中精力查核大額發(fā)票，重點審核那些購銷率過低的納稅戶以及向非增值稅納稅人銷售的納稅人;（3）加強電腦在專用發(fā)票上的應用，投入足夠資金開發(fā)電腦網絡技術，早日實現(xiàn)跨地區(qū)的電腦聯(lián)網審核;（4）加重處罰措施，促使納稅人自覺維護專用發(fā)票的真實性和權威性，按規(guī)定使用、保管發(fā)票。
5、加強增值稅稽查。衡量這項工作成效大小的標準，不應是稅務人員所查出的納稅人偷漏稅款金額的多少，而應是在多大程度上縮小了納稅人的應納稅款與實納稅款間的差額。只有促使納稅人自覺依法納稅，才能從根本上促進增值稅制度和整個新稅制的順利實施。
（二）長遠構想
1、推行消費型增值稅。即要調整增值稅的法定扣除項目，將固定資產全部納入扣除范圍。從社會消費總體上看，使增值稅的課稅基礎涵括消費資料，可以抑制消費增加投資，促進固定資產改造和經濟增長，這是根據馬克思主義的價值學說，社會總產品的價值由兩部分構成∶一部分是生產過程中所消耗的生產資料即C，另一部分則是生產中新創(chuàng)造的價值即V+m，作為生產資料重要組成部分的固定資產，其價值將按照其在使用過程中的磨損程度，逐次分批地轉移到所生產的產品中去，待產品銷售收入實現(xiàn)時再以折舊的形式收回補償，以用作固定資產的更新。相應地，為了消除重復征稅，購人固定資產時已納的增值稅額（進項稅額）也應在產品銷售時所納的增值稅額（銷項稅額）中予以扣除，否則既會抑制投資，又會削弱產品的價格競爭能力。隨著國家財力的逐步好轉，我國應逐步過渡到消費型增值稅。
2、進一-步擴大增值稅的征稅范圍。目前我國除了對提供加工、修理修配勞務課征增值稅外，對其他勞務依然征收營業(yè)稅，農產品仍處于免稅之列，這種做法仍然存在重復征稅的弊端，并使增值稅的征收管理不規(guī)范。只有在生產、批發(fā)、零售以及服務領域全面實行增值稅，才能徹底消除上述矛盾。首先，應將交通運輸業(yè)及建筑安裝業(yè)納入增值稅的征 稅 范圍，這樣可以使貨物中所含的運費得到完全扣除，消除重復征稅的弊端，同時形成建筑安裝企業(yè)對生產、銷售建安材料企業(yè)的監(jiān)督，防止國家稅款的大量流失;其次，宜將增值稅征稅范圍延伸到農業(yè)領域，即在稅法中將農民作為納稅人看待，實際征收采取兩種不同方式;對規(guī)模較大的農場，責成其必須建立規(guī)范的財會制度，按正常征收程序納稅;對實行家庭聯(lián)產承包經營的實行免稅，即根據農戶銷售給國家指定的農副產品收購單位銷售額的一定比率作為進項稅額予以補償，由國家以退稅形式發(fā)給，獲得補償?shù)膽{據是農副產品收購單位開具的發(fā)票。
3、實行單一稅率。稅率是稅收制度的中心環(huán)節(jié)，規(guī)范的增值稅只宜采用一檔稅率，因為增值稅最本質的特性是中性，在單一稅率下，一切商品或勞務包含同等比例的稅收含量，稅收對生產和消費方式不產生扭曲;單一稅率還是建立進項稅額憑專用發(fā)票抵扣制度的重要前提條件。在市場經濟條件下，增值稅率并不是商品最終價格的直接決定因素，低稅不一定低價，也不一定能使低收入階層最終受益，故不應賦予增值稅解決社會貧富差距的職責。因此我國目前應堅持按條例規(guī)定的稅率進行征收，待時機成熟，再過渡到單一稅率（必要時對出口產品實行零稅率）。
注釋：
①龔廣虎：《新增值稅運行中的一些情況》載《財政研究資料》95年第6期;
②董瑞生、陳大鈞：《越過艱險是大道——新稅制運行一年評說》載《瞭望》95年第2期;
③唐騰翔：《完善征管是我國新增值稅制的突出問題》載《稅務》（福州）95年第2期。
本文編輯：尚進
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