作者：梁新彥 特雷·康拉德
作者單位：畢馬威中國
來源：中國稅務(wù)報 2021年08月13日 版次：08
編者按 近期，包括中國在內(nèi)的全球130多個國家和司法管轄區(qū)對OECD“雙支柱”方案表示了支持，這意味著國際稅收新規(guī)則初步達(dá)成全球共識。面對國際稅收體系的“百年未有之大變局”，企業(yè)高度關(guān)注并持續(xù)熱議。那么，“雙支柱”方案將對企業(yè)帶來哪些影響？全球最低稅率如果實行，哪些類型的企業(yè)受到的影響最大？面對潛在影響和挑戰(zhàn)，相關(guān)企業(yè)又該如何應(yīng)對？本期邀請業(yè)界專家進(jìn)行解讀，供讀者參考。
在7月中旬召開的二十國集團(tuán)（G20）財長與央行行長會議上，各國財長與央行行長就更穩(wěn)定、更公平的國際稅收框架達(dá)成歷史性協(xié)議，支持跨國企業(yè)利潤重新分配、設(shè)置全球最低稅率等措施，并呼吁更多國家加入磋商。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）計劃于今年10月底前，就“雙支柱”的詳細(xì)規(guī)則進(jìn)一步協(xié)商確定，并預(yù)計從2023年1月開始的納稅年度實施。筆者認(rèn)為，在國際社會各方共同努力下，國際稅收新規(guī)則已初步達(dá)成全球共識，這是100多年來國際稅收體系的一次重要變革，將對相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展帶來深刻影響。
支柱一：可能帶來海外稅負(fù)和合規(guī)成本增加
目前的國際稅改規(guī)則框架中，主要包括兩套規(guī)則，第一套規(guī)則（以下統(tǒng)稱“支柱一”）解決的是大型跨國公司應(yīng)稅利潤的分配問題，會將大型跨國公司的一部分應(yīng)稅利潤重新分配給“市場管轄區(qū)”。
支柱一將適用于全球收入超過200億歐元（約合1500億元人民幣），且稅前利潤率大于10%的跨國公司。不過，采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)將被排除在外。從全球范圍看，支柱一實行后，預(yù)計有100多家規(guī)模最大的跨國企業(yè)集團(tuán)將要通過公式化的利潤分配方法，在其經(jīng)營的所有市場管轄區(qū)（來源于該轄區(qū)的收入需達(dá)到一定門檻）繳納企業(yè)所得稅。
對于中資企業(yè)來說，預(yù)計到2023年，將有20多家大型企業(yè)集團(tuán)，如數(shù)字企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)、電子產(chǎn)品供應(yīng)商、汽車企業(yè)等，可能會落入支柱一的規(guī)則范圍內(nèi)。隨著支柱一未來的適用范圍擴大，將有更多中資企業(yè)受到影響，其在海外的稅負(fù)成本和合規(guī)風(fēng)險都可能增加。
為了更好地應(yīng)對潛在挑戰(zhàn)，筆者認(rèn)為，相關(guān)企業(yè)一方面需要強化合規(guī)管理，準(zhǔn)確適用收入來源規(guī)則。收入來源規(guī)則專門用于確定跨國企業(yè)集團(tuán)從市場轄區(qū)取得的收入，從而確定企業(yè)需要在哪些國家納稅申報及繳稅，以及具體的繳稅數(shù)額。不過，不同的商業(yè)模式適用的收入來源規(guī)則不同，企業(yè)在具體適用該規(guī)則時需要全面、準(zhǔn)確地匯集相關(guān)數(shù)據(jù)。例如，數(shù)字企業(yè)需要基于用戶所在地追蹤相關(guān)收入的來源地，這就需要企業(yè)準(zhǔn)確收集用戶的IP地址和地理位置，并將其納入稅務(wù)信息化系統(tǒng)，同時還可能需要企業(yè)從第三方服務(wù)機構(gòu)獲得相關(guān)證明，以證實其升級后的系統(tǒng)能可靠地追溯收入。
另一方面，相關(guān)企業(yè)有必要提前采取舉措，防止雙重征稅風(fēng)險。支柱一將采用一系列復(fù)雜的規(guī)則來確定應(yīng)由集團(tuán)內(nèi)的哪些公司來負(fù)責(zé)消除雙重征稅。對于許多“走出去”的中國企業(yè)而言，可以由位于中國內(nèi)地和中國香港的公司來負(fù)責(zé)。由于稅務(wù)審計可能導(dǎo)致相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價和常設(shè)機構(gòu)調(diào)整，企業(yè)也可能需要重新計算其應(yīng)分配給市場管轄區(qū)的稅款以及應(yīng)減免的稅款。為解決這些問題，OECD計劃成立強制性、有約束力的爭議預(yù)防和解決小組?；诖?，企業(yè)可能需要同時與所有相關(guān)的稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行溝通，有必要提前從稅務(wù)管理職能和人員配置等方面做出考量。
爭議預(yù)防與解決機制的設(shè)立，也會給中國“走出去”企業(yè)帶來一定好處——如果支柱一范圍內(nèi)的中國企業(yè)在境外管轄區(qū)發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價或常設(shè)機構(gòu)爭議，則可利用新的強制且有約束力的爭議預(yù)防與解決機制，獲得關(guān)于這些問題的稅收確定性。
對于“引進(jìn)來”的跨國企業(yè)而言，如果符合支柱一規(guī)則，同樣需要考慮上述問題。不過目前來說，支柱一還有許多關(guān)鍵的技術(shù)問題尚未得到解決，如針對境外收入的“最低限度”門檻、采掘業(yè)和受監(jiān)管金融服務(wù)業(yè)的具體定義、安全港規(guī)則等。對此，相關(guān)企業(yè)有必要持續(xù)密切關(guān)注后續(xù)的國際稅改動態(tài)。
支柱二：計算平均有效稅率，關(guān)注后續(xù)影響
國際稅改規(guī)則框架中的第二套規(guī)則（以下統(tǒng)稱“支柱二”），將為國際化運營的大型跨國公司設(shè)定一個全球最低有效稅率，以此防止跨國公司為實現(xiàn)更有利的稅收結(jié)果而選擇低稅地開展商業(yè)活動。目前擬定的全球最低稅率至少為15%，尚未確定最終方案。
支柱二計劃采用轄區(qū)匯總法進(jìn)行有效稅率的評估，即在計算某一管轄區(qū)的稅負(fù)是否達(dá)到最低稅率時，可以將管轄區(qū)內(nèi)所有集團(tuán)成員實體的稅負(fù)（包括高稅率企業(yè)和享受了稅收優(yōu)惠的企業(yè)）進(jìn)行匯總并平均計算。符合支柱二范圍內(nèi)的中資企業(yè)，需要分別就其經(jīng)營所在的每個轄區(qū)進(jìn)行評估，分析其在該轄區(qū)內(nèi)的所有實體的平均有效稅率究竟高于還是低于全球最低稅率。如果后續(xù)規(guī)則明確平均有效稅率低于全球最低稅率需補稅的話，相關(guān)企業(yè)可能需要補繳稅款。
對于“引進(jìn)來”的大型跨國企業(yè)而言，有觀點認(rèn)為，如果全球最低稅率最終確定為15%，目前在中國市場上享受稅收優(yōu)惠政策的跨國公司可能需要補繳稅款。不過筆者認(rèn)為，中國市場規(guī)模巨大，跨國公司通常會在中國設(shè)立諸多實體，同時，中國的企業(yè)所得稅法定稅率為25%，如果以跨國公司在中國市場上的所有實體匯總平均的方式計算其在中國的有效稅率，很可能不會低于15%，跨國公司仍能合規(guī)享受中國的稅收優(yōu)惠。
值得關(guān)注的是，OECD包容性框架聲明指出，將會對支柱二的稅款計算進(jìn)行一些調(diào)整，以限制其對從事實質(zhì)性實體經(jīng)濟(jì)活動的跨國企業(yè)、海外運營尚處于初始階段或規(guī)模不大的跨國企業(yè)的影響。這些規(guī)則的改變可能有助于保護(hù)現(xiàn)有稅收優(yōu)惠的價值。
當(dāng)然，支柱二目前也有許多關(guān)鍵的技術(shù)問題尚未得到解決，全球最低稅率水平、稅率的計算、稅款征收方式、受影響的公司規(guī)模以及與其他國際稅收規(guī)則的具體銜接等技術(shù)問題，都有待各方進(jìn)一步商榷。相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)保持密切關(guān)注，及時根據(jù)規(guī)則變化情況進(jìn)行分析預(yù)測，并提前妥善做好準(zhǔn)備。
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