作者：葉琦
作者單位：北京健康（控股）有限公司
來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2021年08月20日 版次：07
最近幾年，一些上市公司和非上市公司都通過限制性股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，對(duì)高管和核心員工進(jìn)行了激勵(lì)。筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用化支出，一些企業(yè)認(rèn)為，應(yīng)該直接全額按照“工資薪金”支出進(jìn)行稅前扣除。筆者認(rèn)為，股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用化支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，究竟是屬于“工資薪金”支出，還是一般費(fèi)用支出，需要結(jié)合激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅處理方式來判斷。換句話說，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅處理，要與激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅處理口徑相匹配。
案例
某境內(nèi)非上市居民企業(yè)甲公司，經(jīng)公司董事會(huì)、股東大會(huì)審議通過，擬對(duì)其核心骨干人員實(shí)施限制性股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，激勵(lì)對(duì)象總?cè)藬?shù)累計(jì)占本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的20%，授予日為2018年6月1日。每位激勵(lì)對(duì)象可于12個(gè)月后，按照每股8.5元的價(jià)格，購買本公司5000股股權(quán)。從授予日所在年度開始計(jì)算到第三年末，本公司凈資產(chǎn)增加6%后結(jié)束限售期，激勵(lì)對(duì)象在第4年期滿次日起，可以處置其股權(quán)。從股權(quán)授予日到處置日，最長(zhǎng)不超過8年。甲公司在等待期內(nèi)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提了管理費(fèi)用，并按照規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了備案，適用個(gè)人所得稅遞延納稅政策。
甲公司認(rèn)為，被激勵(lì)對(duì)象為公司提供了服務(wù)，股權(quán)激勵(lì)是公司對(duì)其服務(wù)支付對(duì)價(jià)的一種形式，應(yīng)該屬于工資薪金范疇。因此，在被激勵(lì)對(duì)象行權(quán)的當(dāng)年，甲公司對(duì)計(jì)提的上述管理費(fèi)用，按照“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。由于甲公司的管理費(fèi)用，不符合可稅前扣除的“工資薪金”范疇，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求甲公司進(jìn)行納稅調(diào)整。
分析
甲公司之所以需要進(jìn)行納稅調(diào)整，主要原因在于，企業(yè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅處理口徑與激勵(lì)對(duì)象個(gè)人所得稅處理口徑不一致。
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”）第三條相關(guān)規(guī)定，對(duì)于非上市公司，比照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃管理費(fèi)用的稅務(wù)處理，有兩種情形。
一種情形是股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，立即可以行權(quán)。此時(shí)，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定當(dāng)年股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
另一種情形是，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱“等待期”）方可行權(quán)。在這種情形下，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施企業(yè)在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定當(dāng)年股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
需要企業(yè)關(guān)注的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)文件”）第一條第四項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)可稅前扣除的合理工資薪金，應(yīng)是實(shí)際發(fā)生的工資薪金支出，且企業(yè)已依法履行了個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。也就是說，結(jié)合3號(hào)文件的具體規(guī)定來看，18號(hào)公告所說的允許稅前扣除的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)際發(fā)生的支出，是屬于“工資薪金”項(xiàng)目范圍，且激勵(lì)對(duì)象已按照“工資薪金所得”實(shí)際繳納了個(gè)人所得稅的支出。
本案例中，甲公司按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“101號(hào)文件”）規(guī)定，辦理了個(gè)人所得稅遞延納稅備案，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在這種情況下，實(shí)質(zhì)是發(fā)生了股東層面的財(cái)產(chǎn)讓渡，不能適用“工資薪金所得”項(xiàng)目，甲公司也就不能將相應(yīng)支出確定為“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。
建議
對(duì)企業(yè)來說，需要區(qū)分清楚，為激勵(lì)對(duì)象代扣代繳的個(gè)人所得稅，究竟屬于“工資薪金所得”，還是“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。這不僅將直接決定其個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)的實(shí)際履行，也將決定企業(yè)相應(yīng)支出應(yīng)如何稅務(wù)處理。
具體來看，根據(jù)101號(hào)文件規(guī)定，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策。這意味著，如果企業(yè)實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，符合101號(hào)文件規(guī)定的條件，且選擇適用遞延納稅政策，那么，激勵(lì)對(duì)象并未按照“工資薪金所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)相應(yīng)的支出不應(yīng)納入“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果相應(yīng)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃不符合遞延納稅的條件，企業(yè)按照“工資薪金所得”代扣代繳了激勵(lì)對(duì)象個(gè)人所得稅后，其相應(yīng)的費(fèi)用支出，應(yīng)可以并入其“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。
需要注意的是，如果激勵(lì)對(duì)象通過持股平臺(tái)方式間接持有公司股權(quán)，應(yīng)按照“工資薪金所得”還是“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，目前政策規(guī)定尚未明確。相應(yīng)的費(fèi)用支出能否按照“工資薪金”支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，還需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步溝通。
對(duì)于不能按照“工資薪金”支出進(jìn)行稅前扣除的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃費(fèi)用化支出，筆者認(rèn)為，仍屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)合理的、直接相關(guān)的支出，應(yīng)可以計(jì)入費(fèi)用支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。實(shí)踐中，不同地區(qū)的處理口徑可能存在不同，建議企業(yè)在具體處理時(shí)，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)。
| 歡迎光臨 Tax100 稅百 (http://www.hjtg28.cn/) | Powered by Discuz! X5.1 |