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Tax100 稅百

標(biāo)題: 朱青：OECD包容性框架達成協(xié)議，如何理解“雙支柱”下的國際稅收新規(guī)則 [打印本頁]

作者: 李威03 時間: 2021-7-8 02:11
標(biāo)題: 朱青：OECD包容性框架達成協(xié)議，如何理解“雙支柱”下的國際稅收新規(guī)則

OECD包容性框架就新的國際稅收規(guī)則達成的協(xié)議仍采用“雙支柱”結(jié)構(gòu)，但具體內(nèi)容發(fā)生了較大變化。筆者認(rèn)為，國際稅收規(guī)則的改變肯定會對我國企業(yè)造成一定的影響，但目前看總體影響面不大。
2021年7月1日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）包容性框架中的130個國家（地區(qū)）發(fā)表一項聯(lián)合聲明，宣布就新的國際稅收規(guī)則達成協(xié)議（以下簡稱“協(xié)議”），截至7月5日，已簽署該協(xié)議的包容性框架成員上升至131個。這標(biāo)志著這項從2016年就已啟動并由OECD／G20設(shè)立的包容性框架（由139個國家和地區(qū)組成）進行研究的國際稅收規(guī)則改革工作終于告一段落。

國際稅收規(guī)則的改革是在經(jīng)濟數(shù)字化大背景下展開的，因事關(guān)各國的國家主權(quán)和稅收利益，所以進展并不順利，不僅發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間有分歧，甚至發(fā)達國家中，美、歐之間也意見相左。這次代表著全世界國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）總量90%以上的131個國家（地區(qū)）能夠就此達成協(xié)議，同意建立新的國際稅收規(guī)則，是國際社會共同努力的結(jié)果，也為避免一場世界范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)稅“戰(zhàn)爭”奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)然，協(xié)議的實施計劃以及一些具體的技術(shù)細節(jié)還有待落實，但聯(lián)合聲明承諾將在2021年10月之前完成這項工作，在2022年將協(xié)議內(nèi)容轉(zhuǎn)換成各國法律，并從2023年開始執(zhí)行。

對照OECD秘書處于2020年10月推出的國際稅收規(guī)則改革方案（即“雙支柱”方案藍圖報告，以下簡稱“藍圖報告”），這次協(xié)議所構(gòu)建的國際稅收新規(guī)則仍采用“雙支柱”結(jié)構(gòu)，但其中一些具體內(nèi)容發(fā)生了較大的變化。

關(guān)于支柱一
支柱一由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成，其中金額A是最重要的部分，它主要解決征稅權(quán)在跨國企業(yè)居住國與市場國之間的重新劃分問題。根據(jù)金額A的設(shè)計思路，跨國企業(yè)即使不在市場國（含地區(qū)）設(shè)立任何機構(gòu)、場所，也要將自己的一部分利潤以金額A的形式分配給市場國（如果跨國企業(yè)同時在居住國從事經(jīng)營活動，市場國也包括居住國）。但這次協(xié)議取消了藍圖報告中金額A只適用于自動數(shù)字服務(wù)和面向消費者經(jīng)營的行業(yè)限定，規(guī)定凡是年度全球營業(yè)收入超過200億歐元，同時稅前銷售利潤率在10%以上的跨國企業(yè)都要適用金額A（但協(xié)議規(guī)定采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)不包括在內(nèi)）。協(xié)議還規(guī)定，金額A在2023年開始實施的7年后，經(jīng)過評估如果進展順利，則營業(yè)收入的門檻將降為100億歐元。在金額A的制度中，除了適用范圍以外，聯(lián)結(jié)度規(guī)則也非常重要，它決定哪些市場國能夠擁有分得金額A的權(quán)利。藍圖報告并沒有給出具體的金額標(biāo)準(zhǔn)，而協(xié)議則明確規(guī)定為100萬歐元，即適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)只要從某個市場國取得至少100萬歐元的營業(yè)收入，就要向該國分配一部分金額A以供其征稅。為了照顧小國的利益，協(xié)議還規(guī)定，對于GDP少于400億歐元的國家，聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)降為25萬歐元。在確定金額A的數(shù)量方法上，協(xié)議規(guī)定企業(yè)應(yīng)將銷售利潤率10%以上部分的利潤作為剩余利潤，跨國企業(yè)應(yīng)從剩余利潤中拿出20%~30%作為金額A分配給市場國，分配的具體依據(jù)為跨國企業(yè)在不同市場國營業(yè)額的占比。協(xié)議還規(guī)定，當(dāng)跨國企業(yè)在市場國設(shè)有營銷或分銷機構(gòu)并按照公平交易原則將一部分剩余利潤分給市場國作為其征稅的依據(jù)時，營銷和分銷利潤安全港應(yīng)是通過金額A向市場國分配剩余利潤的上限，以避免出現(xiàn)雙重征稅。
金額B針對跨國企業(yè)在市場國設(shè)立的營銷或分銷機構(gòu)，其目的是將目前依據(jù)營銷商或分銷商承擔(dān)的功能和風(fēng)險“一戶一率”地確定利潤水平，改為按公式法“一刀切”地計算出應(yīng)分給市場國的利潤（金額B）。金額B的設(shè)計初衷主要是為了照顧發(fā)展中國家特別是小國，其稅務(wù)部門的談判能力較弱，從而在與營銷商或分銷商利潤分配的談判中會處于劣勢地位。協(xié)議在金額B的問題上沒有過多明確表態(tài)，只是原則性地提出在從事基礎(chǔ)營銷或分銷活動的國家應(yīng)用公平交易原則應(yīng)當(dāng)注意簡化并提高效率，并且要特別關(guān)注能力較低國家的需求。至于金額B的確定方法，協(xié)議承諾在2022年底之前拿出具體方案。
關(guān)于稅收確定性，協(xié)議也采納了藍圖報告提出的對涉及金額A的問題應(yīng)建立強制和有約束力的爭議防范和爭議解決機制，但與藍圖報告不同的是，協(xié)議允許發(fā)展中經(jīng)濟體采用一種被稱為“選擇性約束性的爭端解決機制”，即只有在當(dāng)事國雙方主管稅務(wù)當(dāng)局都同意的情況下才可以使用這種約束性的爭端解決機制。應(yīng)當(dāng)說，這是發(fā)展中經(jīng)濟體在包容性框架的談判中努力爭取的結(jié)果。
關(guān)于支柱二
支柱二的目的是建立全球反稅基侵蝕（GloBE）的機制，具體措施就是在企業(yè)所得稅方面規(guī)定一個全球最低有效稅率，并通過一些規(guī)則和措施來保障其落實。協(xié)議明確了全球反稅基侵蝕規(guī)則的最低有效稅率為“最低15%”，而藍圖報告只提出了最低有效稅率的思路但并沒有給出具體標(biāo)準(zhǔn)。在計算最低有效稅率的方法上，協(xié)議與藍圖報告是一致的，都以國家或地區(qū)（管轄區(qū)）為基礎(chǔ)計算，統(tǒng)一稅收的口徑，并根據(jù)財務(wù)會計制度來確定稅基。
這次協(xié)議也采納了藍圖報告中的兩大類保障規(guī)則：一是全球反稅基侵蝕規(guī)則，包括所得納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）；二是以稅收協(xié)定為基礎(chǔ)的應(yīng)予課稅規(guī)則（STTR）。不過，協(xié)議并沒有提及藍圖報告中的轉(zhuǎn)換規(guī)則（SOR）。另外，協(xié)議與藍圖報告一樣，不要求包容性框架中的所有成員都必須實行全球反稅基侵蝕規(guī)則，但如果實行則要按支柱二中規(guī)定的方法進行實施和管理，并接受其他成員對該規(guī)則的應(yīng)用。
支柱二也有適用門檻，協(xié)議和藍圖報告都規(guī)定全年集團營業(yè)額達到7.5億歐元才能適用。協(xié)議還規(guī)定，即使達不到這個收入門檻，各國也可以選擇對本國企業(yè)的集團總部實行所得納入規(guī)則。此外，盡管全球反稅基侵蝕規(guī)則適用于最終母公司，但如果最終母公司是政府單位、國際組織、非營利組織、養(yǎng)老基金或投資基金，則要排除在適用范圍之外。
為了重點打擊無形資產(chǎn)帶來的超額利潤，協(xié)議與藍圖報告中都規(guī)定有實質(zhì)活動所得排除條款，以防止支柱二對從事實質(zhì)經(jīng)濟活動的跨國企業(yè)造成較大影響。協(xié)議明確規(guī)定，企業(yè)集團的所得中相當(dāng)于有形資產(chǎn)現(xiàn)值和工薪額5%（在5年過渡期中至少為7.5%）的部分不被納入全球反稅基侵蝕規(guī)則，而藍圖報告沒有提出具體的數(shù)量規(guī)定。另外，協(xié)議還明確規(guī)定國際航運所得也不適用全球反稅基侵蝕規(guī)則。
所得納入規(guī)則的實施原則之一是“自上而下”，即該規(guī)則最先應(yīng)該由跨國企業(yè)的最終控股企業(yè)（最終母公司）實施，如果最終母公司所在國沒有要求實行所得納入規(guī)則，則實施的責(zé)任就落在了由最終母公司直接持有股權(quán)并對其進行控制的下一層組成實體，以此類推。協(xié)議明確，在所有權(quán)分割的情況下，即公司集團鏈條上某一公司（中間層母公司）的一部分股權(quán)由集團外的企業(yè)持有，如果其集團內(nèi)母公司持股比例低于80%（即外部股東持股比例超過20%），則應(yīng)該由該中間層母公司實施所得納入規(guī)則。
2018年美國開始實行全球無形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）稅制，要求美國居民公司從境外取得的所得承擔(dān)一個最低稅負。藍圖報告認(rèn)為它與支柱二中的所得納入規(guī)則是一致的，并討論了二者共存的問題。而協(xié)議提出要考慮美國的GILTI稅制與全球反稅基侵蝕規(guī)則共存的具體條件，以確保公平競爭的環(huán)境。
在實施應(yīng)予課稅規(guī)則的問題上，藍圖報告提出應(yīng)單獨制訂一個應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率，因為來源國在對本國企業(yè)向境外支付的利息、特許權(quán)使用費等所得征稅時是對每筆支付的毛收入進行課稅，即使取得上述所得的對方居民企業(yè)稅負較低，但由于它們?yōu)槿〉眠@筆所得可能要負擔(dān)一些費用，所以如果按全球反稅基侵蝕規(guī)則最低稅率補征稅款，會造成征稅過度的問題。協(xié)議這次明確規(guī)定，應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率為7.5%~9%。
協(xié)議對我國企業(yè)的影響
國際稅收規(guī)則的改變肯定會對我國企業(yè)造成一定的影響，但筆者認(rèn)為，目前看總體影響面不大。
從支柱一的角度看，我國企業(yè)中同時符合協(xié)議規(guī)定的營業(yè)額和利潤率標(biāo)準(zhǔn)的不多，即使符合也主要集中在石油、銀行、保險等領(lǐng)域，而這些領(lǐng)域都屬于協(xié)議規(guī)定的排除范圍。但也有一些企業(yè)主要是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可能會受到一定的影響，它們既符合協(xié)議規(guī)定的營業(yè)額和利潤率標(biāo)準(zhǔn)，也有一定規(guī)模的海外收入，一旦改革方案落地，每年就要拿出一定的利潤分配給市場國。
例如，根據(jù)2020年《財富》500強的數(shù)據(jù)，我國有三家公司營業(yè)收入分別為731.7億美元、546億美元和290.2億美元，銷售利潤率分別為29.3%、24.7%和12.3%，境外收入的占比分別為8.95%、4.43%和11.9%。按照上述數(shù)據(jù)測算，這三家公司當(dāng)年要向境外分配的金額A分別為2.53億美元、0.71億美元和0.16億美元（均按剩余利潤的20%進行分配）。
從支柱二的角度看，全球反稅基侵蝕規(guī)則對我國企業(yè)的影響也不大。因為我國企業(yè)所得稅實行全球征稅原則，政府對居民企業(yè)的全球所得征稅，即使企業(yè)的境外所得（股息、紅利）沒有匯回也要對其征稅。此外，我國企業(yè)所得稅法規(guī)定有“受控外國公司”條款，即在一定條件下我國居民企業(yè)要對其境外子公司應(yīng)分未分的利潤申報納稅。特別是，在避免跨國雙重征稅問題上我國一直采取外國稅收抵免法而沒有實行發(fā)達國家普遍采用的參股免稅法。所以，即使我國居民企業(yè)的海外利潤在來源國負擔(dān)了較低的稅收，我國仍要按25%或15%的稅率對其征收所得稅。在應(yīng)予課稅規(guī)則方面，我國目前對外簽訂的稅收協(xié)定中利息和特許權(quán)使用費的預(yù)提稅限定稅率基本上為10%，高于7.5%~9%的應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率。當(dāng)然，也有少數(shù)一些國家與我國的稅收協(xié)定中限定稅率為3%或5%，但只要取得這些利息、特許權(quán)使用費等所得的我國居民企業(yè)沒有出現(xiàn)很大的虧損，不需要用這些境外所得彌補虧損，則境外的利息、特許權(quán)使用費等所得一般都要按25%的稅率在我國繳稅，這時所得來源國就不存在按應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率進行補稅的問題。（作者系中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院教授）
本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報》2021年7月7日B1版。

來源：中國稅務(wù)報
責(zé)任編輯：宋淑娟 (010)61930016

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