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Tax100 稅百

標題: 【2021年09月28日】境外工程合同相關印花稅探析 [打印本頁]

作者: 梁紅星國際稅 時間: 2021-9-29 00:25
標題: 【2021年09月28日】境外工程合同相關印花稅探析
印花稅（Stamp Duty）是一個古老的稅，也稱“政府蓋章稅”或“郵票稅”，其起源于荷蘭。1624年，當時荷蘭發(fā)生經濟危機，政府財政困難，執(zhí)政者（Maurs）想增加新稅，解救政府財政困難，但是又怕百姓造反，波及政權。于是想出一個在社會廣征方案的“妙方”。印花稅產生是的初衷是：“輕稅廣收”，即“取微用宏”。其征稅范圍是針對人們日常生活經常使用的契約、合同以及相關經濟權屬的憑證，如借貸文書，單據之類。其稅負較輕，但是稅源廣泛、持久不斷。另外，當時荷蘭商人與百姓也希望其正常的經濟交易相關的合同、憑證若有政府背書，確認，即由政府蓋一個印，（完稅的印花證明），表示合法有保障，心里比較也比較踏實。一手交錢，一手蓋戳，相關繳稅手續(xù)簡單，成本低廉。因此，荷蘭當時社會各階層愿意積極響應，支持繳納“印花稅”。荷蘭創(chuàng)建的“印花稅”也一時成為一個西方國家斂財增收的“良稅”。歐美各國競相效仿，丹麥在1660年、法國在1665年、部分北美地區(qū)在1671年、奧地利在1686年、英國在1694年先后開征了印花稅，印花稅的盛行多達100多個國家和地區(qū)，成為一個世界稅史的傳奇。隨后，隨后經過幾個世紀，特別是“二戰(zhàn)”后，很多亞非拉國家，從原歐洲列強下獨立自主，但是其印花稅還是延續(xù)了其原“宗主國”（如西班牙，葡萄牙、荷蘭，法國和英國等曾經的西方列強）的深刻烙印。

如安哥拉曾經是葡萄牙的殖民地，其延續(xù)了其原“宗主國”葡萄牙的合同印花稅，相關合同需交納合同金額1%的合同印花稅。還有如在土耳其；企業(yè)的各類文件，包括合同、應付票據、資本認購、信用證、擔保函、財務報表和工資單。印花稅按文件價值的百分比征收，稅率在 0.189% 至 0.948% 之間。如在澳大利亞；在維多利亞州的合同印花稅合同金額的6%。如在肯尼亞，有國家建設收費（National construction levy），肯尼亞國家建設委員會對所有自 2014 年6 月6 日起開工的建筑工程征收國家建設稅。對于價值超過 500萬肯尼亞先令的建設合同最高按合同價格的 0.5%征稅。此稅種征稅范圍涵蓋建筑、道路、水利、電力等其他要求承包商建設工作的工程項目

我國自2013年提出“一帶一路”倡議以來，中國“走出去”企業(yè)大多在“一帶一路”沿線的發(fā)展中國家實施了越來越多的基礎建設。其中國際工程的建筑合同往往金額較大，涉及的利益相關方較多，如何繳納和籌劃與境外建筑合同相關的印花稅就顯的非常重要和敏感，筆者嘗試從以往個別境外國家應對相關合同印花稅的經驗，談談自己的一些看法和建議，希望能給與相關者一些借鑒和參考。

安哥拉有合同印花稅，該稅屬于地方稅，按當地法規(guī)規(guī)定：建造合同需交納合同金額1%的合同印花稅，該合同印花稅應向當地法院備案并由法院征收，而不是由當地稅務機關征收?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)的當地公司只有交納了合同印花稅，才能建立合同有效性的前提，若不交納該項合同印花稅，日后產生合同糾紛，東道國當地法院不予支持判決。因此“走出去”企業(yè)為了保證合同的法律效力，是否需要立即交納與建筑合同金額相符的足額印花稅？隨著筆者在安哥拉實地調研和與前期進入的“走出去”企業(yè)溝通后，筆者了解到：當地的實際操作是：“走出去”企業(yè)可以向安哥拉當地法院協(xié)商申請，按建筑合同的工程進度甚至是按業(yè)主付款進度來交納該項合同印花稅。這樣就可以即保障了合同的有效性，也避免因種種原因合同金額變更，甚至終止合同的情況下而先期多交納了合同全額的印花稅，進而節(jié)省了現金流。還有其他很多國家也有類似的合同印花稅，。如上所述，境外很多國家都有類似的合同印花稅，尤其是在一些發(fā)展中國家，其稅法規(guī)定和實操都有很大的差異，需要“走出去”企業(yè)做實地調研和與相關當地征稅機關協(xié)商解決。

我國從清朝末年開始引入西方的“印花稅”，據記載，1889年（光緒15年）清政府開始用某種圖案表示完稅的稅收制度，但是隨后西方列強侵入中國，國內動亂，清政府并未能真正實施“印花稅”的征管。中華人民共和國成立后，中央政府于1950年1月30日公布了《全國稅政實施要則》，于12月公布了《印花稅暫行條例》，并于1951年1月公布了《印花稅暫行條例施行細則》。1958年，全國施行稅改，中央取消了印花稅并將其并入工商統(tǒng)一稅。
1988年8月6日中華人民共和國國務院11號令發(fā)布《中華人民共和國印花稅暫行條例》，規(guī)定重新在全國統(tǒng)一開征印花稅。1988年10月1日，正式恢復征收印花稅。2021年6月10日，我國十三屆全國人大常委會第二十九次會議表決通過了《中華人民共和國印花稅法》，于2022年7月1日起施行。由此可見，印花稅由西方傳入中國，在新中國成立后，也歷經很多次的修改和完善。其具體實施和進展和演化也見證了我國在不同階段的政治、經濟發(fā)展。

在新印花稅法第一條第二款中規(guī)定:在中華人民共和國境外書立在境內使用的應稅憑證的單位和個人，應當依照本法規(guī)定繳納印花稅。根據《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）第十五條：“合同在國外簽訂的，應在國內使用時貼花"，是指《印花稅暫行條例》列舉征稅的合同在國外簽訂時，不便按規(guī)定貼花，因此，應在帶入境內時辦理貼花完稅手續(xù)”。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》（財稅字第〔1988〕255號）第十四條的規(guī)定：“如果合同在國外簽訂的，應在國內使用時貼花。建設工程承包合同（包括總包合同、分包合同和轉包合同）屬于印花稅應納稅憑證。對于簽訂人在中國境外簽訂的建設工程承包合同不征收印花稅，將合同帶入境內使用時則需要按規(guī)定繳納印花稅。從上述歷年印花稅相關解釋的具體規(guī)定來看，在境外簽訂的合同，只要帶入中國境內使用，就要繳納相關合同的印花稅。從實際稅收征管來看，一般中國稅務機關也大多是從簽約合同的是否在中國的物理或實物的角度來判斷，就此在中國境內征收相應的合同印花稅。

但是歷次印花稅的相關規(guī)定都有：“在中國境外書立的應稅憑證，在中國境內不使用的，無需繳納印花稅?！钡侨绾螐膶嵅俳嵌壤斫夂途唧w界定“在中國境內使用？”。筆者在此想從新的印花稅立法意圖；即進一步降低稅負和簡化征管，以及從法的效力，即“突破形式看實質”來看探討這個問題。希望與相關者討論和商榷，也供相關規(guī)定制定部門參考，以便今后在相關印花稅細則中盡快明確和界定。

筆者理解：上述境外書立的應稅憑證不在中國境內使用，不應該機械地，物理地及形式地理解為不將上述憑證帶入中國境內或在中國境內出示。而是應該看印花稅的標的在不在中國境內？上述憑證在中國法律的有效性和與中國相關經濟利益的聯(lián)結度，或是否受到中國相關法律的保護，簡言之，境外簽訂合同的標的物是否在中國境內來判斷。具體識別與界定，筆者認為可以參考以下四點：一是：看相關憑據是否依據中國相關法律（如中國民商法，合同法）書立？還是是依據中國境外的第三國（地區(qū)）的相關法律書立？若相關憑證在中國使用沒有法律依據，可視同為不在中國境內使用。二是：看相關憑證是否還需要在中國相關政府或專業(yè)職能部門進行審核和確認，甚至批準。若需要，則該程序是相關憑證有效性的前置條件，也就可以視同在中國境內使用。例如甲乙雙方在中國境外簽署了財產轉讓協(xié)議，轉讓坐落地在中國境內的房地產。甲乙雙方在簽訂協(xié)議、書立相關憑據后，還需要在中國境內的房地產管理部門辦理相關房地產的產權變更書據，由此判斷相關應稅憑據是在中國境內使用。三是：看相關憑據發(fā)生爭議時，其爭議解決的途徑和地點是否選擇在中國境內。如相關憑證發(fā)生爭議或糾紛，選擇的訴訟法院或仲裁地不在中國境內，而是在中國境外的第三國（地區(qū)），也就是說，因相關憑證的爭議判決或裁決地不為中國境內管轄，可視同為不在中國境內使用。四是：看相關憑證使用的文字效力是否是中文。若是相關憑證同時使用除中文以外兩種或兩種以上文字，若在文字的理解和使用上出現矛盾或沖突時，其最終依據的文字不是中文，而是其他國家（地區(qū)）的文字，中文不具有最終解讀效力，則可視同不在中國境內使用?；谥袊壳跋嚓P稅收政策和稅務機關對于“走出去”企業(yè)和個人的鼓勵和支持，減稅降費仍是中國“走出去”相關稅收政策的導向，尤其是對“一帶一路”倡議下，企業(yè)和個人簽訂相關合同，書立憑證有著特殊的支持意義。筆者建議：相關部門可以參考上述四點，盡快細化和界定“不在中國境內使用”的應稅憑證的相關規(guī)定，簡化和明確相關免稅程序和征管。以便新的印花稅法在實操中，避免“走出去”企業(yè)和個人因與稅務機關理解不同，產生征免差異，甚至遭受重罰。更為“走出去”企業(yè)和個人能盡早和切實地享受到相關新印花稅法的免稅優(yōu)惠待遇。

印花稅法《稅目稅率表》中的“建設工程合同”包括工程勘察、設計、施工合同，在新的印花稅法中，其中的施工合同稅率保持不變，仍然是萬分之三?？辈旌贤驮O計合同的稅率由萬分之五降為萬分之三。筆者在此提醒：根據民法典第七百九十六條的規(guī)定，監(jiān)理合同不屬于建設工程合同，而是屬于委托合同，不屬于印花稅的征稅范圍。施工企業(yè)經常遇到的加工合同、測繪合同、測驗合同、檢測合同、修理合同等屬于應稅合同中的“承攬合同”稅目，適用稅率為萬分之三（以前萬分之五）。合同金額不包括列明的增值稅稅款。在總承包合同下，其直接衍生的分包合同形式下，總承包方與分包方都分別是印花稅的納稅人，若是以聯(lián)合體方式投標及承包總合同，其各個聯(lián)營方都分別是印花稅的納稅人。在新的印花稅法中，規(guī)定了相關印花稅的法定扣繳義務人?！凹{稅人為境外單位或個人，在境內有代理人的，由其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，由納稅人自行申報繳納印花稅?！币虼恕白叱鋈ァ苯ㄖ髽I(yè)要關注和清楚相關境外建筑合同相關的印花稅征稅范圍（稅目）、稅基、稅率、納稅人及其中國境內的代扣代繳義務人的責任。

作者：梁紅星
單位：北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司總經理

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