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內(nèi)容提要：為了防止美國(guó)公司將無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移到境外低稅區(qū)子公司，并以此向后者轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而規(guī)避美國(guó)的所得稅，美國(guó)從2018年開(kāi)始實(shí)施全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入稅制。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）設(shè)計(jì)的第二支柱中的收入納入規(guī)則實(shí)際上借鑒了美國(guó)全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入稅制的思路，但二者仍存在很多差異。對(duì)于中國(guó)而言，海外利潤(rùn)補(bǔ)稅的最低稅率超過(guò)OECD收入納入規(guī)則擬議中的最低有效稅率，因此，該規(guī)則對(duì)中國(guó)企業(yè)影響不大。

長(zhǎng)期以來(lái)，美國(guó)對(duì)本國(guó)公司的海外利潤(rùn)要課征公司所得稅，但同時(shí)又規(guī)定，海外利潤(rùn)如果不匯回則不對(duì)其征稅，這樣就引發(fā)大量的美國(guó)公司將分得的利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在海外。為了應(yīng)對(duì)這種避稅行為，美國(guó)后來(lái)又制定了所謂“受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）①條款”，即美國(guó)合格股東從 CFC 分得的股息（F 分部所得）無(wú)論是否匯回都要在美國(guó)申報(bào)納稅。2017 年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《減稅與就業(yè)法案》，決定從 2018 年開(kāi)始對(duì)美國(guó)公司從外國(guó)子公司（控股比例達(dá)到10% 以上）取得的經(jīng)營(yíng)所得給予免稅，這部分海外利潤(rùn)即使匯回也不用在美國(guó)納稅；但對(duì)從外國(guó)子公司取得的消極投資所得（利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）仍要行使征稅權(quán)。

為了防止美國(guó)公司將無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移到境外低稅區(qū)子公司，并以此向后者轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而規(guī)避美國(guó)的所得稅，美國(guó)國(guó)會(huì)在引入上述免稅法的同時(shí)，還在所得稅法中增加了第 951 節(jié)，即“全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI）納入美國(guó)股東總收入”，人們簡(jiǎn)稱(chēng)其為 GILTI 稅制。該稅制有三項(xiàng)基本內(nèi)容。（1）美國(guó)股東從受控外國(guó)公司取得的所得（CFC tested income）減去“視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)”（deemed tangible income return）后的余額為 GILTI，而“視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)”等于合格經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)②投資額的10% 再減去應(yīng)扣利息費(fèi)用③之后的余額。（2）如果受控外國(guó)公司的美國(guó)股東是需要繳納公司所得稅的 C 類(lèi)股份有限公司④，其從受控外國(guó)公司取得的 GILTI，只需將其中的 50% 納入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中一并計(jì)算納稅；而其他美國(guó)股東取得的GILTI 則要全額計(jì)稅。（3）對(duì)于 C 類(lèi)股份有限公司而言，可以用 GILTI 在境外負(fù)擔(dān)稅款的 80% 抵免其在美國(guó)應(yīng)繳納的稅款。

舉例說(shuō)明，假如有一家美國(guó)跨國(guó)公司在愛(ài)爾蘭全資持有一家生產(chǎn)企業(yè)（C 類(lèi)股份有限公司），當(dāng)?shù)厮枚惗惵蕿?12.5%。假定該企業(yè)的投資成本為 100 萬(wàn)美元（沒(méi)有應(yīng)扣利息費(fèi)用），當(dāng)年取得的利潤(rùn)為 30 萬(wàn)美元，那么扣除投資成本 10% 之后的 GILTI 就等于 20 萬(wàn)美元。在進(jìn)行稅收抵免之前，這部分 GILTI 需要在美國(guó)繳納2.1 萬(wàn)美元的所得稅（20 萬(wàn)美元 ×50%×21%）；而抵免以后只需要補(bǔ)繳 0.1 萬(wàn)美元的所得稅（2.1 萬(wàn)美元－ 20 萬(wàn)美元 ×12.5%×80%）。

在上述 GILTI 稅制中，10% 是給定的有形資產(chǎn)的常規(guī)利潤(rùn)率，外國(guó)公司合格經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資 10% 以?xún)?nèi)的利潤(rùn)被視為是有形資產(chǎn)的收入回報(bào)，而這部分收益以外的利潤(rùn)即為全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（GILTI），它被認(rèn)為是超額利潤(rùn)或非常規(guī)利潤(rùn)，而現(xiàn)實(shí)當(dāng)中超額利潤(rùn)往往是由無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的。美國(guó)將這部分超額利潤(rùn)納入美國(guó)公司的總收入當(dāng)中一并計(jì)稅，不給予其免稅待遇，目的就是要防止跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅。不過(guò)在制度設(shè)計(jì)上，美國(guó)稅法對(duì) C 類(lèi)股份有限公司網(wǎng)開(kāi)一面，并沒(méi)有要求其將 GILTI 全額納入應(yīng)稅的總收入，而只需將 50% 作為當(dāng)年的應(yīng)稅收入；①同時(shí)也給這種 C 類(lèi)股份有限公司保留了外國(guó)稅收抵免的制度，允許它們用所負(fù)擔(dān)外國(guó)稅款的80% 抵免 GILTI 在美國(guó)的納稅義務(wù)。②在 GILTI 稅制下，如果美國(guó)海外子公司設(shè)在純避稅地，即 GILTI 適用的海外稅率為 0%，則其需要在美國(guó)補(bǔ)稅，實(shí)際稅負(fù)為10.5%（50%×21%）；如果海外子公司適用的有效稅率為 13.125% 或更高，則不需要在美國(guó)補(bǔ)稅（50%×21%-13.125%×80%）。對(duì)于 C 類(lèi)股份有限公司以外的美國(guó)股東（包括個(gè)人股東），其獲得的外國(guó)公司的 GILTI 不能減半納入應(yīng)稅收入，也不能享受外國(guó)稅收抵免。特別是其中的個(gè)人股東，其從 CFC 取得的 GILTI 要納入個(gè)人綜合所得的申報(bào)表，按最高 37% 的累進(jìn)稅率申報(bào)納稅，不再按 0%、10% 和 20% 三檔股息稅率納稅（適用其中哪檔取決于綜合所得收入）?？梢?jiàn)，雖然美國(guó)從 2018 年開(kāi)始對(duì)外國(guó)受控子公司實(shí)行了免稅法，但對(duì)其取得的超額利潤(rùn)并沒(méi)有無(wú)條件地放棄征稅權(quán) ；如果跨國(guó)公司的 GILTI 在境外負(fù)擔(dān)的有效稅率過(guò)低，則美國(guó)對(duì)這部分收入仍要補(bǔ)征稅，并為其設(shè)置了最低 10.5% 的有效稅率。

OECD 設(shè)計(jì)的第二支柱中的收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule，IIR），實(shí)際上是借鑒了美國(guó) GILTI 稅制的思路，所以又被稱(chēng)為“GILTI 類(lèi)制度”（GILTI-like regime）。OECD 提出，為了防止跨國(guó)所得負(fù)擔(dān)過(guò)低的稅收，國(guó)際社會(huì)在基礎(chǔ)所得稅（underlying tax）方面應(yīng)該規(guī)定一個(gè)最低的有效稅率，并由各國(guó)通過(guò)收入納入規(guī)則實(shí)現(xiàn)，即如果跨國(guó)公司集團(tuán)的海外所得在東道國(guó)負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)所得稅有效稅率低于商定的最低標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)待定），其母公司所在國(guó)（居住國(guó)）就應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征，以使該所得的有效稅負(fù)達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)。

但總體看，第二支柱中的 IIR 規(guī)則與美國(guó)GILTI 稅制也有所不同，主要包括（但可能不限于）以下幾個(gè)方面。（1）在計(jì)算海外利潤(rùn)的有效稅率時(shí)， GILTI 稅制采用全球匯總法，位于高稅率國(guó)家（但稅率相當(dāng)于美國(guó)稅率 90% 即 18.9% 以上的國(guó)家不納入?yún)R總范圍）和低稅率國(guó)家的子公司利潤(rùn)可以互相混合（blending），A 國(guó)子公司的利潤(rùn)與 B國(guó)子公司的虧損也可以相互抵消；而 IIR 規(guī)則正在探討的除了全球匯總法之外，還有轄區(qū)匯總法和單一實(shí)體法（an entity blending approach），盡管許多國(guó)家呼吁采用全球匯總法更為簡(jiǎn)便易行。（2）GILTI 稅制適用于受控外國(guó)公司的所有美國(guó)股東，基本不設(shè)門(mén)檻；而 IIR 規(guī)則可能會(huì)根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的營(yíng)業(yè)額（7.5 億歐元）、利潤(rùn)額或規(guī)模參數(shù)設(shè)置適用門(mén)檻。（3）GILTI 稅制只適用于外國(guó)子公司；而 IIR 規(guī)則適用的范圍除了外國(guó)子公司，還包括本國(guó)公司設(shè)在境外的分支機(jī)構(gòu)（分公司）。（4）GILTI 稅制針對(duì)的是美國(guó)的受控外國(guó)公司（CFC），而 CFC 沒(méi)有產(chǎn)業(yè)或行業(yè)限制，制造業(yè)企業(yè)只要達(dá)到股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)也可以成為美國(guó)的 CFC ；但I(xiàn)IR 規(guī)則目前正在考慮適用范圍是否可以排除一些部門(mén)或行業(yè)。（5）GILTI 稅制要對(duì)本國(guó)企業(yè)來(lái)自境外、而且實(shí)際稅負(fù)低于一定水平（13.125%）的超額利潤(rùn)（非常規(guī)利潤(rùn)）進(jìn)行補(bǔ)稅（補(bǔ)稅金額取決于境外實(shí)際稅負(fù)，最高金額相當(dāng)于GILTI 的 10.5%）；而 IIR 規(guī)則在計(jì)算海外利潤(rùn)的稅負(fù)率時(shí)也借鑒了公式化排除方法，可能要排除有形資產(chǎn)收益（a return on tangible assets）在內(nèi)的一些要素，但方式與美國(guó)有所不同，采取的是從分母（海外利潤(rùn)）中扣除有形資產(chǎn)收益從而提高海外利潤(rùn)有效稅率的辦法，以此降低對(duì)跨國(guó)公司在低稅率地區(qū)開(kāi)展真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響。

可見(jiàn)，IIR 規(guī)則雖然借鑒了 GILTI 稅制的一些思路，但二者還存在很多不同。未來(lái)最理想的狀況是 OECD 在全球推行IIR 規(guī)則，并讓美國(guó)放棄 GILTI 稅制。如果美國(guó)不放棄，堅(jiān)持 GILTI 稅制優(yōu)先，則可能會(huì)干擾 IIR 規(guī)則的實(shí)行（因美國(guó)的 GILTI 制度是全球綜合匯總，可能會(huì)覆蓋 IIR 規(guī)則涉及的轄區(qū)或單一實(shí)體），造成國(guó)家間稅收利益的爭(zhēng)奪，還會(huì)給跨國(guó)納稅人造成雙重征稅。但美國(guó)又在這個(gè)問(wèn)題上有很大的發(fā)言權(quán)，不會(huì)輕易放棄自己的GILTI 稅制。為了順利推出IIR 規(guī)則， OECD 目前實(shí)際上也作出了一些妥協(xié)，同意將GILTI 稅制視同為合格的“收入納入規(guī)則”，前提條件是二者的共存能夠達(dá)到等同的效果；但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)，如果美國(guó)以后的相關(guān)立法實(shí)質(zhì)性地收窄了 GILTI 的稅基或降低了規(guī)定的稅率，那么上述將二者同等看待的立場(chǎng)也會(huì)相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)然，二者能否共存的關(guān)鍵點(diǎn)還在于各國(guó)能否對(duì)第二支柱在政治上達(dá)成一致，同時(shí) GILTI 稅制和 IIR 規(guī)則之間還要作一些相應(yīng)的協(xié)調(diào)。例如，總部設(shè)在適用于 IIR 國(guó)家的外國(guó)公司集團(tuán)在美國(guó)設(shè)有中間層母公司，該母公司要受 GILTI 稅制的管轄，但外國(guó)公司集團(tuán)又適用于 IIR 規(guī)則，這時(shí)二者就面臨著如何協(xié)調(diào)的問(wèn)題。

無(wú)論是 GILTI 稅制還是 IIR 規(guī)則，都是由那些對(duì)海外利潤(rùn)免稅的國(guó)家實(shí)施的。如果美國(guó)不在2018 年之后對(duì)跨國(guó)公司的海外利潤(rùn)免稅，外國(guó)稅收抵免制度加上 CFC 稅制就能夠有效防止本國(guó)納稅人向境外低稅區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)并從中避稅，根本就不需要有 GILTI 稅制。歐洲大陸國(guó)家許多都實(shí)行“參股免稅”（participation exemption），即對(duì)本國(guó)企業(yè)在國(guó)外參股達(dá)到一定比例的子公司（甚至包括分公司）給予免稅待遇，但其中一些國(guó)家在實(shí)行“參股免稅”的同時(shí)也要求所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）要有一定的有效稅率（例如奧地利、意大利、盧森堡、西班牙、葡萄牙、土耳其等國(guó)），如果來(lái) 源國(guó)（地區(qū)）稅負(fù)過(guò)低是不能給予其免稅待遇的。如果各國(guó)都實(shí)行外國(guó)稅收抵免法（包括CFC 條款）或有嚴(yán)格稅負(fù)限定條件的免稅法，IIR 規(guī)則就沒(méi)有必要在世界范圍內(nèi)推行。例如，對(duì)于中國(guó)而言，其企業(yè)所得稅實(shí)行全球所得管轄，政府要對(duì)本國(guó)企業(yè)的全球所得征稅，甚至對(duì)沒(méi)有匯回本國(guó)的境外利潤(rùn)也要征稅。①在這種情況下，即使中國(guó)企業(yè)的海外利潤(rùn)在東道國(guó)有效稅率較低，但仍要向中國(guó)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。另外，中國(guó)目前的企業(yè)所得稅稅率為 25%，高新技術(shù)企業(yè)適用稅率為 15%，在進(jìn)行外國(guó)稅收抵免時(shí)，海外利潤(rùn)一般要按 25%的稅率在中國(guó)補(bǔ)繳稅款，高新技術(shù)企業(yè)按 15% 的稅率進(jìn)行補(bǔ)繳稅款。②這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)已超過(guò) IIR 規(guī)則擬議中的 12.5% 的最低有效稅率，因此，IIR 規(guī)則對(duì)中國(guó)企業(yè)影響不大。

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