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數(shù)字法治：“數(shù)字稅”全球治理改革的共識與沖突

作者：賈開（電子科技大學公共管理學院副教授）、俞晗之（浙江大學公共管理學院研究員）

伴隨著數(shù)字經(jīng)濟的全球發(fā)展，與之相關的稅收征管問題逐漸引發(fā)各國關注。英國、奧地利、印度、意大利、土耳其等國在2020年已經(jīng)開始針對在本國提供數(shù)字服務的相關企業(yè)征收“數(shù)字稅”，而法國、西班牙、巴西、捷克、印度尼西亞等國則同樣計劃在2020年啟動類似政策?？紤]到數(shù)字經(jīng)濟的全球化屬性，各國單邊主義征稅行為必然存在外溢影響，由此導致的“多重征稅”或“稅收競爭”問題使得“數(shù)字稅”全球治理凸顯為近年來國際政治經(jīng)濟領域的焦點議題。

　　一方面，以經(jīng)合組織為代表的國際力量正在積極推動稅收全球治理體系改革，以構建全球統(tǒng)一的“數(shù)字稅”治理框架并取得了實質性進展。自2013年啟動“稅基侵蝕和利潤轉移項目”(the Base Erosion and Profit Shifting Project，簡稱BEPS)并重點關注數(shù)字經(jīng)濟以來，經(jīng)合組織連續(xù)發(fā)布多份報告并在2020年年初推動137個國家就國際稅收規(guī)則的調整路線圖達成初步共識，2021年年初又圍繞經(jīng)合組織“數(shù)字稅”改革方案連續(xù)舉行面向利益相關方和政府代表的公開咨詢會，國際社會正在圍繞就“數(shù)字稅”問題達成一致協(xié)定的宏大愿景而持續(xù)努力。有評論指出，在WTO面臨“解體”的壓力下，各國圍繞“數(shù)字稅”的多邊談判成為多邊合作的新亮點與新希望(Giles，2020)。另一方面，各國單邊主義征稅行為正在引發(fā)激烈的國際爭端，而這又尤其體現(xiàn)為美國與其他國家間的政策沖突。以法國為例，2019年5月法國政府宣布將在當年向大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收其在法營業(yè)額3%的“數(shù)字稅”?？紤]到相關企業(yè)大都來自美國，此舉很快招致美國反對，特朗普政府迅速啟動“301調查”并對法國進口產(chǎn)品施加懲罰性關稅以作為反制措施。2020年6月，特朗普政府又進一步針對歐盟、英國、巴西、印度、印度尼西亞等10個已經(jīng)或計劃開征“數(shù)字稅”的國家或地區(qū)啟動“301調查”。

　　上述兩方面粗略勾勒出當前背景下“數(shù)字稅”全球治理的復雜圖景，各國單邊主義進程與經(jīng)合組織推動下的全球共識也構成了在全球治理領域頗受關注的“機制復合體”現(xiàn)象(Nye，2014；Raustiala & Victor，2004)。但由此引發(fā)的理論問題在于如何解釋“數(shù)字稅”全球治理改革進程中并行存在的共識與沖突，尤其是各個國家既對話又對抗的矛盾現(xiàn)象。就此而言，傳統(tǒng)的解釋框架只能顧及改革事實的一個側面而難以覆蓋整體。一方面，新現(xiàn)實主義理論視角堅持將國家權力作為推動世界經(jīng)濟治理規(guī)則變遷的核心變量(Waltz，1979)，其能夠解釋不同國家征收“數(shù)字稅”的單邊主義行為，但卻不能回應為什么相關國家仍然愿意參與國際合作并推動“數(shù)字稅”全球治理改革共識進程；另一方面，新自由主義理論視角強調國家之間基于共同收益而達成合作，權力相互依賴的各國之間能夠建立共同的國際規(guī)則(Keohane & Nye，1989)，其能夠解釋經(jīng)合組織在構建“數(shù)字稅”全球治理框架過程中取得的實質性進展，但卻無法說明各國在推動這一框架的同時卻又不斷發(fā)展的單邊主義征稅行為。整體性理論解釋框架的缺失同樣將影響實踐層面具體改革策略的選擇：兼具沖突和共識兩方面特征的“數(shù)字稅”全球治理改革將如何演化？各方應重視何種關鍵因素的影響以及重要機制的建設才能更好推動多邊共識的形成？

　　針對已有研究的不足，本文將從實驗主義治理的理論框架出發(fā)，對“數(shù)字稅”全球治理改革的復雜機制提供整體性解釋，分析經(jīng)合組織推動下的多邊進程與各國單邊主義行為是如何相互影響從而推動改革的深入，并基于此理論分析，為最終實現(xiàn)多邊共識提出政策建議。實驗主義治理理論是基于歐盟治理實踐而提煉出的一般性治理理論，其關注在持續(xù)增長的變動和不確定環(huán)境中，通過建立臨時性行動框架，并在執(zhí)行效果的評估過程中對行動框架加以深化或修正的治理邏輯(Sabel & Zeitlin，2012: 1019－1021)。已有研究表明實驗主義治理理論特別適合跨國領域(Newman，2015: 227－237; Posner，2015: 196－223)，權力格局和政策需求的多元化使得在全球范圍實現(xiàn)統(tǒng)一的固定規(guī)則困難重重，但不確定的策略環(huán)境卻表明各方探索不同解決方案的努力反過來可能促進全球共識的達成。正是在此視角下，“數(shù)字稅”全球治理中的單邊主義行為才可能不被視為惡化全球協(xié)同合作的消極因素，而是具有推動全球治理共識的積極意義。基于這種研究視角的轉換和研究理論的創(chuàng)新，本文將對“數(shù)字稅”全球治理看似矛盾的復合機制提供整體解釋。

　　全文接下來共分為四個部分。第一部分將對稅收全球治理的內在邏輯和發(fā)展歷史進行梳理，以作為研究的背景和基礎。該部分指出稅收全球治理主要解決不同國家針對跨國經(jīng)濟活動的稅基分配和建立公平國際稅收秩序兩大問題。在維護稅收主權的前提下，“避免多重征稅”與“防止有害稅收競爭”這兩大目標難以同時實現(xiàn)，側重前者的政策設計促成了一系列內容近似的雙邊協(xié)定，進而構成了當前稅收全球治理體系的主要內容。但數(shù)字經(jīng)濟的興起不僅使得“有害稅收競爭”問題日益凸顯，同時也對雙邊協(xié)定中以“常設機構”為基礎的稅基分配原則形成了挑戰(zhàn)。第二部分聚焦此變化過程，在對“數(shù)字稅”治理挑戰(zhàn)進行總結性概括的基礎上，梳理各國應對挑戰(zhàn)的具體政策以及經(jīng)合組織等相關機構推進“數(shù)字稅”全球治理共識的改革進程。第三部分基于實驗主義治理理論視角，從框架性目標設定、政策學習過程以及改變現(xiàn)狀機制三個方面對“數(shù)字稅”全球治理改革進程中出現(xiàn)的共識與沖突提出整體性解釋框架，揭示背后的多重機制及其相互影響的復雜過程。第四部分對全文作出總結，并結合當前國際政治經(jīng)濟形勢討論“數(shù)字稅”全球治理改革的未來可能及中國的政策應對。

　　“數(shù)字稅”全球治理改革是在數(shù)字經(jīng)濟全球化日益深入的背景下，就傳統(tǒng)稅收全球治理體系的調整達成多方共識，以適應全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展需求且平衡不同國家利益的相關活動。稅收全球治理緣起于跨國經(jīng)濟活動的征稅需求，主要針對兩方面治理問題并涉及兩個治理目標(廖益新，2008: 7)。一方面，稅收全球治理聚焦不同國家間稅基分配原則的確立，以避免跨國經(jīng)濟活動的“多重征稅”問題，否則將減少國際貿易與投資并降低全球化水平；另一方面，稅收全球治理涉及公平國際稅收秩序的建立，以解決利用稅收優(yōu)惠措施提升本國競爭優(yōu)勢但卻使得跨國經(jīng)濟活動得以利用制度差異規(guī)避稅收的“有害競爭”問題，否則將影響全球經(jīng)濟的平衡和可持續(xù)發(fā)展。但避免“多重征稅”和“有害競爭”二者往往不能兼顧(Genschel & Rixen，2014: 339－370)，具體政策目標的選擇取決于具體政治經(jīng)濟環(huán)境的治理需求，而稅收全球治理的發(fā)展歷史更多體現(xiàn)了對于“多重征稅”問題的治理偏好。

　　當前稅收全球治理體系的雛形可追溯至20世紀20年代，彼時各國的政策重心在于促進全球貿易與投資以盡快從戰(zhàn)爭中恢復經(jīng)濟，避免“多重征稅”問題由此具有更廣泛的國際共識基礎。考慮到當時各國稅率普遍偏高，“有害稅收競爭”問題則未引起決策者的普遍重視(Rixen，2008: 154－158)。在國際聯(lián)盟的推動下，圍繞多重征稅問題的多邊談判得以推進，但各國在稅基分配原則上的分歧仍然導致了談判的破裂。以意大利、法國、德國為代表的資本輸入國認為稅基分配應體現(xiàn)對于本地公共產(chǎn)品的補償，因而支持“來源地原則(Source－Based Solution)”，主張跨國經(jīng)濟活動的發(fā)生地擁有征稅權；與之相對，以荷蘭、美國、英國為代表的資本輸出國則支持“屬地原則(Residence－Based Solution)”，主張根據(jù)跨國經(jīng)濟活動收益所有者的國籍來確定征稅權力(Musgrave，2006: 168－173)。在此背景下，國際聯(lián)盟并未達成具有約束力的多邊共識，而是在1928年形成了同時包含上述兩個原則的公約范本，以此為基礎，各國轉而通過雙邊協(xié)議解決“多重征稅”問題。但全球共識的缺乏仍然使得不同國家間的雙邊協(xié)議差異顯著，直到1963年經(jīng)合組織提出了按照跨國經(jīng)濟活動的不同屬性分別施以不同稅基劃分原則的新范本，一致性的全球治理框架才最終形成。具體而言，源于生產(chǎn)性活動的商業(yè)收入由經(jīng)濟活動發(fā)生地國家征稅(即“來源地原則”)，而包括利息、版權在內的商業(yè)收入則由公司注冊地國家征稅(即“屬地原則”)。為確保相關原則的可操作性，經(jīng)合組織還設計了一系列法律概念與判斷標準，例如要求跨國公司在本地具有“常設機構(Permanent Establishment)”即是判定“來源地原則”的重要標準之一(廖益新，2008: 61－64)。

　　但正如前文所說，以國際聯(lián)盟為起點并被經(jīng)合組織發(fā)展的范本擱置了對于“有害稅收競爭”問題的處理。伴隨全球化進程的深入，尤其是跨國企業(yè)的快速發(fā)展，這一問題變得日趨嚴重。一方面，由于范本未提出全球最低稅率的一致性要求，不同國家的稅收差異導致跨國公司的稅收投機行為日益普遍(Genschel & Schwarz，2011: 339－370)；另一方面，出于維護各國稅收主權目的，范本未對各國國內稅收制度改革提出要求，不同國家為吸引投資紛紛出臺策略性稅率政策并進一步導致了“避稅天堂”的普遍出現(xiàn)。在此背景下，經(jīng)合組織在1998年制定了“有害稅收競爭”政策的判別標準并發(fā)布了國別清單以督促相關國家調整國內稅收政策(OECD，2000: 19－20)，但此舉卻招致被列為“避稅天堂”國家的強烈反對，認為經(jīng)合組織的“新帝國主義”行為侵害了其稅收主權并對發(fā)展中國家造成了不公平對待(Vlcek，2017: 131)；與此同時，美國國內政策的轉向也使得經(jīng)合組織不得不放棄要求各國修正稅收政策的努力，轉而聚焦國家間稅收信息的共享與透明度改革。

　　伴隨全球化進程的深入，稅收“有害競爭”問題日趨嚴重。2013年G20圣彼得堡峰會委托經(jīng)合組織啟動“稅基侵蝕和利潤轉移項目(Base Erosion and Profit Shifting Project，簡稱BEPS)”，改革重點從國家稅收政策的調整轉向了公司避稅行為的規(guī)制。在此過程中，數(shù)字經(jīng)濟對于稅收全球治理體系的影響逐漸顯現(xiàn)，其既體現(xiàn)為數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)的稅收規(guī)避行為成為全球稅基流失的主要因素之一，也體現(xiàn)為數(shù)字經(jīng)濟的特殊規(guī)律對于傳統(tǒng)稅收治理體系的全新挑戰(zhàn)。圍繞此的相關討論與改革逐漸成為稅收全球治理進入21世紀10年代后的焦點議題，并構成了“數(shù)字稅”全球治理改革的背景與基礎。

　　數(shù)字經(jīng)濟業(yè)態(tài)的多樣性和動態(tài)性，決定了旨在向數(shù)字經(jīng)濟征稅的“數(shù)字稅”概念也呈現(xiàn)出復雜內涵。匈牙利的“廣告稅”、印度的“均衡稅”、意大利的“數(shù)字交易稅”，以及由歐盟主要國家提出的“數(shù)字服務稅”，均體現(xiàn)了不同國家對于數(shù)字經(jīng)濟不同業(yè)態(tài)的差異化關注(管彤彤，2019)。但值得注意的是，各國將“數(shù)字稅”單列的政策行為并不必然意味著新的稅種的出現(xiàn)，例如部分學者即認為“數(shù)字稅”能被涵蓋進營業(yè)稅、增值稅、所得稅等傳統(tǒng)稅收體系的范疇，而實踐層面更多的利益相關者則反對將數(shù)字經(jīng)濟區(qū)別對待，認為這構成了對于不同市場主體的歧視。正因為此，“數(shù)字稅”才不僅僅體現(xiàn)為因經(jīng)濟業(yè)態(tài)發(fā)展而要求稅收體系更新的技術問題，而同時體現(xiàn)為數(shù)字經(jīng)濟快速增長背景下如何平衡新的利益格局的治理問題。尤其在全球領域，傳統(tǒng)稅收治理體系已經(jīng)難以協(xié)調因全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展而帶來的利益格局變化，不同國家、不同產(chǎn)業(yè)以及企業(yè)與用戶之間的利益天平都受到了數(shù)字經(jīng)濟的沖擊，在此背景下的全球稅收治理體系改革也跳出了稅收領域專業(yè)技術議題的范疇，而更多體現(xiàn)為國際政治經(jīng)濟領域的全球治理議題。“數(shù)字稅”全球治理的改革進程便體現(xiàn)了這一特點。

　　在2018年的報告中，經(jīng)合組織將數(shù)字經(jīng)濟的特點總結為三個方面：在不需要本地存在的情況下同樣可以實現(xiàn)全球擴張，依賴包括知識產(chǎn)權在內的無形資產(chǎn)作為創(chuàng)新源泉，用戶數(shù)據(jù)及參與(例如用戶生產(chǎn)內容)成為數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式的核心(OECD，2019a)。上述轉變對于稅收全球治理體系的傳統(tǒng)原則產(chǎn)生了極大影響，例如數(shù)字經(jīng)濟不依賴本地存在即使得“來源地原則”中的“常設機構”判斷標準失去意義，而如何界定“用戶數(shù)據(jù)及參與”在各國稅收權限分配方面的價值更是全新課題。經(jīng)合組織隨即在2019年提出了“雙支柱”計劃以應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)(OECD，2019b)。一方面，“支柱一”致力于解決征稅權的重新配置，其具體包含了“用戶參與(User Participation Proposal)”“市場型無形資產(chǎn)(Marketing Intangibles Proposal)”“顯著經(jīng)濟存在(Significant Economic Presence)”這三項較有代表性的改革草案；另一方面，“支柱二”旨在推進跨國數(shù)字企業(yè)避稅行為規(guī)制的全球合作，這又可具體化為制止利用新技術將利潤轉移至低稅率(或零稅率)國家、確保最低稅率、平衡傳統(tǒng)企業(yè)和數(shù)字企業(yè)稅率三個方面。盡管方案細節(jié)尚需確認，“雙支柱”計劃仍然得到了G20大阪會議的支持，并進一步在2020年年初獲得137個國家或地區(qū)的認可，多方一致同意在2020年內形成基于共識的多邊解決方案，數(shù)字經(jīng)濟影響下的稅收全球治理改革“似乎”近在咫尺。

　　但正如引言部分所指出，多國單方面推出“數(shù)字稅”及其引發(fā)的國際爭議仍然預示著各國分歧的持續(xù)存在，這又具體體現(xiàn)在兩個方面。一方面，不同國家出于不同發(fā)展需求和政策考量，在是否征收“數(shù)字稅”方面存在分歧。以歐盟為例，成員國經(jīng)濟發(fā)展階段的不同使得在歐盟層面達成共識困難重重。據(jù)測算，歐盟范圍內數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的平均有效稅率僅為8.5%，相比之下，傳統(tǒng)跨國企業(yè)的平均有效稅率卻高達23.2%，因此以法國為代表的歐盟主要國家多次提出針對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的征稅改革方案；但對于長期執(zhí)行低稅率政策的愛爾蘭和試圖大力發(fā)展高科技產(chǎn)業(yè)的北歐三國(瑞典、丹麥和芬蘭)而言，改革方案無疑與該國發(fā)展利益不符并因而遭其否決，這也最終導致歐盟層面共識的破裂。另一方面，考慮到數(shù)字跨國企業(yè)巨頭大都來自美國，各國分歧又主要體現(xiàn)為美國與其他國家之間。近年來，美國互聯(lián)網(wǎng)跨國巨頭通過位于低稅率國家的分支機構轉移利潤的新聞屢見不鮮。例如谷歌即被認為通過設在愛爾蘭、荷蘭、百慕大三地分支公司的關聯(lián)交易將境外(即美國之外)收入的納稅率降低到了2.4%，而谷歌境外運營所在大部分國家的平均稅率都在20%以上。類似案例刺激了其他國家針對數(shù)字經(jīng)濟跨國巨頭征稅的改革進程，但這又不可避免地引發(fā)了美國的反制。例如美國即認為法國“數(shù)字稅”改革僅針對美國互聯(lián)網(wǎng)公司并因而構成了事實上的貿易壁壘，特朗普政府也因此啟動“301調查”以尋求抗衡。除此之外，圍繞“數(shù)字稅”具體解決方案同樣存在分歧。前述經(jīng)合組織“支柱一”的三種改革方案事實上代表了不同國家的利益訴求，例如英國更支持“用戶參與”方案(該方案更傾向于將非常規(guī)利潤歸于經(jīng)濟活動所在國)，而印度卻更偏向“顯著經(jīng)濟存在”方案(該方案將企業(yè)所有利潤視為可征稅對象)，如何協(xié)調各國差異仍然困難重重。

　　數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展不僅挑戰(zhàn)了傳統(tǒng)稅收原則，同時也惡化了傳統(tǒng)稅收全球治理體系長久存在的“有害競爭”問題。雖然經(jīng)合組織推動下的多邊進程在實現(xiàn)稅收全球治理體系改革共識方面取得了一定成績，但各國的單邊主義征稅行為又產(chǎn)生了新的“多重征稅”問題并甚至導致了貿易沖突。如何在理論上同時納入這兩方面看似相悖的治理進程，為“數(shù)字稅”全球治理改革提供整體性的理論分析框架，以明確未來改革的方向和重點，由此成為理論研究和政策實踐的關鍵。本文接下來將從實驗主義治理理論的視角對此作出新的闡釋。

　　圍繞“數(shù)字稅”的已有研究主要從兩方面展開：一方面，關注稅收本身，分析數(shù)字經(jīng)濟不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟的特點與差異，討論傳統(tǒng)稅收原則的適用性與不適用性，進而提出適應數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展要求的改革方案(OECD，2019b，2020)；另一方面，關注“數(shù)字稅”改革的治理機制和治理體系的推進，在比較分析中討論改革的挑戰(zhàn)與可能性，進而提出有利于推進改革共識的實踐路徑(崔曉靜，2015；毛瑞鵬，2018)。相比之下，后者因涉及多重征稅、稅收有害競爭、企業(yè)稅收規(guī)避、“避稅天堂”等重大國際政治經(jīng)濟議題而受到了跨學科學者的廣泛關注，本文也可被視為在此路徑上的探索。但如引言部分所指出，已有研究未能對“數(shù)字稅”全球治理改革中沖突與共識并存的復雜現(xiàn)象提供整體性解釋框架，如何理解單邊主義、多邊主義、多方主義等不同機制的相互影響關系，以及它們將如何決定改革的最終結果，都成為擺在理論研究者和實踐決策者面前的重要問題。

　　值得注意的是，上述問題并非“數(shù)字稅”全球治理領域所獨有。國際聯(lián)系的日益緊密使得全球性公共問題的治理呈現(xiàn)出不確定性增強、權力結構多元化、治理風險擴散化等趨勢，依賴國家或國際組織通過正式制度框架解決國際問題的傳統(tǒng)模式逐漸失去效用，強調超越國家中心和“硬法”規(guī)則等傳統(tǒng)理念、挖掘多元治理主體價值、包容不同競爭性治理機制的“機制復合體”現(xiàn)象，在全球能源治理、環(huán)境治理、網(wǎng)絡空間治理等多個領域都普遍出現(xiàn)(Lobel，2012: 68－69)。正是基于上述領域治理實踐的總結與分析，不同學者發(fā)展了若干理論框架以為“機制復合體”現(xiàn)象提供整體性解釋，實驗主義治理理論便是其中的典型代表。

　　實驗主義治理注意到了持續(xù)增長的變動和不確定性對于傳統(tǒng)科層制治理與“命令－控制”型規(guī)制方式的沖擊，并試圖通過建構“共同學習”的制度框架以解釋并指導全球范圍不同領域的政策變遷，而這又主要體現(xiàn)為四方面要素的迭代循環(huán)：寬泛性目標的設定、自主性的執(zhí)行過程、對治理結果的同行評估以及治理方案的適時調整。實驗主義治理的基本邏輯在于，強調一線治理者的自由裁量權，并試圖通過同行評估與方案調整以實現(xiàn)政策學習，從而適應不確定的治理環(huán)境。為了激勵一線治理者并避免“自我規(guī)制”的松散與混亂，實驗主義治理提出了“改變現(xiàn)狀”機制，通過以更壞結果威脅各方從而倒逼其共同探索可能的治理路徑(Sabel & Simon，2003: 1019－1021)。就適用范圍而言，盡管實驗主義治理理論源自歐盟治理經(jīng)驗的總結，但已有研究表明其同樣適合涉及跨國問題的全球治理領域?？缇硵?shù)據(jù)流動(Newman，2015: 227－237)、非法森林采伐(Overdevest & Zeitlin，2014)、公共衛(wèi)生和環(huán)境保護(Homeyer，2010: 121－150)等全球治理議題所體現(xiàn)出來的缺乏超國家權威、各國自主選擇政策方案以及治理環(huán)境的復雜性和不確定性等特征，正是實驗主義治理所試圖解決的治理挑戰(zhàn)。

　　與此類似，稅收主權要求下各國選擇政策方案的自主性、經(jīng)合組織僅作為方案研提機構而非多邊議事平臺的超國家權威缺失、數(shù)字經(jīng)濟引發(fā)稅收規(guī)避行為的復雜性以及未來業(yè)態(tài)發(fā)展的不確定性，都是“數(shù)字稅”全球治理的典型特征和所要面臨的關鍵挑戰(zhàn)。由此引發(fā)的或體現(xiàn)單邊主義沖突、或體現(xiàn)多邊主義共識的競爭性及復合型治理機制，同樣可被納入到實驗主義治理理論框架中得以解釋?；谇拔牡氖崂砼c鋪墊，本部分將進一步解釋“數(shù)字稅”全球治理改革進程將如何體現(xiàn)實驗主義治理的理論特征，并同時在該理論框架下指出，未來改革應著重關注何種因素或機制的作用，才可能有利于在持續(xù)變動和不確定的國際環(huán)境下推進全球治理的共識。

　　框架性目標是實驗主義治理的起點。不同于科層制或者“委托－代理”結構下設定具體目標并以此監(jiān)督執(zhí)行者的治理邏輯，框架性目標的模糊性和開放性一方面有利于實現(xiàn)最低限度共識，另一方面也為基于實踐結果而進行目標修正提供了空間?！皟?yōu)良水質”相對于水資源治理、“永續(xù)林業(yè)”相對于非法森林采伐治理、“安全食品”相對于食品生產(chǎn)與貿易治理均是框架性目標設定的典型體現(xiàn)，而“數(shù)字稅”全球治理的改革進程同樣體現(xiàn)了這一特征。

　　稅收全球治理長久以來都試圖實現(xiàn)各國稅收政策的“協(xié)調一致”，但這一具體目標卻因為各國對于稅收主權的堅持以及不同國家間的稅收政策差異而難以達成：早期聚焦“多重征稅”問題的雙邊協(xié)定網(wǎng)絡雖然實現(xiàn)了一致性制度框架，但在“有害稅收競爭”問題方面的分歧卻使得政策協(xié)同困難重重。20世紀末經(jīng)合組織試圖督促“避稅天堂”國家調整國內稅收政策同樣招致后者的強烈反對，而發(fā)達國家的消極態(tài)度也導致了改革方案的最終流產(chǎn)。進入21世紀10年代后，BEPS 15項行動計劃仍然致力于提升各國國內稅收政策的一致性程度以確保征稅權隸屬于經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造所在國，但G20財長會議的不同意見同樣說明“協(xié)調一致”改革目標的難以實現(xiàn)。

　　為更好推進“數(shù)字稅”全球治理改革并維系其作為改革主導機構的國際地位，經(jīng)合組織逐漸放棄了對于“協(xié)調一致”這一具體目標的追求，轉而通過設定寬泛的框架性目標以凝聚共識并為未來的目標調整留下空間。面對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)，經(jīng)合組織不再要求各國國內稅收政策進行調整，轉而將各國面臨的共同問題作為實現(xiàn)最低限度共識的基礎，“應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)”因此作為框架性目標被提出并成為討論稅收全球治理改革的新起點。相比于之前的改革，這一框架性目標具有三個方面特征并因而可能取得世界各國的普遍共識。首先，考慮到跨國數(shù)字平臺企業(yè)主要來自美國，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展導致的稅收轉移和投機行為是除美國外絕大多數(shù)發(fā)達國家和發(fā)展中國家面臨的共同問題。其次，即使對于美國而言，數(shù)字平臺企業(yè)稅基的大量流失同樣是其不得不面對的重要問題，尋求國際合作仍然符合美國利益。最后，該目標并未對“具體挑戰(zhàn)”作出界定并因而可以包容不同利益方的不同主張。事實上，經(jīng)合組織總結的三個方面數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)也并非受到各國一致同意，只有前兩條具有廣泛的國際共識，而第三條關于用戶數(shù)據(jù)的稅收價值問題卻存在極大爭議(OECD，2019a)，但這仍然不影響“應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)”成為各方推動改革進程的目標和方向。更重要的是，該目標并不限制各國尋求不同解決方案的探索：無論是基于經(jīng)合組織的多邊共識還是單邊主義征稅行為，都可被納入其中并成為保持對話交流的堅實基礎，而最終的改革共識則取決于政策學習過程和改變現(xiàn)狀機制。

　　政策學習研究可追溯至20世紀70年代圍繞政策變遷現(xiàn)象的相關討論，在幾十年的發(fā)展歷程里，其概念內涵從最初被視為決策者對于外界環(huán)境壓力的“刺激－反應”結果，發(fā)展為對于歷史經(jīng)驗的總結和有條件的模仿、借鑒，并進一步延伸至建立在全面信息獲取基礎上的深度理解與創(chuàng)新(干詠昕，2010)。面對日益深化的全球化進程以及不確定性日益增長的全球治理環(huán)境，政策學習逐漸擴散至跨國領域并成為解釋政策趨同的重要視角。但在實驗主義治理理論看來，政策學習的價值并不完全在于作為結果的政策趨同，更在于作為過程的政策比較、經(jīng)驗對話、共識形成與政策調整。事實上，關注結果的政策學習往往重視發(fā)達國家的政策經(jīng)驗并因而被批評為新自由主義的變種(王程韡，2011)，但這一視角卻忽略了實驗主義治理理論框架下政策學習具有的吸納發(fā)展中國家經(jīng)驗并反過來促進發(fā)達國家政策調整的可能性。不同于跨境數(shù)據(jù)流動等其他全球治理進程所體現(xiàn)的發(fā)達國家對于發(fā)展中國家的政策出口(Newman，2015: 227－237)，“數(shù)字稅”全球治理恰好體現(xiàn)了實驗主義治理視角下政策學習的相互性和動態(tài)性。

　　自BEPS項目起，經(jīng)合組織便不斷推進自身的開放性改革以納入更多國家參與全球稅收治理改革的決策進程，并在事實上吸收了發(fā)展中國家意見，從而實現(xiàn)了政策比較與調整的學習過程。相關改革具體體現(xiàn)為以下三點：首先，經(jīng)合組織接納了G20發(fā)展中國家作為推進國際稅收秩序改革工作組的完全成員，允許其在平等基礎上參與新的稅收規(guī)則制定過程，例如中國即提出了1000多項修改數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則的立場聲明和意見建議(國家稅務總局辦公廳，2015)，而印度所偏好的“顯著經(jīng)濟存在”征稅權原則同樣被列入了“支柱一”改革方案之中。其次，經(jīng)合組織給予了其他發(fā)展中國家咨詢或觀察員地位，并通過組織全球論壇或咨詢會議的形式使其可以直接或間接參與改革決策過程。最后，為更好執(zhí)行BEPS議程所提出的改革方案，2016年經(jīng)合組織建立了“包容性框架”以邀請所有國家平等參與BEPS方案剩余的標準設置、修訂及監(jiān)督執(zhí)行工作。前文提到的“數(shù)字稅”改革方案受到137個國家或地區(qū)認可，也正是在“包容性框架”下舉行的國際會議所取得的重大成果。一般認為，上述開放性改革是經(jīng)合組織為取得國際合法性的策略性應對，但站在實驗主義治理理論視角，這同樣可被視為不同國家之間的政策學習過程，尤其是發(fā)展中國家的政策需求和經(jīng)驗對于改革方案的影響。

　　長久以來，經(jīng)合組織被認為主要代表了發(fā)達國家的利益偏好，而不能反映大多數(shù)國家的治理共識，具體體現(xiàn)為三個方面：發(fā)展中國家未被納入決策議程，規(guī)則更偏向投資來源國，稅收與可持續(xù)發(fā)展議程分離。尤其在全球化聯(lián)系日益緊密且新興經(jīng)濟體影響力不斷增加的數(shù)字經(jīng)濟時代，其更是面臨來自聯(lián)合國、國際基金組織等其他平臺的競爭。部分研究(例如毛瑞鵬，2018)即認為經(jīng)合組織的開放性改革是其提升本身合法性的努力。

　　實驗主義治理不僅僅通過話語權力或者道德勸誡等方式來影響相關方行為，而是更強調被稱為“改變現(xiàn)狀(destabilization regimes)”的機制設計來保障治理目標的實現(xiàn)。具體而言，通過指出當前狀態(tài)的不可維持，“改變現(xiàn)狀”將激發(fā)相關治理主體探索更好的替代方法以打破規(guī)則制定或修正過程中的僵局。在不確定的治理環(huán)境中，治理主體往往不能清楚計算制度改革的收益與風險，但“改變現(xiàn)狀”的機制設計使得固守既有制度的成本更大，從而倒逼治理各方展開對話以找到可行的改革方案(Sabel & Simon，2003: 1019－1021)。對于“數(shù)字稅”全球治理而言，這又主要體現(xiàn)在社會輿論壓力與各國單邊主義征稅行為這兩個方面。

　　發(fā)動多元主體監(jiān)督被監(jiān)管對象合規(guī)行為的重要性，已經(jīng)在環(huán)境治理等議題中得到了充分體現(xiàn)，而缺少來自公眾社會的輿論壓力同樣被視為導致20世紀初稅收全球治理改革失敗的重要原因。近年來數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展帶來的負面效應使得人們開始重視針對大型數(shù)字跨國平臺企業(yè)的規(guī)制，稅收治理便是其中的重要議題之一。越來越多的社會組織和學術研究開始揭露數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)的全球避稅行為，例如第三方機構Fair Tax Mark在2019年的調研報告即顯示，Amazon、Google、Apple、Facebook、Microsoft、Netflix六家美國公司在過去10年里應納稅額和實納稅額的差值高達1553億美元，而其中尤以Amazon為最(Fair Tax Mark，2019)。相關調查不僅給企業(yè)帶來巨大輿論壓力，使其稅收規(guī)避行為難以為繼，其也同時形成了促使各國改變既有稅收政策的動力或壓力。

　　相比于社會監(jiān)督的轉變，更為直接體現(xiàn)“改變現(xiàn)狀”機制的則是各國單邊主義征稅行為。雖然各國已經(jīng)意識到了數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，但路徑依賴效應依然制約了全球稅收治理體系的變革。一方面，以1963年范本為基礎的雙邊條約已經(jīng)成為全球稅收治理的制度共識，對其的任何修改所導致的制度更迭成本和不確定性都將影響各國推動變革的動力；另一方面，盡管存在稅基流失問題，但“屬地原則”仍然確保了作為大多數(shù)跨國企業(yè)所在地的西方國家的主要利益。再加之各國不同的政策需求，以及美國作為主要數(shù)字企業(yè)所屬國的抵制，“數(shù)字稅”全球治理改革共識在很長時間內都裹足不前。面對這一困境，以法國為代表的單邊主義“數(shù)字稅”征收行為，便可被視為相關國家試圖“改變現(xiàn)狀”的新途徑。

　　將數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)全球營業(yè)額作為稅基的單邊主義征稅行為，不僅意味著放棄對于多邊共識的追求，同時也意味著放棄“避免多重征稅”的治理目標并因而可能降低全球化水平。如果考慮到各國征稅對象多為源自美國的大型數(shù)字平臺企業(yè)，美國因此采取報復性措施并惡化全球貿易環(huán)境的可能性將進一步放大單邊主義“數(shù)字稅”的政策成本，最終各國都不得不面臨比既有現(xiàn)狀“更壞”的結果。此種潛在威脅將倒逼各國共同探索未來改革路徑以避免“多輸”結局，法美之間的沖突與和解事實上恰好體現(xiàn)了這一“改變現(xiàn)狀”機制的本質內涵。正如引言部分提及，美國針對法國的單邊主義“數(shù)字稅”啟動了“301調查”并威脅采取報復性措施，但在2020年年初經(jīng)合組織推動的多邊會議上，法國和美國最終實現(xiàn)和解，法國暫停單邊主義征稅行為，而美國也放棄針對法國的“301調查”，雙方均同意朝著2020年內圍繞“數(shù)字稅”問題達成一致協(xié)定而共同努力。值得注意的是，美國一度試圖在經(jīng)合組織改革方案中引入“安全港(safe harbor)”機制，使得美國數(shù)字企業(yè)有權選擇是否接受新規(guī)則的約束，但這卻可能導致整個改革方案流于形式并因而受到其他國家的強烈反對。2020年年初會議上美國同意暫時放棄“安全港”機制以首先解決其他問題，這同樣也可被視為在法國等國單邊主義征稅行為威脅下各方愿意共同探索未來治理路徑的具體體現(xiàn)。

　　由此，“數(shù)字稅”全球治理變革進程中的“機制復合體”現(xiàn)象，通過框架性目標設定、政策學習和“改變現(xiàn)狀”這三個方面的分析，在實驗主義治理理論框架下得到了整體解釋，其既指出了經(jīng)合組織能夠推動多邊進程的原因，也分析了各國單邊主義征稅行為影響全球治理改革的內在規(guī)律。借助于實驗主義治理的理論視角，我們事實上也發(fā)現(xiàn)，多邊進程和單邊主義并不必然是相互排斥的獨立現(xiàn)象，其也可能在相互影響的過程中共同構成“數(shù)字稅”全球治理改革進程的有機整體。（本文原載《公共行政評論》2021年第2期）

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