作者：梁紅星 王良穆
來源：研究生論叢 1995年第1期
在世界政治、經(jīng)濟的發(fā)展過程中，各個國家為了協(xié)調(diào)各方面的利益，需要締結(jié)雙邊或多邊條約或協(xié)定。其中，為了協(xié)調(diào)各國稅收方面的需要，產(chǎn)生了國際收稅協(xié)定。在以往的稅收實踐中，國際稅收協(xié)定在防止跨國偷漏稅和避免雙重征稅方面起到了不可忽視的作用。但目前隨著時間的推移和各國經(jīng)濟的高度發(fā)展，國家間的稅收協(xié)定條款的不完備之處逐漸顯示出來。一些國家的居民正是利用了稅收協(xié)定的不完備，進行避稅。這樣，在國際稅收領域中產(chǎn)生了一個新的問題：稅收協(xié)定的濫用問題。
所謂國際稅收協(xié)定濫用是指非締約國居民通過各種途徑獲取協(xié)定國居民待遇的一種行為，從而使濫用協(xié)定者獲得原不應得到的稅收利益。之所以產(chǎn)生這一問題，很大程度上是和協(xié)定適用范圍方面的規(guī)定有關。一般地，國際稅收協(xié)定中的待遇的適用范圍僅限于締約國居民。但實際上，國家間在簽定稅收協(xié)定時，對"居民"的解釋規(guī)定，只是在原則上達成一致，而具體劃分居民與非居民還需要適用于各自的國內(nèi)法規(guī)定。因此，各國對本國"居民"的規(guī)定就各有不同。有時會出現(xiàn)同一個人是兩個不同國家居民的情況。例如，在確定法人居民問題上，如果 A國以總機構(gòu)所在地為準，B國以管理機構(gòu)所在地為準，就會出現(xiàn)同一公司由于在 A國設有總機構(gòu)而又在B國設有管理機構(gòu)，而同時成為A、B兩國居民的情況。如果B國與第三國C國簽訂稅收協(xié)定，而此時 A 國一公司因在 B國設有管理機構(gòu)因而成為B國居民，這樣，這一公司就可以享受到B、C兩國的協(xié)定待遇。這就使得有可能濫用稅收協(xié)定。
在國際稅收實踐過程中，稅收協(xié)定的濫用帶來了一系列棘手的問題，給各國的稅收管理等方面帶來了許多不便。
首先，稅收協(xié)定的濫用在協(xié)定的政策方面產(chǎn)生了大量問題。一般來說，稅收協(xié)定按締約國的數(shù)量可分為雙邊協(xié)定和多邊協(xié)定，而雙邊協(xié)定占多數(shù)。雙邊國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)兩個國家的稅收分配關系與利益的，它反映的是兩國正常雙邊關系。而稅收協(xié)定被濫用，非締約國即兩締約國以外的第三國介入其中，這樣就打破了兩國間常規(guī)的雙邊關系，并逃避了締約國應有的稅收管轄權，使收入來源國蒙受財政損失。如果類似的稅收協(xié)定濫用的情況增多，勢必影響各國對稅收協(xié)定的簽訂與執(zhí)行。
第二，稅收協(xié)定的濫用在對稅法的運用上也產(chǎn)生了問題。一般情況，各個國家的稅收協(xié)定都是根據(jù)其國內(nèi)稅收法規(guī)來制定的，可以說是由國內(nèi)稅收的基本法規(guī)派生出來的附屬法。如果一個稅收協(xié)定可以被來自任何管轄區(qū)域的人利用的話，那么這個稅收協(xié)定就帶有普遍性了。而作為國內(nèi)稅法的附屬法，稅收協(xié)定的適用范圍應該是很小的，僅局限在締約國雙方或幾方。那么另一個問題產(chǎn)生了;非締約國對稅收協(xié)定的濫用即其適用范圍有逃避國內(nèi)正式法規(guī)束縛的嫌疑。這的確應當引起締約國政府的注意。
第三，稅收協(xié)定的濫用給第三國，即非締約國的投資者帶來了極大的便利。非締約國的投資者充分利用稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠政策，從而得到了巨大的利益。這實質(zhì)上是投資者在利用締約國的稅收協(xié)定所進行的交易。既然利用他國的國際稅收協(xié)定可以獲得巨大利益，那么第三國在與締約國進稅收協(xié)定的簽訂、執(zhí)行、以及有關稅收事項的協(xié)商時，為他們本國居民爭取利益方面就沒有太大的壓力。這樣會導致這些國家對接受締約國投資者的投資繼續(xù)保持原有的稅率與現(xiàn)行的稅收法規(guī)，而不是去通過談判達成低稅條約。從而"第三國"所得到的利益要遠遠大于通過正常簽訂稅收協(xié)定而贏得的利益。這種情況往往造成締約國稅款的大量流失，而第三國受益。長此以往，會使締約國居民的實際稅負高于"第三國"居民的稅負，這就產(chǎn)生了稅收待遇不平等的問題。
由于在大部分國際稅收協(xié)定中沒有防止稅收協(xié)定濫用的專門條款，（包括在世界范圍內(nèi)很有影響力的《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》），這樣就容易產(chǎn)生國際稅收協(xié)定的濫用問題。目前，一些發(fā)達國家在反對協(xié)定濫用的實踐過程中，已在協(xié)定中增設了某些相應的防止稅收協(xié)定濫用的措施。如原聯(lián)邦德國在與瑞十締結(jié)的稅收協(xié)定第 23 條中規(guī)定，如果第三國居民控制一家瑞士公司的大部分股息、利息、特許權使用費，就不能獲得降低聯(lián)邦德國預提所得稅的好處。
為了適用改革開放，吸引外資的需要，我國在涉外稅收方面制定了許多優(yōu)惠政策。如所得稅的低稅率、寬減免等。而在中國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，主要適用的稅種就是所得稅。這樣就容易使其他國家濫用稅收協(xié)定并達到避稅目的。另外，中國是發(fā)展中國家，在已簽訂的稅收協(xié)定中，我們都力爭有關稅收饒讓的規(guī)定，這也容易使非締約國濫用協(xié)定。隨著改革開放的深入發(fā)展，來我國投資、居住的企業(yè)與個人越來越多，而同我國簽訂稅收協(xié)定的國家畢竟有限（現(xiàn)有 30 多個雙邊協(xié)定），由于利益的驅(qū)動，非締約國的居民當然想干方百計得到我國已簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠待遇，因此，我國加快稅收協(xié)定的簽訂和加強反協(xié)定濫用的任務就更加緊迫。通過以上分析，可見中國在反稅收協(xié)定濫用方面任重而道遠。我們應借鑒發(fā)達國家反協(xié)定濫用的先進經(jīng)驗;不斷充實，完善協(xié)定有關條款，并且大力提高涉外稅收管理水平，以便更好地執(zhí)行國際稅收協(xié)定，促進中國經(jīng)濟乃至世界經(jīng)濟的發(fā)展。
（責任編輯：海先）
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