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我們知道，個人所得稅免征額是指個人所得稅法規(guī)定的個人收入中免于征稅的金額。從各國的情況來看，個人所得稅法幾乎都有免征額的規(guī)定，只是其所含的內(nèi)容不盡相同?？偟膩砜?，它一般要包括兩部分：一是個人豁免（allowance），有時又稱生計扣除，即納稅人為了維持本人及其贍養(yǎng)對象的生存所必需的收入，這部分維持生計的收入從理論上來說不應當被課稅，需要從納稅人的應稅所得中剔除；二是費用扣除（deductions），即納稅人用于彌補與工作相關的各種開銷（如住房抵押貸款利息、人壽保險費、醫(yī)療費等）而需要的收入，這部分收入實際上是納稅人用于彌補工作成本的，所以不應當被課稅。對于費用扣除，各國的做法也不盡相同：有的國家規(guī)定納稅人要按費用類別據(jù)實扣除（各項費用通常規(guī)定有扣除上限）；有的國家則規(guī)定有標準扣除額，納稅人的費用扣除不需要實報實銷，統(tǒng)一按該標準進行扣除；還有的國家允許納稅人在上述兩種辦法之間自由選擇。我國個人所得稅法規(guī)定的800元免征額，實際上是把國外的個人豁免和費用扣除合二為一，這種簡化的制度主要是為了適應我國較低的管理水平?，F(xiàn)在人們覺得800元的免征額過低了，也是從這兩部分內(nèi)容考慮的。首先，免征額中有一部分屬于個人豁免，這部分應當隨物價水平變化進行調(diào)整。從1994 年到2002年，我國的商品零售價格指數(shù)上升了12.5個百分點，居民消費價格指數(shù)上漲了26.3個百分點，從這方面考慮，免征額也應當相應有所提高。另外，免征額中的費用扣除標準也應當有所變化。因為從20 世紀90 年代中期開始，我國在住房、醫(yī)療、教育等許多領域進行了制度改革，改革的方向是國家不再大包大攬，個人也要承擔一部分費用，因此，職工在上述領域的開支顯然比過去增多了，相應地，個人所得稅的費用扣除標準也應當有所提高。筆者認為，上述這些看法是有一定道理的。但是，這些觀點都是從稅制發(fā)展的動態(tài)分析中得出的，而在考慮我國個人所得稅的免征額是否應當提高這個問題時，還應當從另一個角度進行分析，這就是社會公平。眾所周知，個人所得稅課征的目的是調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)社會公平，這就要求國家對高收入者進行課稅。但究竟收入多高才需要向國家納稅？這是一個政策性很強的問題，而且它也直接決定著免征額的大小。要回答這個問題，首先需要明確個人所得稅在我國究竟應當是少數(shù)高收入者繳納的“貴族稅”，還是一定收入以上的工薪收入者普遍要繳納的“大眾稅”。

回顧歷史，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國的個人所得稅已經(jīng)經(jīng)歷了從“貴族稅”向“大眾稅”的轉(zhuǎn)變過程。早在1980 年我國首次開征個人所得稅時，免征額規(guī)定為800元，當時的納稅人主要是外籍專家，那時我國職工的平均月工資收入只有63.5元，免征額是平均工資的12.6 倍，個人所得稅具有明顯的“貴族稅”性質(zhì)。隨著經(jīng)濟改革的深入，職工的收入水平不斷提高。1987年國家為了抑制過熱的消費需求，調(diào)節(jié)收入分配，決定對中國公民征收個人收入調(diào)節(jié)稅，免征額各地不同，平均在每月400元左右。當年全國職工平均月工資水平為121.6元，免征額是平均工資的3.3倍，納稅人也寥寥無幾。1994年稅制改革將外籍個人繳納的個人所得稅與中國公民繳納的個人收入調(diào)節(jié)稅合并為現(xiàn)行的個人所得稅，免征額又定在了800元。當年全國職工的平均月工資已提高到378.2元，免征額與平均工資的比率下降到2.1∶1。從1994年到2002 年，我國職工的實際工資平均每年按8.8% 的速度遞增，到2001 年，全國職工平均月工資收入首次超過800元免征額，達到905.8元，2002年又增加到1 035.2元，平均工資是免征額的1.3 倍。職工的平均工資超過免征額，表明有相當一部分工薪收入者要繳納個人所得稅。

對于個人所得稅的這種“大眾化”趨勢，人們的看法并不一致。許多人認為：個人所得稅主要應當由富人繳納，而現(xiàn)在很多工薪收入者也要納稅，這是不合理的。但筆者認為，在目前情況下，個人所得稅作為一種“大眾稅”是必要的。我國目前的稅制結構以流轉(zhuǎn)稅為主，2002年其收入約占稅收總額的70%，兩大企業(yè)所得稅和個人所得稅分別只占稅收總額的17.5% 和6.9%。如果縮小個人所得稅的征稅范圍，把課稅面僅限定在少數(shù)的高收入者，那么個人所得稅收入肯定會大幅度下降。在我國財政支出規(guī)模需要不斷提高的情況下，個人所得稅收入減少必須要有替代財源。由于流轉(zhuǎn)稅具有累退性，很不公平，所以進一步提高流轉(zhuǎn)稅稅負的潛力不是很大。在中國經(jīng)濟日益對外開放的情況下，企業(yè)所得稅存在著國際競爭問題，與許多國家相比，我國企業(yè)所得稅的稅負已不存在優(yōu)勢，減稅勢在必行。這樣看來，我國今后增稅的一個主要來源應當是個人所得稅，這就要求個人所得稅的征稅面不能過窄，應當按“大眾稅”的模式來構建我國的個人所得稅制度。實際上，目前十分重視用個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的市場經(jīng)濟國家，其個人所得稅也都具有“大眾稅”的特征。例如，從一些發(fā)達國家的情況看，個人所得稅的基本免征額（個人豁免）都大大低于制造業(yè)職工的平均工資水平，其占平均工資的比重基本上都在25% 以下，如英國為24%，法國為19.5%，澳大利亞為14.6%，美國為9.3%，日本為8.9%。盡管有些國家還允許納稅人進行一些分項的費用扣除，但總比例也不高，如美國上述指標加上標準費用扣除也只相當于制造業(yè)職工平均工資的23.6%。

另外，我國有些同志把“富人不納稅”的問題也歸咎于個人所得稅的這種“大眾化”趨勢。他們認為，目前工薪階層繳納的稅款已經(jīng)占到個人所得稅總收入的40%以上，這說明我國的個人所得稅沒有起到“調(diào)富濟貧”的作用，而造成這一現(xiàn)象的主要原因是個人所得稅的“門檻”（免征額）定得過低，把很大一部分工薪收入者納入了個人所得稅的征稅范圍。據(jù)此，他們主張國家應調(diào)高個人所得稅的免征額。應當說，我國個人所得稅收入中工薪階層繳納的稅額確實占很大比重，但“富人不納稅”的問題是多種原因造成的，并不能通過提高免征額的辦法加以解決。如果不采取其他措施，只是簡單地提高工薪所得稅的免征額，這樣雖然會減少個人所得稅收入中工薪所得稅的比例，但富人不納稅或少納稅的問題卻不能因此得到解決，其結果只能是個人所得稅總體收入規(guī)模的下降。

當然，即使是“大眾化”的個人所得稅也不應當人人納稅，低收入者不納稅應當是課征個人所得稅的一個基本原則。那么，究竟什么是低收入者？一個月薪 800 元的人與月薪8 000 元的相比是低收入者，但他與每月只有200元低保金的救濟對象相比又是一個高收入者?？梢?，貧與富、低收入與高收入總是相對而言的。從理論和國外的實踐來看，制定個人所得稅的納稅“門檻”應當參照社會的貧困線，免征額與貧困線之間要有一個適當?shù)年P系。免征額如果低于貧困線，則窮人就要納稅；免征額如果沒有充分地高于貧困線，一些原本不貧困的人納稅后就會陷入貧困；免征額如果遠遠超過了貧困線，貧困線與免征額之間的收入段就會落入個人所得稅的調(diào)節(jié)盲區(qū)，這樣不利于縮小中等收入者與低收入者之間的收入差距，不利于發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。至于一國的免征額應比貧困線高出多少，則要視具體情況來定。但總的來看，發(fā)達國家個人所得稅的免征額與貧困線相比并沒有高出很多。以美國為例，2000年美國三口之家的貧困線為1.41萬美元，而一個三口之家可以得到的免征額（個人豁免加標準費用扣除）為1.64 萬美元，免征額是貧困線的1.16 倍，只略高于貧困線。這表明，美國的個人所得稅已經(jīng)課及到收入略高于貧困線的中低收入家庭，從而體現(xiàn)了美國個人所得稅普遍課征、普遍調(diào)節(jié)的政策導向。與美國的情況相比，我國個人所得稅的免征額比低保標準（相當于國外的貧困線）要高出很多。2002年全國平均低保標準為每人每月190 元，三口之家的月低保標準為570 元，而一個典型家庭（夫妻雙方均有工作，有一個未工作的子女）的免征額為每月1 600元，免征額是低保標準的2.8倍。如果從單身個人來看，免征額則是低保標準的4.2 倍。顯然，與現(xiàn)行的低保標準相比，800元的免征額是不算低的。另外，在我國，確定免征額還要考慮下崗職工的生活費補貼以及失業(yè)救濟金標準。因為在城鎮(zhèn)職工中，下崗和失業(yè)的人數(shù)已達到一定的規(guī)模。2002 年年底，我國國有企業(yè)統(tǒng)計在冊的下崗職工人數(shù)為410 萬人，領取失業(yè)保險金的失業(yè)人員達440 萬人，兩項合計為850 萬人，約占城鎮(zhèn)企業(yè)在職職工的8%。由于我國下崗職工生活費補貼和失業(yè)救濟金標準目前都較低（2002年全國下崗職工平均每人每月的生活費補貼為375 元，人均失業(yè)救濟金為每月 241 元，分別占職工平均工資的 36.2 % 和23.2%），所以與上述標準相比個人所得稅的免征額也不宜定得過高。實際上，目前800 元的免征額已經(jīng)是下崗職工生活費補貼平均水平的2.1 倍，是失業(yè)救濟金平均水平的3.3 倍。

目前我國個人所得稅的免征額要不要調(diào)高，這里有一個價值判斷和政策取向的問題。如果從個人所得稅制度本身的發(fā)展來看，從納稅人自身的公平角度出發(fā)，適當調(diào)高免征額是合理的；但如果從社會公平的角度看，從政府收入再分配的政策目標出發(fā)，未來一個時期對免征額不做大的調(diào)整也是有道理的。鑒于當前我國社會經(jīng)濟生活中最突出的問題之一是社會成員的收入差距過大，而且“貧困人口還為數(shù)不少”（2003 年6 月我國城鎮(zhèn)領取“低?！钡娜丝谝呀?jīng)達到2 182 萬人），所以黨的十六大報告提出，要“加強政府對收入分配的調(diào)節(jié)職能，調(diào)節(jié)差距過大的收入”。在這種形勢下，必須充分發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的功能，而如果此時全面提高個人所得稅的免征額，顯然是不合時宜的。當然，我們說免征額不宜全面提高，并不意味著個人所得稅的個人豁免和費用扣除制度一點不需要調(diào)整。隨著我國社會經(jīng)濟情況的變化，原有的一些辦法現(xiàn)在看來已經(jīng)不盡合理，應當適時進行改革。比如，現(xiàn)在許多家庭有下崗或失業(yè)職工，這些單方工作的家庭與雙方都有工作的家庭相比，其享受的800 元免征額就顯得過少了。這是我國以個人申報為基礎的個人所得稅制度存在的一大弊端。這個問題最根本的解決辦法是改個人申報為以家庭為單位進行納稅申報，但這需要一定的法律環(huán)境和征管水平。當前可以考慮給家中有下崗或失業(yè)人員的職工設置附加免征額的辦法，但為了防止偷逃稅，職工要享受附加豁免必須出示配偶的下崗或失業(yè)證明。

其實，目前在個人所得稅方面真正需要研究解決的一個問題，是有些地區(qū)在稅法統(tǒng)一規(guī)定的800元免征額的基礎上又變相自定附加免征額（如北京、深圳的附加免征額分別為200元和800元），從而造成各地區(qū)之間免征額參差不齊的局面。各地自定免征額標準的理由是：我國地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展水平以及居民收入水平差距較大，所以免征額全國“一刀切”不能反映各地的具體情況。那么，在我國，地方政府究竟有沒有權力修改個人所得稅的免征額？免征額的確定是否應當因地制宜？對這些問題本人有以下兩點看法：

首先，我國是一個中央集權的單一制國家，稅法要由中央統(tǒng)一制定，地方政府無權為自己制定稅法（包括免征額）。因此，各地變相提高免征額的做法實際上是不合法的。即使要讓免征額反映各地的收入水平，也應當由中央在稅法中規(guī)定一個免征額的浮動范圍，但絕不能像現(xiàn)在這樣由地方隨意確定。其次，由于個人所得稅具有很強的中央稅性質(zhì)，所以其免征額更需要全國統(tǒng)一。因為在任何一個國家，收入再分配的任務都主要應當由中央政府來承擔，中央政府課征個人所得稅，主要目的是在全國進行收入再分配，而不是單純的取得財政收入。從這個意義上說，一國個人所得稅的免征額就應當全國統(tǒng)一。因為，如果免征額各地有高有低，就會發(fā)生具有同樣收入的人在一個地區(qū)要納稅，在另一個地區(qū)則不用納稅的不公平現(xiàn)象。從國外的實際情況看也是這樣，盡管各國都存在著地區(qū)收入差距，但沒有哪個國家中央（聯(lián)邦）政府個人所得稅的免征額各地參差不齊。比如，美國2001年最富的康涅狄克州人均收入為4.7 萬美元，最窮的密西西比州人均收入為 2.9 萬美元，二者相差了 1.8 萬美元，但美國聯(lián)邦個人所得稅的個人豁免和標準扣除額各州都是統(tǒng)一的，并不存在富裕的州高、貧窮的州低的問題。

當然，從實際情況看，我國目前地區(qū)之間在住房、醫(yī)療、教育等方面費用水平的差異確實很大，全國統(tǒng)一的免征額很難照顧到這種情況。但如果讓地方自定免征額來解決這個問題，一個地區(qū)的免征額普遍提高以后，那些沒有發(fā)生上述費用開支的個人也能從中得到稅收上的好處，顯然是不合理的。解決這個問題的辦法只能是在稅法中增加個性化的分項費用扣除或稅收抵免。為了維護免征額的全國統(tǒng)一，同時又照顧到這種實際情況，筆者認為中央可以通過立法，允許地方政府對納稅人的一些費用開支在規(guī)定的限度內(nèi)（可以有一個浮動范圍）實行稅收抵免。允許稅收抵免的費用開支可以包括納稅人的住房抵押貸款利息、自負的醫(yī)療費用以及本人和子女的教育費用，這些費用開支都是勞動力生存和發(fā)展的必要支出，可以有一部分在稅前扣除。由于這種做法屬于實報實銷的性質(zhì)，并沒有普遍地提高免征額，同時對那些真正支付較大費用的納稅人又給予了一定的照顧，而且個人所得稅免征額仍做到了全國統(tǒng)一，所以可以起到“一石三鳥” 的作用。

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