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標(biāo)題: 【2021年1月18日】朱青：美國(guó)“301條款”與數(shù)字服務(wù)稅 [打印本頁(yè)]

作者: 白云載酒 時(shí)間: 2021-8-23 14:02
標(biāo)題: 【2021年1月18日】朱青：美國(guó)“301條款”與數(shù)字服務(wù)稅

朱青：美國(guó)“301條款”與數(shù)字服務(wù)稅

(, 下載次數(shù): 83)

　　2020年6月2日，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室宣布：將針對(duì)奧地利、巴西、捷克、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國(guó)等國(guó)已經(jīng)開(kāi)征或建議開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax,DST）進(jìn)行“301條款調(diào)查”。這是繼2019年7月美國(guó)首次對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅開(kāi)展調(diào)查之后，進(jìn)行的第二次有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的“301條款調(diào)查”，也是調(diào)查范圍更大的一次，目前該項(xiàng)調(diào)查已接近尾聲。鑒于奧地利、意大利和印度已經(jīng)完成數(shù)字服務(wù)稅的立法，美國(guó)決定近期先對(duì)這三個(gè)國(guó)家進(jìn)行關(guān)稅報(bào)復(fù)。美國(guó)的這一做法顯然是為了打壓各國(guó)紛紛開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的勢(shì)頭，以此來(lái)給這些國(guó)家“潑冷水”。

　　一、美國(guó)《貿(mào)易法》“301條款”簡(jiǎn)介
　　美國(guó)1974年頒布的《貿(mào)易法》（Trade Act）第三部分第301條至第310條（Section 301-310）授權(quán)總統(tǒng)可以采取各種適當(dāng)（包括關(guān)稅和非關(guān)稅領(lǐng)域）的報(bào)復(fù)措施，以清除外國(guó)政府采取的限制和阻礙美國(guó)商務(wù)的行為、政策和實(shí)踐（以下簡(jiǎn)稱“行為”）。該條款所針對(duì)的外國(guó)政府行為既可以是不公正、不合理或具有歧視性的，也可以是違反了與美國(guó)達(dá)成的國(guó)際貿(mào)易協(xié)議。《貿(mào)易法》302(b)(1)(A)授權(quán)美國(guó)貿(mào)易代表（USTR）對(duì)損害美國(guó)貿(mào)易利益的案件發(fā)起調(diào)查。盡管美國(guó)法律對(duì)調(diào)查的范圍沒(méi)有進(jìn)行限制，但“301條款”明確要求對(duì)以下三種外國(guó)政府的行為必須進(jìn)行調(diào)查起訴：違反與美國(guó)達(dá)成的貿(mào)易協(xié)議，并侵害美國(guó)權(quán)利的行為；限制或阻礙美國(guó)商務(wù)的不公正行為（即那些不符合美國(guó)合法權(quán)利的行為）；限制或阻礙美國(guó)商務(wù)的不合理或歧視性行為?！顿Q(mào)易法》302(b)(1)(A)要求美國(guó)貿(mào)易代表在調(diào)查前要咨詢顧問(wèn)委員會(huì)，還要咨詢“301條款委員會(huì)”（Section 301 Committee）的內(nèi)部機(jī)構(gòu)。調(diào)查由“301條款委員會(huì)”負(fù)責(zé)實(shí)施?！顿Q(mào)易法》303(a)和304條款要求美國(guó)貿(mào)易代表在對(duì)某個(gè)案件發(fā)起調(diào)查時(shí)，先要與有關(guān)國(guó)家進(jìn)行磋商，然后再確認(rèn)外國(guó)政府的行為是否公平或者是否違反了與美國(guó)達(dá)成的貿(mào)易協(xié)議。涉及貿(mào)易協(xié)議的案件要在30天內(nèi)給予確認(rèn)，不涉及貿(mào)易協(xié)議的案件則可以在12個(gè)月內(nèi)加以確認(rèn)。對(duì)于涉及貿(mào)易協(xié)議的案件，美國(guó)貿(mào)易代表必須按照貿(mào)易協(xié)議中規(guī)定的爭(zhēng)議解決程序辦理。調(diào)查結(jié)束后，美國(guó)貿(mào)易代表如果認(rèn)為有必要采取報(bào)復(fù)措施，則應(yīng)當(dāng)在30天內(nèi)進(jìn)行實(shí)施，除非該措施根據(jù)《貿(mào)易法》第307條進(jìn)行了延期。在整個(gè)調(diào)查過(guò)程中，美國(guó)貿(mào)易代表也可以尋求與外國(guó)政府達(dá)成協(xié)議，以消除貿(mào)易壁壘或得到一定補(bǔ)償。上述“301條款”的案件調(diào)查既可以由美國(guó)貿(mào)易代表自己發(fā)起，也可以由企業(yè)或行業(yè)組織申訴進(jìn)行立案調(diào)查；如果是后者，美國(guó)貿(mào)易代表必須在45天內(nèi)審議并決定是否發(fā)起調(diào)查。一旦美國(guó)貿(mào)易代表經(jīng)過(guò)調(diào)查確認(rèn)美國(guó)的貿(mào)易利益受到了損害，就要決定采取哪種反制行動(dòng)。“301條款”將反制行動(dòng)區(qū)分為兩類(lèi)：一類(lèi)是強(qiáng)制性的（mandatory）；另一類(lèi)是選擇性的（discretionary）。如果美國(guó)貿(mào)易代表認(rèn)為貿(mào)易利益受到了侵害，或外國(guó)政府的行為不公正，或給美國(guó)商業(yè)增加了負(fù)擔(dān)或限制，則要采取以下行動(dòng)：課征關(guān)稅或其他進(jìn)口限制；撤回或暫緩貿(mào)易協(xié)議讓步；與外國(guó)政府達(dá)成有約束力的協(xié)議以消除其不合理的行為或以令人滿意的貿(mào)易利益補(bǔ)償美國(guó)。另外，美國(guó)《貿(mào)易法》并不要求美國(guó)政府在獲得世界貿(mào)易組織（WTO）的授權(quán)后再采取反制措施。

　　自1974年實(shí)施《貿(mào)易法》以來(lái)，美國(guó)已經(jīng)根據(jù)“301條款”對(duì)128個(gè)案件進(jìn)行了調(diào)查，其中33個(gè)案件是1995年WTO成立后發(fā)起的。上述調(diào)查主要針對(duì)歐盟，特別是農(nóng)業(yè)貿(mào)易領(lǐng)域。歐盟之外則對(duì)加拿大、日本和韓國(guó)也進(jìn)行了調(diào)查。1995年之前，美國(guó)曾使用“301條款”單方面地強(qiáng)制一些國(guó)家消除貿(mào)易壁壘，并對(duì)美國(guó)商品開(kāi)放市場(chǎng)。但后來(lái)WTO創(chuàng)立了有效的爭(zhēng)議解決機(jī)制，從而大大減少了“301條款”的使用機(jī)會(huì)。不過(guò)美國(guó)仍保留了在WTO之外通過(guò)“301條款”對(duì)外國(guó)所謂“不公平”的貿(mào)易實(shí)踐尋求追索的權(quán)力。美國(guó)貿(mào)易代表有權(quán)決定繞過(guò)WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制或根據(jù)“301條款”的調(diào)查結(jié)果采取報(bào)復(fù)措施，這種單邊措施不僅遭到許多貿(mào)易伙伴的反對(duì)，而且也受到WTO的挑戰(zhàn)。盡管如此，美國(guó)仍認(rèn)為“301條款”是與貿(mào)易伙伴磋商的有效工具。特別是特朗普總統(tǒng)上臺(tái)以后，一共發(fā)起了兩次“301條款”調(diào)查，以此來(lái)促進(jìn)所謂的“自由”“公平”“互惠”的貿(mào)易，從而造成美國(guó)與貿(mào)易伙伴之間越來(lái)越大的裂痕。

　　二、各國(guó)數(shù)字服務(wù)稅稅制簡(jiǎn)介
　　數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)數(shù)字服務(wù)收入課征的一種稅收。法國(guó)于2019年7月24日頒布法律，決定從2019年1月1日起開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，成為數(shù)字服務(wù)稅最早立法的國(guó)家。繼法國(guó)之后，奧地利、印度、印度尼西亞、意大利、土耳其等國(guó)也開(kāi)征了數(shù)字服務(wù)稅；巴西、捷克、西班牙、英國(guó)等國(guó)也制定了數(shù)字服務(wù)稅方案，準(zhǔn)備適時(shí)開(kāi)征。盡管都稱為數(shù)字服務(wù)稅，但各國(guó)的稅制略有不同，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　?。ㄒ唬?yīng)稅服務(wù)的范圍　　法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)稅服務(wù)范圍包括數(shù)字界面（digital interface）服務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)（但不包括發(fā)送數(shù)字內(nèi)容的數(shù)字界面服務(wù)）；奧地利僅對(duì)線上廣告服務(wù)征稅；印度的征稅范圍僅包括非居民公司對(duì)印度消費(fèi)者線上商品和服務(wù)的銷(xiāo)售；意大利包括廣告服務(wù)和數(shù)字界面服務(wù)；土耳其包括廣告、社交媒體和數(shù)字界面服務(wù)；英國(guó)除了社交媒體和線上購(gòu)物平臺(tái)服務(wù)外，還計(jì)劃對(duì)互聯(lián)網(wǎng)搜索引擎服務(wù)征稅。
　?。ǘ┒惵省　∽苑▏?guó)確定數(shù)字服務(wù)稅稅率為3%以后，意大利和西班牙也將數(shù)字服務(wù)稅的稅率定在了3%，而印度和英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅稅率為2%，奧地利數(shù)字服務(wù)稅稅率為5%，捷克計(jì)劃采用7%的數(shù)字服務(wù)稅稅率，土耳其數(shù)字服務(wù)稅稅率更高達(dá)7.5%（總統(tǒng)有權(quán)將稅率提高到15%）。
　　（三）征稅門(mén)檻　　法國(guó)、奧地利、意大利、土耳其、捷克和西班牙都規(guī)定該稅只對(duì)每年全球應(yīng)稅服務(wù)收入達(dá)到7.5億歐元，并且每年來(lái)自本國(guó)的應(yīng)稅收入達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的大公司征收。但上述國(guó)家來(lái)自本國(guó)的年應(yīng)稅收入標(biāo)準(zhǔn)有所不同：法國(guó)、奧地利為2500萬(wàn)歐元，意大利為550萬(wàn)歐元，土耳其為2000萬(wàn)里拉，捷克為5000萬(wàn)捷克克朗，西班牙為300萬(wàn)歐元。其他計(jì)劃開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家也制定了適用公司的門(mén)檻，如英國(guó)規(guī)定的門(mén)檻是全球年銷(xiāo)售額超過(guò)5億英鎊且至少有2500萬(wàn)英鎊來(lái)自英國(guó)應(yīng)稅收入；巴西規(guī)定的門(mén)檻為全球年銷(xiāo)售額超過(guò)30億雷亞爾且至少有1億雷亞爾來(lái)自本國(guó)應(yīng)稅收入。印度的數(shù)字服務(wù)稅由于僅對(duì)在線向印度個(gè)人銷(xiāo)售商品和勞務(wù)的非居民公司課征，所以只規(guī)定了每年2000萬(wàn)印度盧比來(lái)自本國(guó)營(yíng)業(yè)收入的門(mén)檻。

　　三、美國(guó)根據(jù)“301條款”對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的調(diào)查
　　美國(guó)首次根據(jù)“301條款”對(duì)數(shù)字服務(wù)稅進(jìn)行調(diào)查，是針對(duì)2019年7月法國(guó)總統(tǒng)馬克龍簽署并頒布的數(shù)字服務(wù)稅法案。這次調(diào)查從2019年7月10日開(kāi)始至2019年12月2日結(jié)束，其間美國(guó)貿(mào)易代表還發(fā)布聯(lián)邦公告，要求公眾在2019年8月19日之前對(duì)這項(xiàng)調(diào)查發(fā)表意見(jiàn)。2020年1月7日，301條款委員會(huì)舉行了聽(tīng)證會(huì)。2020年1月，法國(guó)決定將數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征時(shí)間推遲至2020年年底，并同意在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）層面繼續(xù)與美國(guó)協(xié)商，以達(dá)成一個(gè)折中的妥協(xié)方案。2020年5月14日，法國(guó)政府宣布，即使已與美國(guó)達(dá)成推遲征稅的協(xié)議，并且OECD正在就此進(jìn)行多邊協(xié)商，也將在2020年開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。法國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)勒梅爾指出：法國(guó)將在2020年對(duì)提供數(shù)字服務(wù)的大公司征稅，如果國(guó)際上達(dá)成了協(xié)議就按國(guó)際協(xié)議征收，如果達(dá)不成協(xié)議則按本國(guó)政策征收。2020年6月17日，美國(guó)貿(mào)易代表萊特西澤在眾議院籌款委員會(huì)上警告：法國(guó)和其他國(guó)家實(shí)施的數(shù)字服務(wù)稅一定會(huì)遭到美國(guó)的報(bào)復(fù)。經(jīng)過(guò)一系列的調(diào)查和聽(tīng)證，美國(guó)貿(mào)易代表最終決定采取加征關(guān)稅的形式對(duì)法國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅進(jìn)行報(bào)復(fù)。2020年7月10日，美國(guó)宣布將對(duì)約13億美元的法國(guó)進(jìn)口產(chǎn)品加征25%的關(guān)稅，這部分法國(guó)商品大約相當(dāng)于2019年美國(guó)從法國(guó)全部進(jìn)口商品的2.2%。與此同時(shí)，美國(guó)貿(mào)易代表也宣布這一加稅措施將推遲180天實(shí)施（即推遲到2021年1月6日），以便留出更多的時(shí)間與法國(guó)進(jìn)行談判。但美國(guó)貿(mào)易代表的公告也暗示存在以下可能，即美國(guó)會(huì)根據(jù)與法國(guó)談判的進(jìn)程決定是否會(huì)修改報(bào)復(fù)措施或縮短180天的延遲時(shí)間。

　　美國(guó)針對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的“301條款調(diào)查”主要圍繞三個(gè)方面展開(kāi)，即歧視性、追溯應(yīng)用以及不合理性。這項(xiàng)調(diào)查得出了五個(gè)方面的結(jié)論，為美國(guó)貿(mào)易代表決定對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅實(shí)施報(bào)復(fù)提供了依據(jù)。2019年12月2日美國(guó)貿(mào)易代表辦公室發(fā)布的《301條款調(diào)查：關(guān)于法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的報(bào)告》提出，法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅存在以下五大問(wèn)題。
　?。ㄒ唬┢缫暶绹?guó)的數(shù)字企業(yè)
　　1.數(shù)字服務(wù)稅的目標(biāo)指向美國(guó)公司
　　一些建議開(kāi)征和負(fù)責(zé)實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的法國(guó)官員（包括法國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)勒梅爾和法國(guó)的議會(huì)議員）發(fā)表的談話表明：法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的課征對(duì)象主要是美國(guó)的數(shù)字企業(yè)。例如，法國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)勒梅爾和其他高官多次把數(shù)字服務(wù)稅稱作“GAFA Tax”，即對(duì)谷歌（Google）、蘋(píng)果（Apple）、臉書(shū)（Facebook）、亞馬遜（Amazon）課征的稅，甚至法國(guó)政府公布數(shù)字服務(wù)稅草案的政府網(wǎng)頁(yè)上都打著谷歌、蘋(píng)果、臉書(shū)、亞馬遜四家公司logo的圖像。調(diào)查報(bào)告列出了法國(guó)官員17次關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅主要是針對(duì)美國(guó)數(shù)字公司的講話，包括時(shí)間、場(chǎng)合以及講話的內(nèi)容。

　　2.納入征稅范圍的服務(wù)對(duì)美國(guó)公司構(gòu)成歧視
　　法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的課征范圍主要包括兩類(lèi)：一是互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)；二是數(shù)字界面服務(wù)。而美國(guó)企業(yè)在這兩類(lèi)服務(wù)中都占主導(dǎo)地位。例如，法國(guó)如果對(duì)互聯(lián)網(wǎng)廣告征稅，預(yù)計(jì)有9個(gè)公司集團(tuán)會(huì)被涵蓋在內(nèi)，其中8個(gè)是美國(guó)企業(yè)。因?yàn)槊绹?guó)的互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)在法國(guó)經(jīng)營(yíng)得非常成功，而法國(guó)并沒(méi)有把本國(guó)企業(yè)有很大優(yōu)勢(shì)的傳統(tǒng)廣告服務(wù)納入數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍。根據(jù)市場(chǎng)研究公司的報(bào)告，2019年谷歌和臉書(shū)的廣告收入占到了全球互聯(lián)網(wǎng)廣告收入的一半以上，亞馬遜、微軟、威瑞森、推特的互聯(lián)網(wǎng)廣告費(fèi)收入也排在世界前十名。而在法國(guó)，美國(guó)谷歌和臉書(shū)的互聯(lián)網(wǎng)廣告費(fèi)收入已經(jīng)占該項(xiàng)全部收入的75%以上；法國(guó)公司主要提供傳統(tǒng)的廣告服務(wù)，其取得的收入大約占到全球傳統(tǒng)廣告收入的59%，但提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的法國(guó)公司卻很少。一些歐洲國(guó)家對(duì)傳統(tǒng)廣告業(yè)征收消費(fèi)稅，但法國(guó)沒(méi)有征收，而數(shù)字服務(wù)稅同樣也不適用傳統(tǒng)廣告業(yè)。另外，法國(guó)對(duì)數(shù)字界面服務(wù)征收數(shù)字服務(wù)稅也主要針對(duì)的是美國(guó)公司，預(yù)計(jì)被納入征收范圍的21家企業(yè)集團(tuán)中有12家是美國(guó)公司，其他每個(gè)國(guó)家被納入征稅范圍的均不超過(guò)3家，而法國(guó)1家沒(méi)有。美國(guó)公司在全球電子商務(wù)市場(chǎng)中占據(jù)支配地位，但并沒(méi)有主導(dǎo)法國(guó)的電子商務(wù)市場(chǎng)。在法國(guó)，線上零售商主要還是法國(guó)公司，交通、旅店、音樂(lè)流等領(lǐng)域的法國(guó)公司經(jīng)營(yíng)電子商務(wù)也非常成功，有的已經(jīng)主導(dǎo)了法國(guó)市場(chǎng)。但數(shù)字服務(wù)稅所界定的“數(shù)字界面服務(wù)”范圍并不包括法國(guó)公司提供的上述服務(wù)，因?yàn)閿?shù)字服務(wù)稅所適用的銷(xiāo)售貨物（服務(wù)）的公司，只是那些經(jīng)營(yíng)數(shù)字界面但本身并不擁有和提供貨物或服務(wù)的公司，這樣就把法國(guó)公司（法國(guó)電商往往擁有自己的存貨）排除在數(shù)字服務(wù)稅征收范圍之外，而美國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)者卻被“一網(wǎng)打盡”。

　　3.征稅門(mén)檻歧視美國(guó)公司
　　法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅界定的征稅門(mén)檻為每年全球營(yíng)業(yè)收入7.5億歐元以上，并且來(lái)自法國(guó)的業(yè)務(wù)收入2500萬(wàn)歐元以上。該門(mén)檻顯然適用于較大的公司，而這些公司往往是美國(guó)公司，在法國(guó)提供應(yīng)稅服務(wù)的許多非美國(guó)公司都被免除了納稅義務(wù)。2019年3月6日，法國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)勒梅爾在記者招待會(huì)上表示：制定這個(gè)門(mén)檻的目的非常清楚，我們不想放慢我國(guó)新企業(yè)的創(chuàng)新步伐或阻礙我國(guó)中小企業(yè)的數(shù)字化。

　　4.數(shù)字服務(wù)稅與國(guó)家稅收的關(guān)系歧視美國(guó)公司
　　法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)毛收入征收，不是所得稅，因此，根據(jù)國(guó)際稅收規(guī)則，即使美國(guó)公司在法國(guó)繳納了數(shù)字服務(wù)稅，也可能無(wú)法抵免美國(guó)的公司所得稅。但法國(guó)規(guī)定：法國(guó)公司繳納的數(shù)字服務(wù)稅可以用于抵免法國(guó)的公司所得稅。這樣一來(lái)，數(shù)字服務(wù)稅就造成了對(duì)美國(guó)公司的歧視。

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　　法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅在2019年7月24日由總統(tǒng)簽字頒布，但從2019年1月1日起追溯實(shí)施。刑法和民法的追溯應(yīng)用通常都不受歡迎，一個(gè)全新的稅種正常情況下不應(yīng)該追溯實(shí)施。數(shù)字服務(wù)稅是一個(gè)新稅種，卻要追溯到2019年1月1日實(shí)施，僅這一點(diǎn)其公平性就受到質(zhì)疑。此外，由于稅收的追溯問(wèn)題，適用該稅的公司很難追蹤到計(jì)算2019年年初潛在納稅義務(wù)所需要的數(shù)據(jù)。要準(zhǔn)確地計(jì)算全年的納稅義務(wù)，就需要追溯以前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。而很多需要繳納數(shù)字服務(wù)稅的美國(guó)公司在法國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），過(guò)去不需要繳納法國(guó)的所得稅，所以也沒(méi)有在法國(guó)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。如果稅款追溯到2019年年初征收，對(duì)這些美國(guó)公司而言遵從成本很高。特別是數(shù)字服務(wù)稅的征收依據(jù)非常特殊，如對(duì)于數(shù)據(jù)界面服務(wù)，要看位于法國(guó)的個(gè)人或公司從事交易所帶來(lái)的營(yíng)業(yè)收入是多少；而對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)，則要看在法國(guó)的交易中有多少人瀏覽了交易廣告。由于數(shù)字服務(wù)稅是新稅種，征收方式也很特別，美國(guó)公司并不掌握納稅的相關(guān)數(shù)據(jù)，所以，需要?jiǎng)?chuàng)建一個(gè)新的系統(tǒng)來(lái)計(jì)算數(shù)字服務(wù)稅的納稅義務(wù)。而在沒(méi)有準(zhǔn)備的情況下，追溯征收就違反了稅收的確定性原則。

　　（三）對(duì)營(yíng)業(yè)收入征稅不符合稅收原則
　　1.對(duì)營(yíng)業(yè)收入而非所得征稅不符合國(guó)際稅收原則
　　現(xiàn)行的國(guó)際稅收原則認(rèn)為最合適的稅基是所得而非營(yíng)業(yè)收入。目前，全世界有3000多個(gè)稅收協(xié)定，絕大多數(shù)都是基于《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“OECD范本”）和《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“UN范本”）簽訂的，這些范本都提供的是對(duì)所得（利潤(rùn)）征稅的準(zhǔn)則，而沒(méi)有提供對(duì)毛收入征稅的準(zhǔn)則。此外，人們普遍認(rèn)為對(duì)毛收入征稅不考慮成本因素，即使稅率再低，對(duì)那些利潤(rùn)率低的企業(yè)也會(huì)有很大的影響。所以，以毛收入為計(jì)稅依據(jù)的稅收一般被認(rèn)為是一種“低效率、阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、不公平的稅收”。而且，它還會(huì)造成重復(fù)征稅，因?yàn)檎n征公司所得稅的國(guó)家如果不允許用在外國(guó)繳納的數(shù)字服務(wù)稅抵免本國(guó)公司所得稅，就會(huì)造成雙重征稅。而消除國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅收協(xié)定最重要的任務(wù)之一，從這個(gè)角度看，數(shù)字服務(wù)稅不符合國(guó)際稅收原則。

　　2.對(duì)營(yíng)業(yè)收入而非所得征稅會(huì)加重被征稅企業(yè)的負(fù)擔(dān)
　　首先，對(duì)營(yíng)業(yè)收入而非所得（利潤(rùn)）征稅，會(huì)對(duì)利潤(rùn)率較低的企業(yè)帶來(lái)更大的負(fù)擔(dān)。利潤(rùn)率低的企業(yè)所繳納的數(shù)字服務(wù)稅可能會(huì)超過(guò)其利潤(rùn)總額；甚至一家企業(yè)沒(méi)有利潤(rùn)，也要繳納數(shù)字服務(wù)稅。所以，數(shù)字服務(wù)稅不利于鼓勵(lì)投資和創(chuàng)新。其次，對(duì)營(yíng)業(yè)收入而非利潤(rùn)征稅還會(huì)造成重復(fù)征稅，即在法國(guó)的公司所得稅和增值稅之上又加了一層稅，從而導(dǎo)致同一筆所得被重復(fù)課稅。此外，由于對(duì)營(yíng)業(yè)收入征稅不能扣除成本費(fèi)用，從所得稅角度看其稅負(fù)遠(yuǎn)高于3%。例如，一家數(shù)字公司被法國(guó)認(rèn)定為提供了應(yīng)繳納數(shù)字服務(wù)稅的服務(wù)，其取得了1億歐元的營(yíng)業(yè)收入，要繳納300萬(wàn)歐元的數(shù)字服務(wù)稅。但如果該公司為取得這筆營(yíng)業(yè)收入支付了8500萬(wàn)歐元的成本費(fèi)用，利潤(rùn)只有1500萬(wàn)歐元，300萬(wàn)歐元的稅款相當(dāng)于繳納了20%的所得稅。

　　（四）治外法權(quán)不符合國(guó)際稅收原則
　　現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則要求一國(guó)公司只有在法國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，法國(guó)才可以對(duì)其征收所得稅。但數(shù)字服務(wù)稅對(duì)那些征稅范圍內(nèi)的企業(yè)從法國(guó)取得的毛收入征稅，即使這些企業(yè)在法國(guó)沒(méi)有任何物理存在（physical presence），也要向法國(guó)繳納稅收，這不符合現(xiàn)行的國(guó)際稅收原則。OECD范本、UN范本、美國(guó)范本以及美法稅收協(xié)定都規(guī)定只有一國(guó)企業(yè)在對(duì)方國(guó)家設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)方國(guó)家才可以對(duì)其征收公司所得稅。數(shù)字服務(wù)稅打破了這個(gè)常規(guī)，在對(duì)方國(guó)家沒(méi)有設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、沒(méi)有任何地理上的連接（territorial nexus），也可能被征稅，這種征稅靠的是一種治外法權(quán)（extraterritoriality）。

　?。ㄎ澹┎还降刂赶蛄松贁?shù)數(shù)字公司
　　數(shù)字服務(wù)稅的主要征稅對(duì)象是谷歌、亞馬遜、臉書(shū)、蘋(píng)果等少數(shù)幾家所謂的“數(shù)字巨頭”。盡管征稅范圍會(huì)擴(kuò)大到這四家公司以外，但該稅的適用范圍和數(shù)量門(mén)檻決定了其只對(duì)少數(shù)公司征收，而且也僅限于對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅。例如，數(shù)字服務(wù)稅瞄準(zhǔn)了互聯(lián)網(wǎng)廣告，但對(duì)傳統(tǒng)廣告服務(wù)不征稅，盡管兩者具有相同的特質(zhì)，經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)和參與方也相同。又如，數(shù)字界面服務(wù)被納入了征稅范圍，但實(shí)體店的零售收入就不征稅，其實(shí)線上、線下這兩種經(jīng)營(yíng)方式是相互競(jìng)爭(zhēng)的，經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)也相同。再如，線上預(yù)定服務(wù)公司取得的收入要繳納數(shù)字服務(wù)稅，但旅行社預(yù)定旅店住宿取得的收入就不用納稅。從上面可以看出，數(shù)字服務(wù)稅將征稅范圍縮小到數(shù)字公司而不是提供電子商務(wù)的傳統(tǒng)公司。數(shù)字服務(wù)稅的起征門(mén)檻則又進(jìn)一步將征稅范圍聚焦到大型數(shù)字公司，從而排除了只提供少部分應(yīng)稅服務(wù)的傳統(tǒng)公司。這樣，數(shù)字服務(wù)稅實(shí)際上只對(duì)少數(shù)數(shù)字公司征收。例如，預(yù)計(jì)被征稅的27家美國(guó)公司中，有21家是提供互聯(lián)網(wǎng)廣告和數(shù)字界面服務(wù)的數(shù)字公司。由于數(shù)字化是未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)，實(shí)際上很難將數(shù)字經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)分離開(kāi)來(lái)，因此法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅只對(duì)一小部分?jǐn)?shù)字公司征收，不僅不符合國(guó)際稅收規(guī)則，也沒(méi)有順應(yīng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的大方向。

　　四、沖突的產(chǎn)生與解決
　　歐美圍繞數(shù)字服務(wù)稅的沖突實(shí)際上來(lái)自于雙方在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化過(guò)程中稅收利益的矛盾。歐洲企業(yè)在數(shù)字化方面大幅度落后于美國(guó)。據(jù)《福布斯》雜志排名的2019年世界上最大的15個(gè)數(shù)字化企業(yè)中，美國(guó)占了9家，中國(guó)（含香港地區(qū)）占3家，韓國(guó)占1家,日本占2家，但沒(méi)有1家是歐洲企業(yè)。數(shù)字化改變了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，也對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則提出了挑戰(zhàn)。尤其是自動(dòng)數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域，跨國(guó)企業(yè)不在市場(chǎng)國(guó)（用戶所在國(guó)）設(shè)立任何機(jī)構(gòu)，從而使市場(chǎng)國(guó)得不到任何稅收利益。但在該領(lǐng)域用戶對(duì)企業(yè)利潤(rùn)（主要來(lái)自于廣告收入）的貢獻(xiàn)是十分巨大的，而市場(chǎng)國(guó)用戶的數(shù)量可能會(huì)超過(guò)數(shù)字企業(yè)所在國(guó)（如臉書(shū)公司的歐洲用戶就超過(guò)了美國(guó)）。所以，從這個(gè)角度看，市場(chǎng)國(guó)要求從跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)中分“一杯羹”也在情理之中。面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)也是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化條件下一種新的經(jīng)營(yíng)方式，即跨國(guó)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)上銷(xiāo)售平臺(tái)向位于世界各國(guó)的消費(fèi)者出售商品和服務(wù)。在這種數(shù)字化經(jīng)營(yíng)模式下，跨國(guó)企業(yè)不再需要在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從而導(dǎo)致市場(chǎng)國(guó)不能再按照傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則（即常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)）對(duì)跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)征稅。在這種情況下，市場(chǎng)國(guó)要求重新界定稅收的“聯(lián)結(jié)度”并獲取一部分應(yīng)稅利潤(rùn)也無(wú)可非議。但這必然要觸動(dòng)跨國(guó)企業(yè)居住國(guó)的稅收利益，如果雙方協(xié)調(diào)不好，沖突在所難免。為防止歐洲各國(guó)各自為陣，二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托OECD研究一種統(tǒng)一的解決辦法。為此，OECD出臺(tái)了一個(gè)創(chuàng)新性解決方案（即支柱一中的金額A），但由于這個(gè)方案十分復(fù)雜，要照顧到方方面面的利益，加之新冠肺炎疫情的耽擱，原定2020年年底之前各國(guó)就此達(dá)成協(xié)議，目前看將推遲至2021年年中。這樣，許多歐洲國(guó)家為避免稅收利益大量流失，紛紛拋出本國(guó)的解決方案，即開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。這種單邊行動(dòng)必然要惹怒美國(guó)這個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，引發(fā)美國(guó)動(dòng)用“301條款”進(jìn)行反擊。當(dāng)前，國(guó)際社會(huì)在這個(gè)問(wèn)題上已經(jīng)陷入某種僵局：支柱一由于過(guò)于復(fù)雜而遲遲不能出臺(tái)，歐洲國(guó)家在看不到國(guó)際社會(huì)解決方案的同時(shí)必然要采取單邊行動(dòng)，美國(guó)出于保護(hù)本國(guó)企業(yè)利益的角度也一定會(huì)揮舞“301條款”的大棒奮起反抗。如何解開(kāi)圍繞數(shù)字服務(wù)稅的死結(jié)，仍然有待國(guó)際社會(huì)的智慧與合作。

作者單位：中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融政策研究中心（本文刊載于《國(guó)際稅收》2021年第1期）

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