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Tax100 稅百

標(biāo)題: 【2021年08月29日】Apple節(jié)稅130億歐的愛(ài)爾蘭稅收體系對(duì)“走出去”企業(yè)的價(jià)值 [打印本頁(yè)]

作者: 胡星律師 時(shí)間: 2021-9-2 10:50
標(biāo)題: 【2021年08月29日】Apple節(jié)稅130億歐的愛(ài)爾蘭稅收體系對(duì)“走出去”企業(yè)的價(jià)值
2020年7月歐盟普通法院(General Court of the European Union)作出有利Apple的裁決，裁決歐盟委員會(huì)(European Commission, “EC”)責(zé)令A(yù)pple補(bǔ)稅130億歐元系錯(cuò)誤指令，EC隨即稱將上訴至歐洲法院(European Court of Justic) 。筆者認(rèn)為，Apple節(jié)稅130億歐元關(guān)鍵點(diǎn)在于Apple轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排利用了愛(ài)爾蘭稅收體系漏洞，而不是EC庭審所述理由，EC上訴勝算不大。在OECD支柱二方案不低于15%全球最低稅率來(lái)臨之際，Apple轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排對(duì)“走出去”企業(yè)還有借鑒意義嗎？受益于英國(guó)脫歐，歐盟區(qū)唯一英語(yǔ)國(guó)家的愛(ài)爾蘭，其稅收體系有哪些吸引力？“走出去”企業(yè)布局海外業(yè)務(wù)尤其歐洲，在海外投資架構(gòu)設(shè)立中間層愛(ài)爾蘭公司，稅收角度有哪些價(jià)值？下文將逐步展開(kāi)分析。

01Ireland and Apple v EC 法院裁決書(shū)解讀

(一) Apple稅案所涉轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排

為方便理解案情，制造公司AOE(Apple Operations Europe)不作討論，只討論銷售公司ASI(Apple Sales International)。另外，理解本案要注意別混淆三個(gè)實(shí)體：ASI, ASI’s Irish branch和ASI’s Head Office。ASI是愛(ài)爾蘭公司，非愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民；ASI’s Irish branch是ASI設(shè)立在愛(ài)爾蘭的分公司；ASI’s Head Office是ASI設(shè)立的僅存在于紙面上殼公司，非任何國(guó)家稅務(wù)居民。

(二) 案件背景

上述Apple轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排涉及ASI 2004年至2014年?duì)I業(yè)期間利潤(rùn)。雖然愛(ài)爾蘭所得稅率12.5%已經(jīng)低于美國(guó)所得稅率，但Apple通過(guò)設(shè)立非任何國(guó)家稅務(wù)居民ASI’s Head Office，在此期間ASI實(shí)際有效稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于12.5%，如EC稱其2014年有效稅率僅0.005%。不僅Apple, 其他美國(guó)跨國(guó)公司如Google, Facebook也利用類似稅收安排繳納超低所得稅額。愛(ài)爾蘭允許設(shè)立非任何國(guó)家稅務(wù)居民的稅收規(guī)定為此備受爭(zhēng)議，迫于壓力愛(ài)爾蘭2015年修改法律后對(duì)此予以禁止，Apple于是相應(yīng)調(diào)整稅收架構(gòu)，將ASI’s Head Office改為避稅天堂Jersey島稅務(wù)居民企業(yè)。

(三) 雙方主要爭(zhēng)辯

四萬(wàn)多字歐盟普通法院（“法院”）裁決書(shū)[1]通讀下來(lái)，EC在與愛(ài)爾蘭和Apple的抗辯中始終處于下風(fēng)。雙方爭(zhēng)辯點(diǎn)包括愛(ài)爾蘭稅局對(duì)Apple作出的稅收裁定是否構(gòu)成“選擇性優(yōu)勢(shì)”（選擇性優(yōu)勢(shì)在歐盟法下不合法）、 OECD獨(dú)立交易原則在愛(ài)爾蘭稅法下是否適用、以及OECD交易凈利潤(rùn)法(TNMM)使用中受測(cè)試實(shí)體和營(yíng)運(yùn)成本的選擇等。但核心爭(zhēng)辯點(diǎn)圍繞在：EC認(rèn)為，ASI’s Irish branch擁有Apple 集團(tuán) IP使用權(quán)，但卻產(chǎn)生如此少應(yīng)稅利潤(rùn)，不符合OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南下核心原則即獨(dú)立交易原則（獨(dú)立交易原則強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格應(yīng)遵循市場(chǎng)公允價(jià)，利潤(rùn)應(yīng)與交易方活動(dòng)中承擔(dān)的“功能和風(fēng)險(xiǎn)”相匹配）。

EC在辯論中主要采用“排除法”論證方法，遭到法院全面否定：

1) EC主張，ASI沒(méi)有員工和實(shí)體機(jī)構(gòu)，因此ASI因持有IP所產(chǎn)生的銷售利潤(rùn)應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。EC的“排除法”論證邏輯是，ASI沒(méi)有員工和實(shí)體機(jī)構(gòu)→利潤(rùn)不能分配給ASI→利潤(rùn)應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。但法院認(rèn)為，EC應(yīng)從正面進(jìn)行論證，即ASI’s Irish branch展開(kāi)了實(shí)際活動(dòng)，產(chǎn)生了市場(chǎng)價(jià)值→與開(kāi)展活動(dòng)所使用的“功能和風(fēng)險(xiǎn)”相關(guān)聯(lián)的利潤(rùn)應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。

2) EC主張，ASI沒(méi)有高管履行IP管理關(guān)鍵職能，因此利潤(rùn)應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。同樣，法院認(rèn)為，EC應(yīng)從正面進(jìn)行論證，即，EC應(yīng)證明ASI’s Irish branch有高管履行IP管理關(guān)鍵職能，因此利潤(rùn)應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。

Apple主張并提交證據(jù)證明了與IP有關(guān)重大“功能和風(fēng)險(xiǎn)”均由Apple美國(guó)加州全球總部承擔(dān)，而不是ASI’s Irish branch，且與IP相關(guān)重大決策也均由美國(guó)總部董事會(huì)作出決議，因此大部分ASI利潤(rùn)不應(yīng)分配給ASI’s Irish branch，法院對(duì)此予以認(rèn)可。就“與IP有關(guān)功能”，Apple從與開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的研發(fā)、質(zhì)量控制、預(yù)測(cè)、財(cái)務(wù)規(guī)劃與分析；研發(fā)設(shè)備管理；與開(kāi)發(fā)活動(dòng)有關(guān)的合同簽訂與合同管理；與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的人員挑選、招聘和監(jiān)督；以及IP注冊(cè)與管理等方面提供了證據(jù)。就“與IP有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)”，Apple從產(chǎn)品開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、固定資產(chǎn)與有形資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、IP保護(hù)與侵權(quán)風(fēng)險(xiǎn)、以及品牌市場(chǎng)認(rèn)可風(fēng)險(xiǎn)等方面提供了證據(jù)。

(四) 案件背后稅收體系漏洞

案件講到這里，讀者可能也不禁疑惑，為何EC會(huì)采取“排除法”如此牽強(qiáng)甚至不堪一擊的論證方法。筆者猜測(cè)，EC也是不得已而為之，因?yàn)镋C根本拿不出證據(jù)來(lái)正面論證ASI’s Irish branch承擔(dān)了與每年上百億歐元利潤(rùn)相匹配的“功能和風(fēng)險(xiǎn)”。

筆者認(rèn)為，Apple在本案勝訴關(guān)鍵在于其利用愛(ài)爾蘭和相關(guān)國(guó)稅收體系下的漏洞，轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排中的關(guān)鍵三步操作，EC無(wú)法證明其違法性。

第一步，當(dāng)消費(fèi)者在歐洲和其他國(guó)（非洲、中東、印度等）實(shí)體店購(gòu)買(mǎi)Apple產(chǎn)品時(shí)，銷售主體可以是ASI’s Irish branch，而不是實(shí)體店，上百億利潤(rùn)因此留在愛(ài)爾蘭而不是購(gòu)買(mǎi)行為發(fā)生國(guó)。換言之，歐洲和其他國(guó)法律下并沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定，要求在該國(guó)發(fā)生的銷售活動(dòng)銷售主體必須是該國(guó)企業(yè)。

第二步，在2014年稅法修改之前愛(ài)爾蘭是世界上少數(shù)以“管理、控制”運(yùn)營(yíng)所在地為稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家（2014年稅法修改新增一條以注冊(cè)地為稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但稅法修改之前已設(shè)立企業(yè)暫不適用，過(guò)渡期直至2020年底），因此ASI雖注冊(cè)在愛(ài)爾蘭，但非愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民，無(wú)需像愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民那樣把全球收入向愛(ài)爾蘭納稅，從而為下一步ASI進(jìn)行內(nèi)部利潤(rùn)分配提供可能性。

第三步，在愛(ài)爾蘭稅法下，當(dāng)ASI, ASI’s Irish branch, ASI’s Head Office都未承擔(dān)與上百億利潤(rùn)相匹配的“功能和風(fēng)險(xiǎn)”時(shí)，利潤(rùn)還可由ASI進(jìn)行內(nèi)部分配，從ASI’s Irish branch分配給殼公司ASI’s Head Office。而EC在歐盟層面，沒(méi)有任何權(quán)力對(duì)愛(ài)爾蘭內(nèi)部法律指手畫(huà)腳。

02OECD支柱二方案“利空”

Apple在本案中節(jié)稅130億歐元的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，在OECD支柱二方案下全球不低于15%所得稅率來(lái)臨之際，對(duì)“走出去”企業(yè)還有借鑒意義嗎？答案是否定的（但Apple強(qiáng)大稅務(wù)和律師團(tuán)隊(duì)當(dāng)然會(huì)積極應(yīng)對(duì)支柱二方案調(diào)整稅務(wù)架構(gòu)，誰(shuí)說(shuō)將來(lái)的稅務(wù)架構(gòu)沒(méi)有借鑒意義呢？）。在支柱二方案IIR(Income Inclusion Rule)規(guī)則下，IIR的全球最低稅率至少為15%，該規(guī)則按國(guó)別計(jì)算跨國(guó)集團(tuán)在某一稅收管轄區(qū)整體有效稅率，若低于全球最低稅率，差額部分將在跨國(guó)集團(tuán)母公司所在管轄地補(bǔ)充征稅[2]。假設(shè)最低稅率15%，無(wú)論ASI將利潤(rùn)怎么內(nèi)部分配，只要合并Apple在愛(ài)爾蘭子公司或分支機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)，計(jì)算出利潤(rùn)整體有效稅率低于15%，那么就低于15%部分所得都將在美國(guó)按差額補(bǔ)充征稅。愛(ài)爾蘭所得稅率只有12.5%，還沒(méi)考慮各種稅收激勵(lì)減免優(yōu)惠，支柱二方案的推行當(dāng)然對(duì)愛(ài)爾蘭不利。目前BEPS包容性框架成員已有130多個(gè)國(guó)家和稅收管轄區(qū)聲明支持支柱二方案，僅有少數(shù)幾個(gè)持保留意見(jiàn)，其中就有愛(ài)爾蘭。在全球經(jīng)濟(jì)體量90%一片支持的聲音中，愛(ài)爾蘭持保留意見(jiàn)的聲音是如此微弱。

03愛(ài)爾蘭稅收體系對(duì)“創(chuàng)新”的鼓勵(lì)

盡管支柱二方案將對(duì)愛(ài)爾蘭吸引外商投資帶來(lái)重大挑戰(zhàn)，但作為歐洲多元化金融中心和創(chuàng)新孵化中心的愛(ài)爾蘭，稅收體系對(duì)跨國(guó)公司尤其科技公司落戶仍有吸引力。愛(ài)爾蘭公司稅法規(guī)是Taxes Consolidation Act 1997 (Finance Act 2020最近更新) （“TCA”法案）[3]。TCA法案共49個(gè)部分1104條33個(gè)附件，規(guī)定繁雜細(xì)致，先簡(jiǎn)單介紹與公司運(yùn)營(yíng)密切相關(guān)稅種稅率：

1. 稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定
以“注冊(cè)地”、“管理和控制”運(yùn)營(yíng)所在地為愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)稅務(wù)居民企業(yè)全球所得征稅；對(duì)非稅務(wù)居民，僅對(duì)其愛(ài)爾蘭分公司或代理機(jī)構(gòu)的貿(mào)易利潤(rùn)和來(lái)源于愛(ài)爾蘭特定所得征稅。

2. 企業(yè)所得稅
與貿(mào)易相關(guān)活動(dòng)所得標(biāo)準(zhǔn)稅率12.5%。

3. 股息
股息所得稅率的規(guī)定很復(fù)雜，大體來(lái)講適用25%或12.5%稅率（考慮股息發(fā)放國(guó)是歐盟成員國(guó)、雙邊稅收協(xié)定國(guó)、上市公司等情形），稅務(wù)居民企業(yè)之間派發(fā)股息免稅。

4. 資本利得
處置資本性資產(chǎn)所得稅率33%，但對(duì)投資愛(ài)爾蘭基金的愛(ài)爾蘭公司股東，稅率減至25%。愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民處置股權(quán)在一定條件下免征。

5. 利息
利息稅稅率25%。

6. 特許權(quán)使用費(fèi)
特許權(quán)使用費(fèi)稅率25%，IP特許權(quán)使用費(fèi)稅率減至12.5%。

7. 預(yù)提稅
預(yù)提稅適用于愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民企業(yè)。
股息預(yù)提稅稅率25%，在一定條件下免征。利息預(yù)提稅稅率20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間免征。專利特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅稅率20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間免征；非專利特許權(quán)使用費(fèi)不征預(yù)提稅。
雙邊稅收協(xié)定下股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)約定了優(yōu)惠預(yù)提稅稅率。

8. 增值稅
增值稅稅率23%，特定行業(yè)低檔稅率13.5%、9%或免稅，出口特定產(chǎn)品適用0%稅率。

9. 稅收虧損結(jié)轉(zhuǎn)
貿(mào)易虧損可無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)，抵扣未來(lái)會(huì)計(jì)年度貿(mào)易所得無(wú)限額，但抵扣非貿(mào)易所得有限額。

上述愛(ài)爾蘭稅率與香港和新加坡稅率作對(duì)比，可看出除了12.5%企業(yè)所得稅，其他稅收成本都高一大截。將來(lái)不低于15%全球最低稅率的實(shí)施粉碎12.5%稅率優(yōu)勢(shì)后，愛(ài)爾蘭稅收體系還有哪些吸引力？答案是“創(chuàng)新”。為鼓勵(lì)創(chuàng)新公司落戶愛(ài)爾蘭，TCA法案第29部分第754-769條規(guī)定了諸多IP稅收激勵(lì)措施：
a. 專利盒優(yōu)惠稅率
專利盒，又稱知識(shí)發(fā)展盒(Knowledge Development Box) ，核心是對(duì)特定IP資產(chǎn)所獲利潤(rùn)征收低稅6.25%。特定IP資產(chǎn)指專利和版權(quán)軟件。

b. IP特許權(quán)使用費(fèi)優(yōu)惠稅率
IP特許權(quán)使用費(fèi)稅率12.5%，低于特許權(quán)使用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)稅率25%。

c. 研發(fā)支出稅收抵免
特定研發(fā)支出享受25%稅收抵免(tax credit)，抵免有限額。研發(fā)大樓修建翻新、關(guān)鍵研發(fā)人員報(bào)酬、分包的研發(fā)活動(dòng)支出、支付第三方研發(fā)費(fèi)用的稅收抵免也有相關(guān)規(guī)定。

d. IP資產(chǎn)折舊稅前費(fèi)用扣除
資產(chǎn)折舊額通常只能以直線折舊法按法定比例稅前費(fèi)用扣除（工廠和設(shè)備12.5%，工業(yè)建筑4%）[4]，不允許按公司財(cái)務(wù)報(bào)表上資產(chǎn)折舊額進(jìn)行扣除，但特定IP資產(chǎn)除外。特定IP資產(chǎn)涵蓋廣泛，包括專利、商標(biāo)、軟件等。

具體講，對(duì)于在貿(mào)易活動(dòng)中購(gòu)買(mǎi)（包括獲得所有權(quán)或被授權(quán)使用）的特定IP資產(chǎn)，公司可選擇按稅法規(guī)定比例(7%)或財(cái)務(wù)報(bào)表上資產(chǎn)折舊額進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除。例如，公司高額購(gòu)買(mǎi)了特定IP資產(chǎn)，但I(xiàn)P使用年限僅有數(shù)年，公司可在財(cái)務(wù)報(bào)表上按遠(yuǎn)高于7%比例進(jìn)行折舊，這樣在購(gòu)買(mǎi)IP的頭幾年少交稅，緩解現(xiàn)金流壓力。

TCA法案第29部分對(duì)創(chuàng)新的稅收激勵(lì)措施只有16條，但長(zhǎng)達(dá)40頁(yè)，關(guān)于特定IP資產(chǎn)、特定研發(fā)支出和研發(fā)活動(dòng)等的定義、適用范圍和限制，規(guī)則套例外，例外再套規(guī)則，“走出去”企業(yè)要判斷自身能否享受該等優(yōu)惠，需仔細(xì)研讀法規(guī)條款。

此外，從OECD支柱二藍(lán)圖看，專利盒等IP稅收激勵(lì)措施并不屬于全球最低稅率例外情形。換言之，若愛(ài)爾蘭日后聲明支持支柱二方案，將可能必須調(diào)高IP優(yōu)惠稅率或減少稅收抵免優(yōu)惠力度。但考慮到支柱二方案最終版本尚未定稿，比利時(shí)荷蘭盧森堡等歐洲多國(guó)也有類似專利盒IP稅收激勵(lì)措施，而且這些措施畢竟披著“鼓勵(lì)創(chuàng)新、推動(dòng)世界更美好”外衣，筆者傾向認(rèn)為，在支柱二方案定稿以及2022年這些包容性框架成員國(guó)修訂國(guó)內(nèi)稅收法律以與支柱二方案接軌的過(guò)程中，將會(huì)存在相當(dāng)博弈，博弈后這些IP稅收激勵(lì)措施至少在未來(lái)數(shù)年仍將部分存在。

04愛(ài)爾蘭雙邊稅收協(xié)定帶來(lái)的稅收價(jià)值

除TCA法案第29部分IP稅收激勵(lì)措施，“走出去”企業(yè)在海外投資尤其歐洲投資架構(gòu)中，設(shè)計(jì)中間層愛(ài)爾蘭公司，還能享受愛(ài)爾蘭雙邊稅收協(xié)定帶來(lái)的好處。隨著中國(guó)積極參與國(guó)際稅制改革，迄今已與歐盟全部27個(gè)國(guó)家簽定雙邊稅收協(xié)定。但對(duì)比中國(guó)與愛(ài)爾蘭分別與歐盟國(guó)簽定的雙邊稅收協(xié)定，愛(ài)爾蘭雙邊稅收協(xié)定下股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅優(yōu)惠稅率，條款更友好。比如，中德雙邊稅收協(xié)定下預(yù)提稅優(yōu)惠稅率是股息5%（持股25%以上），利息10%，特許權(quán)使用費(fèi)6%/10%；愛(ài)爾蘭和德國(guó)雙邊稅收協(xié)定下是股息5%（持股10%以上），利息0%，特許權(quán)使用費(fèi)0%。

歐盟成員國(guó)之間稅收協(xié)定條款更友好源于歐盟一直致力于推動(dòng)建立統(tǒng)一市場(chǎng)，消除各種稅收障礙，比如公司稅方面就發(fā)布了數(shù)個(gè)關(guān)于稅收透明、稅收爭(zhēng)端解決的法令和規(guī)范[5]，其中涉及本文所討論稅率的是Parents-Subsidiary Directive和Interests and Royalties Directive。在前者規(guī)定下，歐盟成員國(guó)之間股息預(yù)提稅豁免（須符合一定條件）的母子公司最低持股比例要求是10%，遠(yuǎn)低于常見(jiàn)25%持股比例要求。在后者規(guī)定下，歐盟成員國(guó)稅務(wù)居民的關(guān)聯(lián)公司之間利息和特許權(quán)使用費(fèi)支付免征預(yù)提稅。

05結(jié)語(yǔ)

隨著這些年國(guó)際稅收反避稅監(jiān)管的發(fā)展，國(guó)家間電子稅務(wù)信息交換更詳盡更頻繁、對(duì)傳統(tǒng)避稅島天堂和低稅國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求加強(qiáng)、OECD支柱二全球最低稅率臨近，再加上疫情以及后疫情時(shí)代各國(guó)財(cái)政赤字壓力，使得不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)僅為避稅目的設(shè)立的海外投資架構(gòu)面臨更大的法律和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但具有合理商業(yè)目的并合理利用相關(guān)國(guó)家稅制特點(diǎn)的跨境稅收安排，仍有存在空間。

腳注：
1. Ireland and Apple v European Commission裁決書(shū)
https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=228621&pageIndex=0&doclang=en&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1162771
2. OECD應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)支柱二藍(lán)圖報(bào)告2020，第112-113頁(yè)
https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint-abb4c3d1-en.htm
3. Notes for guidance - Taxes Consolidation Act 1997 (Finance Act 2020 edition)
https://www.revenue.ie/en/tax-professionals/legislation/notes-for-guidance/taxes-consolidation-act-tca.aspx
4. 數(shù)據(jù)來(lái)源: https://taxsummaries.pwc.com/ireland/corporate/deductions
5. European Commission – Taxation and Customs Union – Taxation – Company Taxation
https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1/company-taxation_en

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