納稅人與各利益相關(guān)者（包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等）之間，存在著微妙的博弈競(jìng)爭(zhēng)與合作關(guān)系，它們之間的博弈合作是靠契約合同來(lái)維護(hù)的，這種契約合同其實(shí)是一種純粹的市場(chǎng)契約。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，利用契約思想，可以在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌規(guī)劃，并按簽訂的契約統(tǒng)一安排納稅事宜。稅收契約關(guān)系如下圖所示：
企業(yè)契約理論認(rèn)為，企業(yè)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”。稅收契約是企業(yè)契約的重要組成部分，是企業(yè)契約關(guān)系網(wǎng)中的利益結(jié)點(diǎn)。稅收契約體現(xiàn)著不同主體之間的稅收關(guān)系，即表現(xiàn)為通過(guò)稅收聯(lián)接為一體的契約關(guān)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)。在企業(yè)契約集合中存在著兩類(lèi)較為明顯的稅收契約：一是政府與納稅人之間的“法定稅收契約”；二是納稅人與其利益相關(guān)者之間的“交易稅收契約”。這兩類(lèi)稅收契約在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中起著重要作用，與微觀市場(chǎng)主體的交易活動(dòng)密切相關(guān)，影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置效率。
提示：稅收契約具有不完備性
法定稅收契約體現(xiàn)著納稅人與國(guó)家之間以稅款繳納和公共產(chǎn)品供給為特殊交換標(biāo)的契約關(guān)系，具有公共契約的性質(zhì)。法定稅收契約是顯性契約，在一國(guó)或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)制度或法律制度中予以明確規(guī)定。由于國(guó)家和納稅人之間的稅收契約是政府強(qiáng)加給納稅人的一種不可推卸的責(zé)任，政府是不請(qǐng)自來(lái)的“法定契約方”。這種天然存在的國(guó)家與納稅人之間的稅收契約被稱(chēng)為“法定稅收契約”。
由于稅收法律或規(guī)則的不完善性必然導(dǎo)致“稅收陷阱”、“稅法漏洞”等契約缺陷，故法定稅收契約是不完全契約。稅務(wù)當(dāng)局作為稅收契約的制定方，一旦發(fā)現(xiàn)空白和漏洞等契約缺陷，就會(huì)盡力、盡快堵塞漏洞、填補(bǔ)空白，從而提升了法定稅收契約的條款質(zhì)量。在法定稅收契約締結(jié)過(guò)程中，政府和納稅人是平等的，各自依法享有法定權(quán)利，體現(xiàn)著契約精神。超出作為這種契約要求的稅法規(guī)定的額度和范圍的稅款征收就是不合法行為，而納稅人也不應(yīng)向政府提出某些過(guò)分的要求。
法定稅收契約的明顯特征：
（1）法定稅收契約作為單向強(qiáng)制性契約，其權(quán)利與義務(wù)的界定通過(guò)正式的成文法來(lái)約定，納稅人在簽訂稅收契約時(shí)并沒(méi)有討價(jià)還價(jià)的余地。
（2）納稅人長(zhǎng)期研究和應(yīng)用稅法，其結(jié)果是不會(huì)放過(guò)任何利用“稅法漏洞”的機(jī)會(huì)而實(shí)施避稅行為，而稅務(wù)當(dāng)局必須不斷修補(bǔ)“稅法漏洞”抵制避稅行為。因而，稅法作為法定稅收契約的主體內(nèi)容，必然保持一種動(dòng)態(tài)調(diào)整的變化狀態(tài)。
（3）法定稅收契約在多數(shù)情況下是一種動(dòng)態(tài)的博弈均衡契約，博弈的結(jié)果是，契約條款越來(lái)越復(fù)雜，契約成本越來(lái)越高，因而法定稅收契約最有可能趨近于完全契約的水準(zhǔn)。
企業(yè)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，在這些契約的聯(lián)接中，存在著包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、代理商、終端客戶、職業(yè)經(jīng)理人、雇員等在內(nèi)的諸多不同類(lèi)型的利益相關(guān)者。盡管納稅人（包括企業(yè)法人和自然人）與這些利益相關(guān)者的關(guān)系是純粹的市場(chǎng)關(guān)系，但他們之間締結(jié)的交易合約的形式和內(nèi)容對(duì)納稅行為和稅收負(fù)擔(dān)也有著微妙的影響。與法定稅收契約相對(duì)應(yīng)，納稅人與其利益相關(guān)者之間在經(jīng)濟(jì)交易中所締結(jié)的交易合約所隱含的稅收契約一般都是隱性的，沒(méi)有明確的法律條款予以約定，只有透過(guò)交易合約解剖交易結(jié)構(gòu)才能察覺(jué)到。這種基于交易合約的交易活動(dòng)所引發(fā)的稅收關(guān)系被稱(chēng)之為“交易稅收契約”。
交易稅收契約是企業(yè)契約集合中的子契約，也可以進(jìn)一步將其界定為納稅人與其利益相關(guān)者在交易活動(dòng)中所形成的有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)利流轉(zhuǎn)的稅收約定或條款。締約各方締結(jié)交易稅收契約的目的在于探尋和把握交易機(jī)會(huì)，獲取包括稅收利益在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)利益。交易稅收契約的各締約方利用契約的簽訂合理規(guī)劃其稅務(wù)活動(dòng)，實(shí)施稅務(wù)戰(zhàn)略管理，并最終實(shí)現(xiàn)稅收利益乃至經(jīng)濟(jì)利益的最大化。
交易稅收契約是一種隱性契約，其稅收契約精神隱藏于納稅人與其利益相關(guān)者所締結(jié)的約束交易獲得的關(guān)系合約中，其本質(zhì)是合謀性交易協(xié)作約定，即契約締約各方通過(guò)利益誘導(dǎo)機(jī)制而締結(jié)的有利于實(shí)現(xiàn)包括稅收利益在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)利益最大化的合約。根據(jù)著名法學(xué)家麥爾尼爾的關(guān)系契約理論分析，由于納稅人與其利益相關(guān)者之間的“交易稅收契約”所涉及的各項(xiàng)交易包含復(fù)雜的關(guān)系，關(guān)系和交易緊密結(jié)合，同等重要且不可分割，應(yīng)屬于一種典型的關(guān)系契約。
交易稅收契約的顯著特征：
（1）交易稅收契約各締約方存在契約團(tuán)結(jié)或共同意識(shí)。締約方利用正式或非正式規(guī)則確保他們之間關(guān)系的穩(wěn)定性。正是復(fù)雜的利益相互依賴(lài)性使締約各方當(dāng)事人必須就某些事件達(dá)成共識(shí)。
（2）交易稅收契約締約各方是伙伴關(guān)系。交易稅收契約純粹是一種商業(yè)環(huán)境下的利益合約。在交易稅收契約中，沖突的解決可以自我協(xié)調(diào)，也允許通過(guò)第三方來(lái)協(xié)調(diào)，當(dāng)然也可能利用其他的協(xié)調(diào)機(jī)制。
（3）交易稅收契約具有合法邊界下的自由性。交易稅收契約締約各方的自由權(quán)利受到法律保護(hù)，這些自由權(quán)利包括締約的自由、選擇締約方的自由、決定締約內(nèi)容與形式的自由、變更或解除締約的自由。
（4）交易稅收契約具有自我履約性 (self enforcing) 的典型特征。交易稅收契約依賴(lài)于自我履約機(jī)制，締約方在長(zhǎng)期合作中出現(xiàn)的問(wèn)題都可以通過(guò)合作和其他補(bǔ)償性技術(shù)來(lái)處理。
王老師給某企業(yè)的經(jīng)理層人士授課，關(guān)于講課的勞務(wù)報(bào)酬，雙方在合同書(shū)上這樣寫(xiě)道：“甲方（企業(yè)）給乙方（王老師）支付20天講課費(fèi)5萬(wàn)元人民幣，往返交通費(fèi)、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)等一概由乙方自行支付。”王老師共獲勞務(wù)報(bào)酬50000元，自己支付交通費(fèi)、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)等費(fèi)用10000元。個(gè)人所得稅由甲方代扣代繳。按照稅法規(guī)定，王老師應(yīng)如何納稅？他的凈收益為多少？
依照稅法規(guī)定，王老師應(yīng)按50000元繳納個(gè)人所得稅。
應(yīng)納個(gè)人所得稅＝50000 ×（1-20%）×30%- 2000=10000（元）
稅后總報(bào)酬＝50000-10000=40000（元）
扣除相關(guān)費(fèi)用后的實(shí)際凈收益=40000-10000=30000（元）
思考：王老師怎樣籌劃可以增加凈收益？
籌劃方案：修改合同條款
如果對(duì)該勞務(wù)合同進(jìn)行修改，王老師便可以獲得更多凈收益。即將合同中的報(bào)酬條款改為“甲方負(fù)責(zé)乙方往返飛機(jī)票、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)。同時(shí)向乙方支付講課費(fèi)40000元。”請(qǐng)計(jì)算王老師拿到多少稅后報(bào)酬？王老師凈收益增加多少？
依照稅法規(guī)定，王老師應(yīng)按40000元繳納個(gè)人所得稅。
應(yīng)納個(gè)人所得稅額＝40000 ×（1-20%）×30%-2000=7600（元）
稅后總報(bào)酬＝40000-7600=32400（元）
即王老師的稅后凈收益為32400元，增加收益2400元。
一董事長(zhǎng)向公司借款240萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)別墅，并辦理了個(gè)人借款手續(xù)。到第二年年底還未歸還該筆借款。稅法規(guī)定，個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在一個(gè)納稅年度未歸還的，且又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，征收20%的個(gè)人所得稅。由于該公司的財(cái)務(wù)人員沒(méi)注意上述文件，也沒(méi)有對(duì)董事長(zhǎng)的借款做出任何處理。該涉稅事項(xiàng)面臨著稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一旦稅務(wù)查處，要補(bǔ)交60萬(wàn)元的稅款，并加收滯納金。該涉稅事項(xiàng)應(yīng)如何進(jìn)行籌劃？
籌劃方案一：對(duì)董事長(zhǎng)的個(gè)人借款，讓其在次年籌備周轉(zhuǎn)資金還上，然后在下一個(gè)年度再簽訂借款合同借出該筆款項(xiàng)。這種處理模式，要求董事長(zhǎng)每年都要辦理借款協(xié)議，使借款期限控制在1個(gè)納稅年度。
籌劃方案二：在借款時(shí)就轉(zhuǎn)變當(dāng)事人（契約方），讓董事長(zhǎng)的朋友（非股東身份）去辦理個(gè)人借款，從而可以擺脫上述政策的約束，即使借款超過(guò)一個(gè)納稅年度也不用繳納任何稅款。
（一）法定稅收契約的實(shí)踐應(yīng)用
1.漁網(wǎng)理論 ：法定稅收契約演進(jìn)的一種解釋
漁民編織漁網(wǎng)出海打漁。在打魚(yú)過(guò)程中，必然會(huì)出現(xiàn)一些漏網(wǎng)之魚(yú)。魚(yú)之漏網(wǎng)，原因在網(wǎng)，而不在于魚(yú)。魚(yú)從網(wǎng)中掙脫是魚(yú)渴望生存的天性使然。漁民不應(yīng)該埋怨魚(yú)，而應(yīng)該想辦法修補(bǔ)好自己的網(wǎng)。
“漁網(wǎng)理論”深刻闡釋了國(guó)家與納稅人之間的“法定稅收契約”關(guān)系，揭示深刻的道理：任何國(guó)家的稅法都是一張大網(wǎng)，再完善的稅法都有缺陷和漏洞。因此，納稅人具有捕捉“稅法漏洞”和追求“稅負(fù)最小化”的稅收籌劃動(dòng)力，是納稅人對(duì)客觀環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。而納稅人的“逐利”行為使政府意識(shí)到修補(bǔ)“稅法之網(wǎng)”的迫切性，進(jìn)而形成一種稅制演變的推動(dòng)力，引發(fā)稅收的誘致性制度變遷 ，進(jìn)而引起法定稅收契約的顯著性調(diào)整。
2.稅制均衡演化：法定稅收契約演進(jìn)的一種解釋
現(xiàn)行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發(fā)點(diǎn)，政府和稅務(wù)部門(mén)應(yīng)在此基礎(chǔ)上，充分考慮納稅人對(duì)稅收制度的需求點(diǎn)和接受程度，不斷地調(diào)整稅收制度供給以滿足納稅人的需求，從而實(shí)現(xiàn)稅收制度由非均衡到均衡的運(yùn)動(dòng)。
政府作為稅收制度的供給者，主要從自身利益出發(fā)進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)和政策選擇。同時(shí)，企業(yè)作為稅收制度的需求者，有從自身利益出發(fā)選擇利己的稅收制度的動(dòng)機(jī)。稅收制度的均衡既不單方面取決于稅收制度的供給，也不單方面取決于稅收制度的需求，而是由該制度的供給和需求共同決定的。其均衡關(guān)系如下圖所示：
（二）交易稅收契約的實(shí)踐應(yīng)用
1.轉(zhuǎn)讓價(jià)格
交易稅收契約的技術(shù)工具實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者之間利潤(rùn)轉(zhuǎn)移與稅收轉(zhuǎn)嫁的技術(shù)工具。
2.稅收鏈：善待利益相關(guān)者的思維框架
“稅收鏈”原理要求企業(yè)從利益相關(guān)者視角看問(wèn)題，不僅要考慮企業(yè)自身的稅收利益，還要考慮各利益相關(guān)者的利益訴求與納稅要求。稅收鏈原理如下圖所示：
3.稅收套利：獲取稅收利益的綠色通道
稅收套利：“通過(guò)購(gòu)買(mǎi)一種資產(chǎn)（多頭）和同時(shí)出售另一種資產(chǎn)（空頭），在凈投資為零的水平下產(chǎn)生一個(gè)確定的利潤(rùn)。”
——邁倫·斯科爾斯，馬克·沃爾夫森，《稅收與企業(yè)戰(zhàn)略》稅收套利是一個(gè)更廣意義、更寬泛的概念，稅收套利以資源流入、流出的均衡為條件，以獲取稅收利益為目標(biāo)的一系列基于契約關(guān)系而構(gòu)建的業(yè)務(wù)模式。
4. 共同治理：稅收利益均衡的演進(jìn)模式
所謂“利益相關(guān)者共同治理”是指企業(yè)的控制權(quán)和剩余實(shí)現(xiàn)在利益相關(guān)者之間合理分配，在讓利益相關(guān)者參與企業(yè)重大決策并監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的一種企業(yè)治理模式。即利益相關(guān)者共同治理不僅要使股東、債權(quán)人參與公司治理，企業(yè)還要協(xié)調(diào)員工、供應(yīng)商、客戶以及政府和社會(huì)公眾等各利益相關(guān)者的關(guān)系，使其也參與企業(yè)治理，這是基于企業(yè)的各利益相關(guān)者都是平等的這一前提。筆者認(rèn)為倡導(dǎo)利益相關(guān)者共同治理是一種經(jīng)濟(jì)進(jìn)步，其本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“民主治理”，體現(xiàn)著和諧的經(jīng)濟(jì)思想。
蔡昌，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，稅收籌劃與法律研究中心主任，北京市海淀區(qū)知聯(lián)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)理事。主要研究方向?yàn)椋憾愂绽碚撆c政策，產(chǎn)權(quán)稅收學(xué)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理問(wèn)題等，在《人民日?qǐng)?bào)》《財(cái)政研究》《稅務(wù)研究》等雜志發(fā)表學(xué)術(shù)論文100余篇。
張聰，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)2019年稅收學(xué)碩士，主要研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策。
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