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Tax100 稅百

標題: 數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題及路徑選擇 [打印本頁]

作者: 時代稅客 時間: 2021-7-7 01:40
標題: 數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題及路徑選擇

作者信息
彭敏嬌（云南財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院）
袁嬌（云南財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院）
王敏（云南財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院）

文章內(nèi) 容
一、引言
當(dāng)前，以數(shù)字化知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素的數(shù)字經(jīng)濟加快了全球一體化進程，數(shù)字經(jīng)濟成為世界經(jīng)濟的重要驅(qū)動力量。據(jù)億邦智庫公布的《2020跨境電商發(fā)展報告》預(yù)測，2023年全球網(wǎng)絡(luò)零售額將達到6.5萬億美元，數(shù)字經(jīng)濟所提供的稅源已經(jīng)大到任何一個國家都不可小覷的地步。然而，數(shù)字經(jīng)濟涉稅事項本身具有交易隱蔽性、業(yè)務(wù)模糊性以及高度流動性等特征，不僅給傳統(tǒng)的跨境稅收征管帶來巨大挑戰(zhàn)，還對傳統(tǒng)稅制產(chǎn)生了巨大的“錯位”和“倒逼”壓力，顯著影響了稅收管轄權(quán)分配規(guī)則。
在此背景下，黨的十九屆五中全會明確提出建設(shè)網(wǎng)絡(luò)強國和數(shù)字中國，《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》（以下簡稱《“十四五”規(guī)劃建議》）也明確指出，“系統(tǒng)布局新型基礎(chǔ)設(shè)施，加快第五代移動通信、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)中心等建設(shè)，”推動我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化再上新臺階。加快數(shù)字經(jīng)濟下的跨境稅收征管體系建設(shè)是我國數(shù)字化發(fā)展的關(guān)鍵一環(huán)，如何抓住全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展機遇，積極推動新興領(lǐng)域稅收治理規(guī)則制定已是我國全面發(fā)展的應(yīng)有之義。因此，數(shù)字經(jīng)濟下的跨境稅收征管問題研究至關(guān)重要。
從現(xiàn)有研究來看，對數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題的研究主要集中于以下兩個方面：一是聚焦于跨國數(shù)字企業(yè)的避稅問題。數(shù)字服務(wù)打破了時間和空間桎梏，加之其數(shù)字化、虛擬化等特征，使得數(shù)字企業(yè)的避稅手段更加多樣化和隱蔽化（白彥鋒等，2018；李海燕等，2019）。馬偉等（2016）指出，規(guī)避常設(shè)機構(gòu)、轉(zhuǎn)讓定價以及濫用受控外國企業(yè)是跨國企業(yè)集團避稅的三種典型手段。李婭等（2019）則對跨境企業(yè)利用價值鏈規(guī)避稅收的問題展開分析，進而深入探討跨國數(shù)字企業(yè)的避稅動機。二是聚焦于數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)。如陳詠升等（2016）認為，數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在來源國課稅權(quán)利減少、存在雙重不征稅等問題。此外，陸秋丹等（2020）指出，跨境數(shù)字經(jīng)濟使得傳統(tǒng)所得來源確認原則受到挑戰(zhàn)。
綜上所述，雖然諸多學(xué)者已對數(shù)字經(jīng)濟下的稅收問題展開研究，但鮮有對數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管的邏輯、目標及其對稅收征管產(chǎn)生的具體影響的探究。有鑒于此，本文將從數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管的邏輯和目標出發(fā)，以數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管的影響為導(dǎo)向，聚焦痛點、難點，并結(jié)合國際經(jīng)驗，提出切實可行的中國方案，以期在推動全球數(shù)字經(jīng)濟稅收體系建設(shè)過程中充分發(fā)揮中國作用，保障本國稅收利益，實現(xiàn)全球合作共贏。
二、數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管的邏輯和目標
數(shù)字經(jīng)濟下的跨境稅收征管問題本質(zhì)上是數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的一部分，應(yīng)回歸數(shù)字經(jīng)濟稅收問題本身，構(gòu)建并完善與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相匹配的稅收制度，合理確定稅收管轄權(quán)的分配規(guī)則。
（一）數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題的邏輯
厘清數(shù)字經(jīng)濟活動的類型是研究數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題的邏輯起點。跨境數(shù)字經(jīng)濟活動可分為跨境經(jīng)濟本身數(shù)字化以及傳統(tǒng)跨境經(jīng)濟與數(shù)字技術(shù)相融合兩種類型。前者以銷售或提供數(shù)字化的產(chǎn)品和服務(wù)為內(nèi)容進行跨境經(jīng)營活動，后者則是依托數(shù)字技術(shù)來生產(chǎn)或提供有形產(chǎn)品和傳統(tǒng)服務(wù)進行跨境經(jīng)營活動。因此，前者面臨的是一個全新的經(jīng)濟形態(tài)，首先要解決的是數(shù)字經(jīng)濟本身所產(chǎn)生的稅制問題；后者則是傳統(tǒng)跨境稅收問題的疊加與放大，修訂傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)分配規(guī)則是關(guān)鍵。與此同時，稅收征管離不開合理的征管方式，因此，探究與數(shù)字經(jīng)濟模式相適應(yīng)的稅收征管方式至關(guān)重要。
（二）數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題的目標
縱觀各國數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管實踐，雖在方法和途徑上各有差異，但在目標上具有一致性，都旨在抓住本國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的“紅利”。具體而言，數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管的目標如下：一是保護本國的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)，促進本國經(jīng)濟發(fā)展。二是防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使得一些跨國互聯(lián)網(wǎng)公司轉(zhuǎn)移利潤的方式更加多樣和便捷，導(dǎo)致嚴重的稅基侵蝕。據(jù)評估，2010年-2019年十年間，美國六大巨頭公司在全球范圍內(nèi)的避稅額高達1000億美元，規(guī)模巨大的稅收流失引起了各國的廣泛注意。三是積極爭取國際稅收話語權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟的迅速發(fā)展引發(fā)了傳統(tǒng)稅收規(guī)則及治理方式的有效性和合法性危機，重新分配國際稅收話語權(quán)已是大勢所趨。因此，掌握規(guī)則制定權(quán)對各國都具有很強的吸引力。
三、數(shù)字經(jīng)濟對跨境稅收征管的影響
數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管的根本問題不在于是否應(yīng)該納稅，而在于稅收制度如何與新興經(jīng)濟業(yè)態(tài)和商業(yè)模式無縫銜接，以及如何創(chuàng)新征管手段，實現(xiàn)對稅源的有效監(jiān)管及合理分配。因而，完善數(shù)字經(jīng)濟下的跨境稅收征管體系應(yīng)優(yōu)先解決數(shù)字經(jīng)濟稅收制度、稅收管轄權(quán)分配規(guī)則以及征管手段創(chuàng)新三類問題（見圖1）。本文認為，第一，數(shù)字經(jīng)濟對稅制的影響首先來源于數(shù)字經(jīng)濟本身，其次才是跨境問題，且其影響集中表現(xiàn)在如何確定是否應(yīng)向跨國企業(yè)征稅、如何征稅。第二，數(shù)字經(jīng)濟對稅收管轄權(quán)分配規(guī)則的影響主要源于數(shù)字經(jīng)濟的網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化和遠程化特征，弱化了原本行之有效的居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)規(guī)則，加劇了國際間關(guān)于跨境數(shù)字經(jīng)濟利益的博弈，其影響主要集中于如何解決數(shù)字經(jīng)濟跨境利益分配問題。第三，數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管方式的影響主要分為直接影響和間接影響。一方面，新的經(jīng)濟形態(tài)必然呼吁新的稅收征管技術(shù)；另一方面，數(shù)字經(jīng)濟下國際稅收制度的不完善和稅收管轄權(quán)分配規(guī)則的不確定也會影響稅收征管方式。

（一）數(shù)字經(jīng)濟對稅收制度的影響
在傳統(tǒng)經(jīng)濟形態(tài)下，跨境稅收問題對稅收制度的影響主要以現(xiàn)有稅制為基礎(chǔ)，并取決于國際稅收關(guān)系中各參與方之間的利益博弈。由于傳統(tǒng)經(jīng)濟形態(tài)本身就相對穩(wěn)定，使得無論是為避免雙重征稅而采取稅收協(xié)定的合作博弈，還是為吸引外資而采取稅收優(yōu)惠政策進行稅收競爭的非合作博弈，都處于一種相對均衡的狀態(tài)。稅收制度相對完善和明確，商業(yè)模式和價值創(chuàng)造模式也相對固定，不會動搖稅收制度之根本。但在數(shù)字經(jīng)濟背景下，商業(yè)模式和價值創(chuàng)造模式隨著信息技術(shù)的發(fā)展而千變?nèi)f化，數(shù)字化和虛擬化成為主要特征，其對稅制產(chǎn)生的“錯位”壓力主要表現(xiàn)在現(xiàn)有稅制難以適應(yīng)新興經(jīng)濟業(yè)態(tài)和商業(yè)模式，稅收主體、客體以及稅率等因素均難以明確；“倒逼”壓力則主要表現(xiàn)在亟須建立一套與數(shù)字經(jīng)濟相適應(yīng)的跨境稅收征管制度。
1.數(shù)字經(jīng)濟對稅收主體的影響
數(shù)字經(jīng)濟對征稅主體的影響主要體現(xiàn)在各國對國際稅收話語權(quán)的爭奪更加激烈。數(shù)字經(jīng)濟所帶來的稅收挑戰(zhàn)已不僅僅是傳統(tǒng)跨境經(jīng)濟下的雙重不征稅問題，更是如何在國與國之間分配數(shù)字經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的征稅權(quán)。因此，各國對如何劃分數(shù)字經(jīng)濟紅利、制定有利于自身利益的跨境稅收規(guī)則都極為關(guān)注。一方面，自2015年以來，以經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）與二十國集團（G20）為代表的國際對話平臺積極推進數(shù)字經(jīng)濟稅收協(xié)定工作，先后發(fā)布了多個文件以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，形成了一條技術(shù)路線和規(guī)則邏輯較為清晰的數(shù)字經(jīng)濟下稅收征管漸進改革路線。另一方面，以法國、英國、印度為代表的國家開始采取單邊措施以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟征稅問題。以法國為例，早在2019年7月，法國政府?dāng)M決定向谷歌、蘋果、臉書、亞馬遜等大型跨國互聯(lián)網(wǎng)巨頭征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，此舉直至2020年12月才得以正式施行。截至2021年3月23日，有14個OECD國家宣布或提議實施數(shù)字服務(wù)稅。
數(shù)字經(jīng)濟對納稅主體的影響主要源于由數(shù)字經(jīng)濟衍生的新興商業(yè)模式。一方面，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)往往以交易平臺為媒介，資源需求方將資金付給第三方支付平臺，再由第三方支付平臺返還給網(wǎng)絡(luò)交易平臺。只有在各平臺扣除相應(yīng)的手續(xù)費后，才能將剩余資金轉(zhuǎn)入資源供給方賬戶。從資金流向上來看，第三方支付平臺以及網(wǎng)絡(luò)交易平臺也應(yīng)是納稅主體，負有相應(yīng)的納稅義務(wù)，但由于平臺經(jīng)濟個體從業(yè)者群體龐大、涉及領(lǐng)域眾多，部分從業(yè)者并沒有進行稅務(wù)登記，致使稅務(wù)部門無法對納稅主體進行確認。另一方面，在傳統(tǒng)經(jīng)濟背景下，納稅流程較為簡單，納稅人能以較低的遵從成本履行納稅義務(wù)；而在數(shù)字經(jīng)濟背景下，稅制和稅收管轄權(quán)方面都存在一系列不確定因素，跨境企業(yè)提供相關(guān)涉稅信息將增加其遵從成本。
2.數(shù)字經(jīng)濟對稅收客體的影響
稅收客體反映了征稅的范圍和界限，是區(qū)分不同稅種的主要標志。目前，各國多是按照交易對象和內(nèi)容的不同將其分為有形產(chǎn)品、勞務(wù)和特許權(quán)三類，并對其采用不同的課稅標準。數(shù)字經(jīng)濟衍生出大量的數(shù)字產(chǎn)品，數(shù)字產(chǎn)品的核心是無形商品或無形服務(wù)，而無形商品和無形服務(wù)本身就難以確定，因此打破了現(xiàn)行的課稅標準。以云計算為例，云計算服務(wù)供應(yīng)商提供相關(guān)數(shù)據(jù)分析服務(wù)而產(chǎn)生的收入，是應(yīng)按技術(shù)服務(wù)費還是按特許權(quán)轉(zhuǎn)讓進行定性尚未達成一致。此外，數(shù)字經(jīng)濟改變了傳統(tǒng)的價值創(chuàng)造模式，“用戶參與”成為了數(shù)字化價值創(chuàng)造的關(guān)鍵，用戶與企業(yè)、用戶與用戶之間的交互性與企業(yè)經(jīng)營利潤直接相關(guān)，在高度交互性的網(wǎng)絡(luò)空間中確定征稅環(huán)節(jié)也是一大難點，從而也間接致使稅收客體難以確定。
3.數(shù)字經(jīng)濟對稅率的影響
在稅收客體難以確定的情況下，其稅率自然也難以確定。進一步講，即便確定了稅收客體，具體稅率數(shù)值的選定也相對困難。一方面，全球的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展——尤其是發(fā)展中國家--仍處于初級階段，還需在促進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與維護稅收公平之間進行權(quán)衡與取舍。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)不僅涉及本國利益，還關(guān)系到與之有經(jīng)濟往來的其他國家（地區(qū)）的利益，其稅率的確定影響了利益的劃分，甚至?xí)仙秊閲c國之間的政治問題。
（二）數(shù)字經(jīng)濟對稅收管轄權(quán)分配規(guī)則的影響
為維護本國經(jīng)濟利益、避免稅源流失，絕大多數(shù)國家（地區(qū)）同時采用居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)，并通過雙邊稅收協(xié)定來避免重復(fù)征稅。數(shù)字經(jīng)濟改變了傳統(tǒng)的交易方式和企業(yè)經(jīng)營模式，嚴重沖擊了傳統(tǒng)國際稅收協(xié)調(diào)規(guī)則與模式，厘清數(shù)字經(jīng)濟對居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的具體影響機制至關(guān)重要。
1.數(shù)字經(jīng)濟對居民稅收管轄權(quán)的影響
居民稅收管轄權(quán)是以各國稅法為基礎(chǔ)，根據(jù)納稅人的國籍、住所、居所、法人團體注冊地、總部或主要管理機構(gòu)所在地等因素為認定標準的一種課稅方式，實質(zhì)上是一種屬人原則，其法理基礎(chǔ)主要源于傳統(tǒng)的稅收公平原則、稅收中性原則和稅收受益原則。具體而言，居民稅收管轄權(quán)可將居民取得的境內(nèi)和境外所得都納入征稅范圍，最大程度地體現(xiàn)稅收的縱向公平原則和中性原則。換言之，居民稅收管轄權(quán)能使具有不同支付能力的納稅人承擔(dān)不同稅負的同時，將來自避稅港或低稅負國家的有害稅收競爭中性化。此外，居民納稅人與征稅國之間存在著更為持久的經(jīng)濟和法律關(guān)系，因為根據(jù)稅收受益原則，居民納稅人理應(yīng)比非居民納稅人承擔(dān)更大范圍的所得稅納稅義務(wù)。
行使居民稅收管轄權(quán)的前提是納稅人居民身份關(guān)系事實存在。然而，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化和遠程化成為常態(tài)，軟件商店、參與式網(wǎng)絡(luò)辦公平臺、在線交易等新模式層出不窮，物理空間和實體聚集不再是納稅人進行經(jīng)營管理的必要條件，跨國企業(yè)集團可以利用互聯(lián)網(wǎng)管理實現(xiàn)在全球各地扎根經(jīng)營，傳統(tǒng)經(jīng)濟背景下的居民稅收管轄權(quán)認定標準不再是反映居民納稅人與所在地有更強經(jīng)濟聯(lián)系的必然標志，通過居民身份認定進行居民稅收管轄權(quán)劃分的傳統(tǒng)規(guī)則失去了價值。與此同時，信息技術(shù)的發(fā)展增加了稅務(wù)機關(guān)對納稅人涉稅信息的掌握難度，居民稅收管轄權(quán)規(guī)則的使用也未必能達到各國的預(yù)期效果。
2.數(shù)字經(jīng)濟對來源地稅收管轄權(quán)的影響
來源地稅收管轄權(quán)指一國政府針對非居民納稅人來源于本國境內(nèi)的所得征稅的權(quán)力，是一種屬地原則，通常以產(chǎn)生所得的經(jīng)營活動或財產(chǎn)涉及的某個地域標志作為所得來源的識別標準。針對不同類型的所得，來源地稅收管轄權(quán)有不同的確定所得來源地的方法。諸如，營業(yè)所得主要是依據(jù)常設(shè)機構(gòu)原則確定來源地，從而對跨國企業(yè)的營業(yè)利潤進行課稅；個人勞務(wù)所得則一般采取固定場所原則或者“183天規(guī)則”確定來源地。從法理基礎(chǔ)上來看，來源地稅收管轄權(quán)來自稅收受益原則和經(jīng)濟忠誠原則，即來源國為非居民提供了公共服務(wù)，理應(yīng)對其征稅。
在傳統(tǒng)經(jīng)濟背景下，無論是常設(shè)機構(gòu)、固定場所或者“183天規(guī)則”都相對易于識別，容易操作。而在數(shù)字經(jīng)濟背景下，來源地稅收管轄權(quán)面臨挑戰(zhàn)，尤其表現(xiàn)在常設(shè)機構(gòu)的“物理性”標準受到?jīng)_擊。數(shù)字經(jīng)濟的核心特征之一就是虛擬性，跨國企業(yè)在進行商品銷售和勞務(wù)輸出時，通過承擔(dān)核心業(yè)務(wù)功能的數(shù)字化媒介和虛擬實體，在與互聯(lián)網(wǎng)連接的服務(wù)器上由數(shù)據(jù)和軟件組合的商業(yè)銷售網(wǎng)址內(nèi)設(shè)置相應(yīng)的虛擬銷售空間，無需設(shè)置實體性的營業(yè)機構(gòu)和場所。
以“直播+”商業(yè)模式為例，跨國經(jīng)紀公司通過與直播公司簽訂直播協(xié)議進行合作，直播公司負責(zé)提供技術(shù)支持、推介宣傳等工作，跨國經(jīng)紀公司則負責(zé)方案策劃、明星支援等工作，最終將獲得的贊助及運營收入扣減實際費用后的所得按照約定的比例進行分成（見圖2）。在該商業(yè)模式下，經(jīng)紀公司只需利用網(wǎng)絡(luò)信息和通信技術(shù)接入直播平臺，而不需要參與直播的明星藝人到境內(nèi)，就能取得豐厚的演出費、分成費等收入，勞務(wù)發(fā)生地也不再局限于締約國一方或另一方。跨國公司往往具有強烈的避稅動機，在傳統(tǒng)來源地稅收管轄權(quán)規(guī)則下，勢必造成跨國公司的雙重不征稅或總體稅收減少等問題。

（三）數(shù)字經(jīng)濟對稅收治理的影響
稅收治理與經(jīng)濟形態(tài)息息相關(guān)。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代，生產(chǎn)要素的國際流動性弱，跨境稅收問題較少。在工業(yè)經(jīng)濟時代，全球化成為大勢所趨，各國“走出去”和“引進來”的需求日益增加，跨國企業(yè)日益繁榮，然而，促進本國經(jīng)濟發(fā)展、保障本國利益與維護企業(yè)稅收公平、實現(xiàn)國際間合作共贏同等重要。因而，在主要以實物為要素流動的工業(yè)經(jīng)濟時代，通過稅收協(xié)定進行稅收征管必要且合理。隨著數(shù)字經(jīng)濟時代的來臨，數(shù)字化、虛擬化成為主要特征。這一方面改變了傳統(tǒng)的要素流動方式，使得除稅收協(xié)定外，與第三方機構(gòu)的協(xié)同治理以及加強稅企合作成為解決跨境稅收征管問題的重要補充手段；另一方面，也凸顯了稅收征管技術(shù)與時俱進的重要性。
1.數(shù)字經(jīng)濟對跨境稅收征管模式的影響
科學(xué)、合理且高效的稅收征管模式是實現(xiàn)既定稅制目標的核心因素。在傳統(tǒng)經(jīng)濟背景下，跨境稅收征管問題主要在于解決稅制差異以及存在爭議的條款（如對特殊常設(shè)機構(gòu)及時間標準的界定、對消極所得預(yù)提稅限定稅率的約定等），從而避免出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題。在這一背景下，稅收協(xié)定成為普遍接受的國際稅收治理模式。合理的雙邊稅收協(xié)定不僅能為“走出去”和“引進來”企業(yè)創(chuàng)造良好的營商環(huán)境，還會加快國際稅收合作，促進各國共享共贏。
數(shù)字經(jīng)濟加速和改變了跨國企業(yè)集團對其全球價值鏈體系的搭建與整合，數(shù)據(jù)信息成為一種新興資源，涉稅數(shù)據(jù)成為提升跨境稅收治理效率的關(guān)鍵，即除稅收協(xié)定以外，各國稅務(wù)機關(guān)的數(shù)據(jù)管稅能力也至關(guān)重要。數(shù)字經(jīng)濟本身的平臺化特征也使得大量涉稅信息聚集在第三方平臺（如社交網(wǎng)絡(luò)平臺、電子商務(wù)平臺、支付平臺等），在此背景下，部分國家開始探索將稅收征管活動嵌入第三方應(yīng)用程序。例如：芬蘭稅務(wù)局與第三方供應(yīng)商共同開發(fā)嵌入式軟件，力圖將納稅行為融合到某些商業(yè)平臺，當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅行為時，便可同時完成稅款扣繳；英國稅務(wù)及海關(guān)總署通過應(yīng)用程序接口（API），使納稅人和代理人能夠直接對接數(shù)字稅務(wù)局。此外，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使得稅企溝通的需求更為迫切。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，各國數(shù)字經(jīng)濟涉稅政策變動頻繁，跨國企業(yè)需要與稅收征管部門建立快速、有效的溝通處理機制。例如，法國出臺了《稅法訴訟法典》（Tax Law Litigation Code），明確規(guī)定了第三方通報信息的義務(wù)以及相關(guān)材料保存的期限。澳大利亞同樣也以法律形式確定了某些第三方機構(gòu)（如線上銷售平臺、共享經(jīng)濟服務(wù)商等）具有向稅務(wù)機關(guān)提供法定數(shù)據(jù)的義務(wù)。
總之，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，新興商業(yè)模式和經(jīng)濟業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，跨境稅收征管問題由原來的避免雙重征稅轉(zhuǎn)向防止雙重不征稅。如此，僅依靠雙邊稅收協(xié)定進行跨境稅收治理的模式已遠遠不夠，還需強化數(shù)據(jù)管稅能力，加強稅企合作，探索與第三方協(xié)同共治的征管模式。
2.數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管手段的影響
數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展本身就裹挾著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，而數(shù)字技術(shù)又擴展了稅收征管手段。近年來，許多國家都在不斷創(chuàng)新本國稅收征管手段，致力于搶占稅收征管技術(shù)高地。從具體的稅收征管技術(shù)來看，當(dāng)前的探索領(lǐng)域主要集中于大數(shù)據(jù)、人工智能以及區(qū)塊鏈三個方面。在“大數(shù)據(jù)+稅收征管”方面，美國國內(nèi)收入局（IRS）建立了符合大數(shù)據(jù)特征的企業(yè)數(shù)據(jù)倉庫（Corporate Data Warehouse，CDW）以及海外運作部，涉及32種涉稅數(shù)據(jù)，且有專門的大中型跨國企業(yè)管理模塊。在“人工智能+稅收征管”方面，芬蘭稅務(wù)局引入稅務(wù)機器人以幫助審計人員收集數(shù)據(jù)和檢查數(shù)據(jù)質(zhì)量。我國珠海市辦稅服務(wù)大廳也引入了智能機器人“稅小能”，可以為納稅人辦理開具納稅證明、打印信用證書、開具跨區(qū)域涉稅事項報告表等多項業(yè)務(wù)。在區(qū)塊鏈運用領(lǐng)域，2018年8月，我國深圳市稅務(wù)局開出第一張區(qū)塊鏈發(fā)票，并相繼在北京、廣州等地陸續(xù)推出。
總結(jié)來說，一是“大數(shù)據(jù)+稅收征管”為實現(xiàn)信息管稅、走出“人盯人”窠臼提供了技術(shù)支撐。稅務(wù)部門可利用大數(shù)據(jù)技術(shù)將納稅人的涉稅信息轉(zhuǎn)化為稅收治理優(yōu)勢，通過對涉稅信息或數(shù)據(jù)的采集、分析和利用，勾勒出數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的“畫像”，實現(xiàn)對其行為的有效預(yù)測及實時監(jiān)管。二是“人工智能+稅收征管”為實現(xiàn)“智慧稅務(wù)”建設(shè)提供了支撐。人工智能在提供納稅咨詢、政策精準推送等智能辦稅方面具有獨特優(yōu)勢，能較好地滿足并反饋納稅人的個性化需求，從而提升納稅服務(wù)質(zhì)量，提高稅收征管效率。三是“區(qū)塊鏈+稅收征管”能極大解決稅收征管中的信息不對稱問題。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的涉稅信息能被完整追溯，“去中心化”“智能合約”等特征也與加強國際合作、實現(xiàn)稅收共治有較強的契合性?？傊?，稅收征管手段隨著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展得以不斷擴展，為解決數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題提供了重要的輔助。

四、數(shù)字經(jīng)濟下我國跨境稅收征管路徑選擇
數(shù)字技術(shù)的發(fā)展掀起了全球經(jīng)濟數(shù)字化浪潮，深刻影響了現(xiàn)有的國際稅收體系，增加了稅收規(guī)則的不確定性，并催生了新的征管方式?！丁笆奈濉币?guī)劃建議》明確指出：“我國要完善現(xiàn)代稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，深化稅收征管制度改革。”為此，本文提出以下幾點建議，以期為數(shù)字經(jīng)濟下我國跨境稅收征管體系的構(gòu)建提供參考。
（一）完善數(shù)字經(jīng)濟稅收立法，構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收體系
如前所述，解決數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題，應(yīng)首先回歸到數(shù)字經(jīng)濟稅收問題本身。因此，需以完善數(shù)字經(jīng)濟稅收立法為出發(fā)點，逐步構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收體系。就現(xiàn)實而言，數(shù)字經(jīng)濟稅收立法是一個系統(tǒng)性工程，不可一蹴而就，應(yīng)堅持“底線思維、彈性平衡”的立法理念。換言之，數(shù)字經(jīng)濟稅收立法不能“為稅而稅”，須審慎考量我國的數(shù)字經(jīng)濟不同發(fā)展階段與實際情況，在發(fā)展中不斷完善。具體可從以下四個方面加以謀劃：一是明確數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)相關(guān)概念。數(shù)字產(chǎn)品包括網(wǎng)站、計算機軟件、手機應(yīng)用軟件（APP）、信息數(shù)據(jù)、圖像、電子書等；數(shù)字服務(wù)包括廣告、遠程教學(xué)、云計算數(shù)據(jù)分析等。二是追蹤資金流向，確定納稅主體。如第三方支付平臺，其作為數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的交易媒介，通過收取手續(xù)費獲得利潤，從資金流向來看，其也應(yīng)負有納稅義務(wù)。三是補充“用戶”要素所得的界定。傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)分配規(guī)則忽略了“用戶創(chuàng)造”的價值，而用戶本就是高度數(shù)字化企業(yè)商業(yè)模式的核心組成部分，無論是用戶數(shù)據(jù)還是用戶產(chǎn)生的行為數(shù)據(jù)，都能為企業(yè)創(chuàng)造價值和收入。因而，可考慮在傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)分配規(guī)則中融入“用戶”概念，將用戶分為瀏覽型用戶、參與型用戶以及創(chuàng)造型用戶，并賦予不同權(quán)重，進而采用加權(quán)平均的方式確定數(shù)字經(jīng)濟跨境利潤分配額度。四是借鑒OECD相關(guān)方案及國際經(jīng)驗，制定合理稅率，如支柱二提出的全球最低稅標準，其稅率尚未最終確定前，我國應(yīng)積極參與并主動發(fā)聲。
（二）深度參與國際稅收規(guī)則制定，提升國際稅收話語權(quán)及影響力
國際稅收規(guī)則本就是多國博弈的結(jié)果，在規(guī)則制定過程中的話語權(quán)事關(guān)一國長遠的經(jīng)濟利益。因此，我國應(yīng)繼續(xù)加強國際交流合作，積極參與到國際稅收規(guī)則的制定與商討中，推動建立更加公正合理的國際稅收制度。首先，應(yīng)補充完善常設(shè)機構(gòu)（PE）的判斷標準。一是可引入“實質(zhì)性存在”認定標準以打破現(xiàn)有“物理存在”的PE概念界限。二是可通過業(yè)務(wù)功能定位判斷企業(yè)各項業(yè)務(wù)在整體經(jīng)營活動中的地位，并以此確定PE。其次，在數(shù)字經(jīng)濟利潤分配上，應(yīng)以“用戶貢獻”為核心，衡量不同稅收管轄區(qū)的用戶對企業(yè)創(chuàng)造價值的貢獻，并按公式分配法將利潤分配至用戶所在國。此外，我國應(yīng)以“一帶一路”倡議為牽引，聚焦數(shù)字經(jīng)濟下國際稅收治理工作，建立數(shù)字經(jīng)濟涉稅爭議解決機制，合理劃分稅收管轄權(quán)，為全球數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管和規(guī)則制定樹立標桿和典范。
（三）構(gòu)建涉稅信息共享、多元協(xié)同治稅模式，實現(xiàn)稅收征管“數(shù)智化”
第一，要加強部門協(xié)作，搭建部門數(shù)據(jù)共享機制，打破涉稅信息溝壑。數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，對涉稅數(shù)據(jù)的充分、合理利用是解決數(shù)字經(jīng)濟稅收征管問題的關(guān)鍵一環(huán)。國內(nèi)層面，可考慮由稅務(wù)機關(guān)牽頭，各相關(guān)部門聯(lián)合建立統(tǒng)一的納稅信用平臺，實現(xiàn)部門間信息互通共享；國際層面，應(yīng)積極探索除金融賬戶涉稅信息自動交換（CRS）外的其他涉稅信息共享機制。第二，引入第三方協(xié)同治稅征管模式。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，第三方交易平臺迅速崛起，天然的信息優(yōu)勢使其聚集了大量一手交易數(shù)據(jù)，在稅收征管工作中的重要性日益凸顯。對此，可借鑒國外經(jīng)驗，加強與第三方平臺的合作，建立第三方報告制度，即由第三方平臺向稅務(wù)部門報送納稅人涉稅數(shù)據(jù)信息，以解決征管過程中信息不對稱問題，防止稅收流失。第三，以技術(shù)驅(qū)動稅收征管手段創(chuàng)新，提升稅收征管服務(wù)質(zhì)效。短期而言，可借鑒國外經(jīng)驗，嘗試探索多樣化數(shù)字征管系統(tǒng)，如歐盟的一站式注冊，挪威的數(shù)據(jù)分析和人工智能分析平臺等；長期來看，應(yīng)充分利用我國的5G技術(shù)優(yōu)勢，積極探索并創(chuàng)新人工智能下的稅務(wù)智慧分析系統(tǒng)、區(qū)塊鏈下的稅收情報管理系統(tǒng)以及大數(shù)據(jù)稅務(wù)風(fēng)險防范系統(tǒng)，真正實現(xiàn)稅收征管的“數(shù)智化”。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第6期）

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