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Tax100 稅百

標(biāo)題: “后疫情”時(shí)代對(duì)國(guó)際稅改的評(píng)估 [打印本頁(yè)]

作者: 李威03 時(shí)間: 2021-5-21 13:35
標(biāo)題: “后疫情”時(shí)代對(duì)國(guó)際稅改的評(píng)估
1. 引言
1.1 一般情況
  新型冠狀病毒肺炎危機(jī)的非同尋常的后果意味著，世界正以更大的緊迫感來(lái)到國(guó)際稅收改革的十字路口。疫情還在發(fā)展，“大封閉”成為一種特征，并被形容為大蕭條以來(lái)最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)衰退。早在2020年4月，國(guó)際貨幣基金組織（IMF）就預(yù)測(cè)在2020年和2021年，大流行病危機(jī)給全球GDP造成的累計(jì)損失可能在9萬(wàn)億美元左右，超過(guò)日本和德國(guó)經(jīng)濟(jì)的總和；但最新信息表明，這只是樂(lè)觀情況。各國(guó)政府將需要各種來(lái)源的收入，跨國(guó)公司很可能成為合理稅基的一部分，尤其是當(dāng)跨境貿(mào)易復(fù)蘇時(shí)，這一點(diǎn)毋庸置疑。

1.2 高度數(shù)字化企業(yè)相對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)的主導(dǎo)地位
  在許多方面，新型冠狀病毒肺炎危機(jī)證實(shí)了許多高度數(shù)字化的企業(yè)在某些關(guān)鍵領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，這些領(lǐng)域因流行病的影響而凸顯出來(lái)。之所以出現(xiàn)這種情況，是因?yàn)樵S多國(guó)家為了減緩病毒的迅速收縮，已經(jīng)實(shí)施了要求自我隔離或小群體隔離的規(guī)定。在這種情況下，大多數(shù)人已經(jīng)變得更加依賴(lài)社交媒體、遠(yuǎn)程和在線購(gòu)物、流媒體娛樂(lè)、在線教育和許多其他形式的技術(shù)支持的連接。正如一位評(píng)論員所建議的，在新型冠狀病毒肺炎和“強(qiáng)制封鎖和限制活動(dòng)”的時(shí)代，保持業(yè)務(wù)的數(shù)字化方法至關(guān)重要，“要么數(shù)字化，要么下市”。

1.3 企業(yè)所得稅受到高度數(shù)字化商業(yè)模式的威脅
  經(jīng)合組織對(duì)企業(yè)所得稅統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的分析顯示，2016年，在有數(shù)據(jù)的88個(gè)司法管轄區(qū)，企業(yè)所得稅稅收收入（居民和非居民實(shí)體）平均占總稅收收入的13.3%。這一數(shù)字比2000年的12%有所增加，盡管這一時(shí)期的企業(yè)所得稅稅率總體呈下降趨勢(shì)。企業(yè)所得稅在發(fā)展中國(guó)家更為重要，在非洲平均占所有稅收收入的15.3%，在拉丁美洲和加勒比地區(qū)為15.4%，而經(jīng)合組織成員國(guó)的這一比例為9%。
  數(shù)字化的許多好處包括與業(yè)務(wù)相關(guān)的屬性，如提高效率、生產(chǎn)力和積極的經(jīng)濟(jì)變化。在稅收領(lǐng)域，這種變化同樣引人注目。新的商業(yè)經(jīng)營(yíng)方式，以及更好的方式來(lái)做現(xiàn)有的商業(yè)，目前是具有挑戰(zhàn)性的，并且在未來(lái)將對(duì)現(xiàn)有的稅收制度產(chǎn)生巨大的挑戰(zhàn)。使用直接和間接的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，加上該市場(chǎng)的效率和低運(yùn)營(yíng)成本，以及通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供的全球市場(chǎng)，意味著對(duì)于很多企業(yè)來(lái)說(shuō)有一種更好的方式來(lái)銷(xiāo)售商品和服務(wù)。這是顯而易見(jiàn)的一點(diǎn)，但這項(xiàng)業(yè)務(wù)的大部分并不要求在某個(gè)司法管轄區(qū)有實(shí)際存在。許多涉及消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者（C2C）、企業(yè)對(duì)消費(fèi)者（B2C）和企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）的交易不再需要有人“實(shí)地”來(lái)管理。

1.4 如何對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅？
稅收短缺、政府開(kāi)支增加以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無(wú)可辯駁的增長(zhǎng)，增加了解決當(dāng)代國(guó)際稅收政策中最棘手的問(wèn)題的動(dòng)力。這個(gè)問(wèn)題就是如何合理公平地對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)征稅？
一段時(shí)間以來(lái)，人們普遍認(rèn)為，國(guó)際稅收規(guī)則并不適用。最初，這是由各種激進(jìn)的稅收籌劃技術(shù)和國(guó)家之間進(jìn)入或允許稅收競(jìng)爭(zhēng)所驅(qū)動(dòng)的。2015年11月，所有經(jīng)合組織和二十國(guó)集團(tuán)國(guó)家同意了關(guān)于經(jīng)合組織/二十國(guó)集團(tuán)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（BEPS）和BEPS一攬子計(jì)劃本身包括的15個(gè)行動(dòng)點(diǎn)。BEPS一攬子計(jì)劃旨在實(shí)現(xiàn)本國(guó)和跨國(guó)公司（跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)）行為的某些根本性變化，例如（其中）：
  - 阻止因缺乏透明度而發(fā)生的稅收競(jìng)爭(zhēng)；
  - 防止在幾乎沒(méi)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或沒(méi)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況下人為地將利潤(rùn)定位；以及
  - 消除利用各國(guó)稅收制度中的漏洞或差異。
  經(jīng)合組織/包容性框架，一個(gè)多邊論壇，已經(jīng)與超過(guò)130個(gè)國(guó)家建立，占全球GDP的95%以上。在相當(dāng)短的時(shí)間內(nèi)取得了很大的進(jìn)展。
  盡管采取了所有這些合作和多邊行動(dòng)，但經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)已被確定為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的重點(diǎn)之一。關(guān)于行動(dòng)1的報(bào)告包括兩個(gè)關(guān)鍵結(jié)論：
  （1）整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)都在數(shù)字化，即使并非不可能，也很難對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)使用圍欄策略；以及
  （2）除了BEPS（和激進(jìn)的稅收籌劃），經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化帶來(lái)了幾個(gè)與國(guó)家間征稅權(quán)分配問(wèn)題有關(guān)的挑戰(zhàn)。
如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的問(wèn)題，可以說(shuō)是整個(gè)OECD/G20 BEPS計(jì)劃中最困難的問(wèn)題。盡管“數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)”被強(qiáng)調(diào)為BEPS行動(dòng)1，但與2015年發(fā)布的其他15份行動(dòng)報(bào)告相比，這一領(lǐng)域的進(jìn)展甚微。究其原因，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的稅收改革涉及到研究解決方案，這將直接觸及改變現(xiàn)有國(guó)際稅收框架的核心。由于這種重大變革的必要性，大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為，實(shí)施新的多邊共識(shí)驅(qū)動(dòng)的國(guó)際稅收框架具有明顯的優(yōu)勢(shì)。有了這種變化，就有必要解決與外國(guó)實(shí)體的關(guān)系（非居民企業(yè)需要在一個(gè)司法管轄區(qū)實(shí)際存在這一事實(shí)）和收入分配（利潤(rùn)的多少部分（如果有的話）可歸因于市場(chǎng)所在地或來(lái)源地）有關(guān)的關(guān)鍵問(wèn)題。由于這些問(wèn)題的解決辦法來(lái)自于對(duì)國(guó)際稅收“架構(gòu)”的徹底改革，因此毫不奇怪，任何可能的替代方案都涉及數(shù)年來(lái)的大量規(guī)劃和政策制定。它還包括試圖獲得政治共識(shí)和協(xié)議，以改變跨境稅收的根本基礎(chǔ)。

1.5 國(guó)際稅收處于十字路口
  因此，可以說(shuō)，國(guó)際稅收制度正處于改革的十字路口。這項(xiàng)改革要么采用經(jīng)合組織和包容性框架提出的格式，代表一種共識(shí)驅(qū)動(dòng)的多邊反應(yīng)，要么引入更多的臨時(shí)性或單邊性國(guó)內(nèi)稅收。這些國(guó)內(nèi)稅收的設(shè)計(jì)和范圍各不相同，但最常見(jiàn)的形式是一組最常見(jiàn)的數(shù)字服務(wù)稅（DSTs）。有人擔(dān)心，未能達(dá)成共識(shí)將導(dǎo)致數(shù)字服務(wù)稅在世界各地的擴(kuò)散。

2. 我們?cè)趺醋叩竭@一步的？
2.1 20世紀(jì)20年代妥協(xié)的歷史
為了為數(shù)字化企業(yè)稅收問(wèn)題的審查打下一些基礎(chǔ)，有必要了解一些最初的“20世紀(jì)20年代妥協(xié)”的歷史。評(píng)論員將當(dāng)前的國(guó)際稅收制度追溯到19世紀(jì)下半葉德國(guó)統(tǒng)一后發(fā)展起來(lái)的模式，并應(yīng)用于德意志帝國(guó)前身簽訂的稅收協(xié)定中。1899年6月21日，普魯士王國(guó)和奧匈帝國(guó)締結(jié)了第一個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定，它以我們大家都非常熟悉的方式處理了雙重征稅問(wèn)題，通過(guò)將征稅權(quán)分配給戶(hù)籍國(guó)（當(dāng)然我們現(xiàn)在認(rèn)為是居民國(guó)），以及關(guān)于商業(yè)稅和財(cái)產(chǎn)稅則分配給來(lái)源國(guó)。
  在第一次世界大戰(zhàn)之后的幾年里，世界正日益從一種領(lǐng)土制度轉(zhuǎn)向一種世界性的居住地稅收制度，與此同時(shí)，稅率也在不斷提高。這對(duì)于支付全球許多經(jīng)濟(jì)體的巨額開(kāi)支是必要的。司法上的雙重征稅和高稅率的結(jié)果導(dǎo)致1920年在布魯塞爾舉行的國(guó)際商會(huì)（ICC）會(huì)議向國(guó)際聯(lián)盟提出了一項(xiàng)要求，要求解決雙重征稅問(wèn)題。反過(guò)來(lái)，國(guó)際聯(lián)盟財(cái)務(wù)委員會(huì)請(qǐng)四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家考慮雙重征稅的經(jīng)濟(jì)后果（從公平分配負(fù)擔(dān)和干擾資本自由流動(dòng)的角度來(lái)看），提出消除“雙重征稅的有害后果”的一般原則，并確定這些原則是否能夠適用于一項(xiàng)新的國(guó)際公約。
詳細(xì)討論20世紀(jì)20年代妥協(xié)的歷史超出了本文的范圍，但還應(yīng)指出一些關(guān)鍵點(diǎn)。之前提到的四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家1923年的原始報(bào)告得出的結(jié)論是，免除來(lái)源國(guó)稅收（即實(shí)行純居民國(guó)稅收）是首選的國(guó)際方法，但也承認(rèn)了鑒于各國(guó)將堅(jiān)持征收來(lái)源國(guó)稅收，這種結(jié)果不太可能出現(xiàn)。因此，他們建議在居民國(guó)和來(lái)源國(guó)之間分配征稅權(quán)，以便某些收入項(xiàng)目，如土地租金收入，應(yīng)繳納來(lái)源國(guó)稅收，而其他項(xiàng)目則不征收（其結(jié)果是，某些收入將完全以居民國(guó)為基礎(chǔ)征稅）。根據(jù)1923年的報(bào)告，還開(kāi)展了進(jìn)一步的工作，以解決來(lái)源國(guó)稅收和居民國(guó)稅收之間的折衷辦法。在技術(shù)專(zhuān)家組中增加了一個(gè)擴(kuò)大的國(guó)家組，出現(xiàn)了具有重大意義的事態(tài)發(fā)展，包括引入了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念。所有這一切的后果是，1927年技術(shù)專(zhuān)家委員會(huì)的報(bào)告（1927年報(bào)告）所載雙邊公約草案中的商業(yè)利潤(rùn)只在擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)的來(lái)源國(guó)征稅。因此，最初在20世紀(jì)20年代被采納為國(guó)際稅收制度的框架，最好被視為“一種武斷的妥協(xié)，盡管它已經(jīng)被國(guó)際社會(huì)的大部分人所接受”。

2.2 根據(jù)20世紀(jì)20年代的妥協(xié)對(duì)遠(yuǎn)程銷(xiāo)售征稅
一個(gè)國(guó)家如何對(duì)在另一個(gè)司法管轄區(qū)開(kāi)展高度數(shù)字化業(yè)務(wù)的非居民跨國(guó)實(shí)體征稅，縮小到在現(xiàn)行國(guó)際稅收框架下，向來(lái)源國(guó)管轄區(qū)分配哪些征稅權(quán)的問(wèn)題。數(shù)字化允許遠(yuǎn)程開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，從而使跨國(guó)公司能夠在其他司法管轄區(qū)以合理綜合的方式運(yùn)營(yíng)，而無(wú)需維持實(shí)體存在或觸發(fā)任何其他常設(shè)機(jī)構(gòu)閾值。這種高度數(shù)字化業(yè)務(wù)的開(kāi)展包括處理、分析和利用信息，這些過(guò)程可以跨越國(guó)界或由機(jī)器自動(dòng)執(zhí)行。在涉及多方平臺(tái)的情況下，實(shí)體通常通過(guò)廣告、訂閱或最常見(jiàn)的傭金來(lái)賺錢(qián)。即使服務(wù)必須在地理位置（如住宿或交通）進(jìn)行，多邊平臺(tái)也允許兩個(gè)最終用戶(hù)進(jìn)行充分的控制，使他們能夠執(zhí)行合同談判、提供貨物或服務(wù)以及接收付款等關(guān)鍵任務(wù)，通常獨(dú)立于平臺(tái)運(yùn)營(yíng)公司。這種情況意味著，多邊平臺(tái)公司可以在物理上遠(yuǎn)離平臺(tái)兩側(cè)的最終用戶(hù)及其執(zhí)行的任何活動(dòng)。目前全球范圍內(nèi)的客戶(hù)群不斷擴(kuò)大（距離對(duì)使用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易是一個(gè)有限的或者說(shuō)是沒(méi)有的障礙），加上工作人員角色的變化，導(dǎo)致客戶(hù)管轄范圍內(nèi)的實(shí)體出現(xiàn)了顯著的非中介化。取消交易實(shí)體（非中介化消除了在來(lái)源地司法管轄區(qū)設(shè)立子公司或分支機(jī)構(gòu)的必要性）大大降低了傳統(tǒng)方法的效用，傳統(tǒng)方法需要實(shí)體存在來(lái)征收企業(yè)所得稅。
  在一個(gè)司法管轄區(qū)內(nèi)“經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”的非居民公司繳納的企業(yè)稅（充分認(rèn)識(shí)到在界定什么是“經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”存在困難）可能是大多數(shù)司法管轄區(qū)整體稅收的重要組成部分。許多司法管轄區(qū)認(rèn)為，在跨國(guó)公司進(jìn)行可以稱(chēng)之為“遠(yuǎn)程銷(xiāo)售”的情況下，國(guó)際稅收框架目前沒(méi)有將征稅權(quán)分配給來(lái)源國(guó)。換言之，只有在跨國(guó)公司“在”而不是“與”一個(gè)國(guó)家進(jìn)行貿(mào)易時(shí)，才產(chǎn)生來(lái)源征稅權(quán)。這一原則在英國(guó)關(guān)于企業(yè)稅和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的文件中得到了很好的體現(xiàn)，具體如下：
–該框架的總體原則是，對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在其開(kāi)展創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的國(guó)家的利潤(rùn)征稅，例如在這些國(guó)家作出重大經(jīng)營(yíng)決策，控制重要資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)。
- 這是政府持續(xù)支持的原則。例如，它不認(rèn)為另一個(gè)國(guó)家應(yīng)該對(duì)英國(guó)企業(yè)從英國(guó)設(shè)計(jì)、制造、銷(xiāo)售，然后遠(yuǎn)程銷(xiāo)售給該國(guó)客戶(hù)的產(chǎn)品所產(chǎn)生的利潤(rùn)征稅。
  –同樣，英國(guó)也不認(rèn)為英國(guó)有權(quán)對(duì)外國(guó)企業(yè)在另一個(gè)國(guó)家設(shè)計(jì)、制造和銷(xiāo)售，然后遠(yuǎn)程銷(xiāo)售給英國(guó)消費(fèi)者的產(chǎn)品所產(chǎn)生的利潤(rùn)征稅。
如果20世紀(jì)20年代的妥協(xié)不再有效地對(duì)在來(lái)源地司法管轄區(qū)經(jīng)營(yíng)的高度數(shù)字化的企業(yè)征稅，在七個(gè)挑戰(zhàn)的討論中被描述為“對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅的能力正在消失”，或許，還有其他的選擇。鑒于21世紀(jì)的技術(shù)發(fā)展，19世紀(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念可以用更合適的東西來(lái)更新。經(jīng)合組織多次提出的一個(gè)概念是“價(jià)值創(chuàng)造”。

2.3 對(duì)市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造的遠(yuǎn)程銷(xiāo)售征稅？
  最重要的國(guó)際稅收辯論之一是經(jīng)合組織和二十國(guó)集團(tuán)采納了“在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生和價(jià)值創(chuàng)造的地方對(duì)利潤(rùn)征稅”的準(zhǔn)則。這一價(jià)值創(chuàng)造原則最初是BEPS項(xiàng)目的試金石，其重點(diǎn)是防止有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)，保護(hù)企業(yè)稅，從而減少（如果沒(méi)有消除的話）跨國(guó)公司激進(jìn)的稅收籌劃。
  歐盟委員會(huì)對(duì)本次辯論的看法如下：
  當(dāng)前企業(yè)稅收規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的應(yīng)用導(dǎo)致了利潤(rùn)征稅地和價(jià)值創(chuàng)造地之間的錯(cuò)位。尤其是，目前的規(guī)則不再適合目前的環(huán)境，即在沒(méi)有實(shí)體存在的情況下，跨境在線交易得到了便利，企業(yè)在很大程度上依賴(lài)于難以估價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)，用戶(hù)生成的內(nèi)容和數(shù)據(jù)收集已成為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的核心活動(dòng)。
  在這里，歐盟委員會(huì)正在闡明一種普遍持有的觀點(diǎn)，即國(guó)際稅收規(guī)則不再“適合目的”。這些觀點(diǎn)在很大程度上得到了許多其他國(guó)家的認(rèn)同，包括澳大利亞、新西蘭和英國(guó)。
將價(jià)值創(chuàng)造從BEPS項(xiàng)目的試金石轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅的指導(dǎo)原則一直受到批評(píng)，因?yàn)檫@一原則既沒(méi)有得到廣泛認(rèn)同，也沒(méi)有得到適當(dāng)考慮。評(píng)論員有理由批評(píng)價(jià)值創(chuàng)造的模糊性和不精確性，同時(shí)指出，如果市場(chǎng)以消費(fèi)品供應(yīng)為基礎(chǔ)的因素的影響構(gòu)成價(jià)值創(chuàng)造的一部分，同時(shí)考慮到其他基礎(chǔ)設(shè)施方面，如開(kāi)展業(yè)務(wù)的法律、實(shí)體和技術(shù)框架，則可以允許市場(chǎng)國(guó)或來(lái)源國(guó)要求分享稅基。這種情況就是為什么Devereux和Vella（2017）認(rèn)為，一方面，認(rèn)為稅收應(yīng)該在價(jià)值創(chuàng)造的地方發(fā)生，另一方面，支持遠(yuǎn)程銷(xiāo)售永遠(yuǎn)不會(huì)導(dǎo)致在來(lái)源國(guó)創(chuàng)造價(jià)值的主張，這是不合邏輯的。

2.4 分配給市場(chǎng)管轄區(qū)的根本的新征稅權(quán)——引入21世紀(jì)20年代的折衷方案
大多數(shù)國(guó)家習(xí)慣性地認(rèn)為，國(guó)際稅收的現(xiàn)行規(guī)定把外國(guó)擁有實(shí)體的遠(yuǎn)程銷(xiāo)售排除在來(lái)源地征稅范圍之外。因此，向市場(chǎng)管轄區(qū)提出新的征稅權(quán)是真正根本的一步。然而，經(jīng)合組織目前的想法正是這樣做的，并表明可能會(huì)出現(xiàn)新的共識(shí)，將更多的征稅權(quán)分配給消費(fèi)者和/或用戶(hù)所在的管轄區(qū)：
  ... 在當(dāng)前利潤(rùn)分配框架未確認(rèn)的情況下，通過(guò)（可能是遠(yuǎn)程）參與該管轄區(qū)的業(yè)務(wù)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值。
目前經(jīng)合組織/包容性框架提案表明，市場(chǎng)或來(lái)源國(guó)可能僅僅因?yàn)榭蛻?hù)和/或數(shù)字用戶(hù)在市場(chǎng)管轄范圍內(nèi)的存在而出現(xiàn)新的征稅權(quán)。因此，在21世紀(jì)20年代的妥協(xié)中，最深刻的變化是，將跨國(guó)公司的剩余利潤(rùn)分配給市場(chǎng)或來(lái)源地管轄區(qū)，征稅向目的地的方向發(fā)展。

3. 20世紀(jì)20年代妥協(xié)的七個(gè)重大問(wèn)題
3.1 開(kāi)場(chǎng)白
3.1.1 一般情況
  這一部分指出了20世紀(jì)20年代妥協(xié)在新的社會(huì)背景下出現(xiàn)的七大問(wèn)題。并非所有這些問(wèn)題都與數(shù)字經(jīng)濟(jì)有關(guān)。有些已經(jīng)醞釀了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。正確的是，經(jīng)合組織在其稅收改革提案中采取了相當(dāng)廣泛的方法。這不僅僅是經(jīng)合組織秘書(shū)處試圖孤立于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的其他部分來(lái)處理商業(yè)數(shù)字化的后果。相反，經(jīng)合組織工作的一個(gè)關(guān)鍵結(jié)論是：
  ... 由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)正日益成為經(jīng)濟(jì)本身，因此，即使并非不可能，要將數(shù)字經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)隔離開(kāi)來(lái)是很困難的。
  認(rèn)識(shí)到不可能將數(shù)字經(jīng)濟(jì)圍欄起來(lái)，這意味著對(duì)20世紀(jì)20年代妥協(xié)的稅收制度的改革可能需要更廣泛的范圍，而不僅僅是專(zhuān)注于多邊平臺(tái)和遠(yuǎn)程銷(xiāo)售。商業(yè)已經(jīng)或多或少地使用了技術(shù)，但是使用高度數(shù)字化的商業(yè)模式的趨勢(shì)越來(lái)越明顯。例如，以航空公司開(kāi)展業(yè)務(wù)的方式為例。他們提供了一種經(jīng)典的客運(yùn)服務(wù)，即運(yùn)送人。這不是遠(yuǎn)程數(shù)字化，至少在現(xiàn)階段來(lái)說(shuō)。然而，他們的預(yù)訂服務(wù)，連同票務(wù)、登機(jī)、定價(jià)、行李和忠誠(chéng)度計(jì)劃，都采用了高度數(shù)字化的功能。航空公司還利用多邊平臺(tái)，讓用戶(hù)能夠預(yù)訂其他服務(wù)，如酒店住宿、汽車(chē)租賃、停車(chē)和出租車(chē)，這些服務(wù)都不是他們自己直接提供的。這是一個(gè)很好的例子，現(xiàn)代企業(yè)整合了傳統(tǒng)服務(wù)和多邊平臺(tái)，可以在沒(méi)有實(shí)體存在的情況下實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程銷(xiāo)售和創(chuàng)收。對(duì)于將多邊平臺(tái)一側(cè)的客戶(hù)（預(yù)訂機(jī)票的乘客）與平臺(tái)另一側(cè)的服務(wù)或貨物提供商（酒店住宿提供商）連接的可能性沒(méi)有限制。
3.1.2 第一個(gè)挑戰(zhàn)：對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅的能力正在消失
  企業(yè)利潤(rùn)征稅能力的消失是一個(gè)復(fù)雜的挑戰(zhàn)。它可以分成兩部分。第一部分是關(guān)聯(lián)或征稅權(quán)。在一個(gè)司法管轄區(qū)內(nèi)，沒(méi)有應(yīng)稅存在，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)則，就不能征稅。第二部分涉及收入分配。即使第一個(gè)挑戰(zhàn)被克服，重要的是公平分配收入，使來(lái)源國(guó)或市場(chǎng)國(guó)得到合理的收入分配。如第2.1和2.2節(jié)所述，人們普遍認(rèn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義沒(méi)有跟上技術(shù)的發(fā)展，以及19世紀(jì)的概念不適合21世紀(jì)的需要。
  這個(gè)挑戰(zhàn)的第一個(gè)部分，即建立與應(yīng)稅存在的聯(lián)系，是數(shù)字化允許遠(yuǎn)程開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)，從而使跨國(guó)公司能夠在一個(gè)司法管轄區(qū)內(nèi)以合理的綜合方式運(yùn)營(yíng)，而不需要維持實(shí)體存在或觸發(fā)任何其他常設(shè)機(jī)構(gòu)閾值。開(kāi)展業(yè)務(wù)的這種情況包括處理、分析和利用信息，這些過(guò)程可以跨國(guó)界或由機(jī)器自動(dòng)執(zhí)行。目前全球范圍內(nèi)客戶(hù)群不斷擴(kuò)大（距離對(duì)使用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易是一個(gè)有限的或沒(méi)有的障礙）加上工作人員角色的變化，導(dǎo)致了客戶(hù)管轄范圍內(nèi)實(shí)體的非中介化。取消交易實(shí)體（非中介化消除了在來(lái)源國(guó)設(shè)立子公司或分支機(jī)構(gòu)的必要性）大大取消了建立應(yīng)稅關(guān)系的傳統(tǒng)方法，這種方法要求實(shí)體存在以征收企業(yè)所得稅。根據(jù)經(jīng)合組織/包容性框架的第一支柱，將建立一個(gè)新的征稅權(quán)（或關(guān)聯(lián)），將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的部分剩余利潤(rùn)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)。
  與關(guān)聯(lián)問(wèn)題不同的是，企業(yè)利潤(rùn)征稅能力的消失所帶來(lái)的挑戰(zhàn)的第二部分并不是由現(xiàn)有規(guī)則中的漏洞造成的（這是看待實(shí)體存在不足和/或常設(shè)機(jī)構(gòu)閾值問(wèn)題的一種方式），但更多的是關(guān)注當(dāng)前國(guó)際稅收框架中有關(guān)利潤(rùn)分配的規(guī)定。利潤(rùn)分配是一個(gè)雙重問(wèn)題。第一個(gè)也是最困難的問(wèn)題是，試圖弄清楚，就跨國(guó)公司在市場(chǎng)管轄區(qū)進(jìn)行的活動(dòng)而言，應(yīng)向其分配多少利潤(rùn)。根據(jù)新的第一支柱關(guān)聯(lián)規(guī)則的引入，是否以及何時(shí)有一個(gè)新的征稅權(quán)是一個(gè)相對(duì)未知的領(lǐng)域。此外，隨著這項(xiàng)新的征稅權(quán)的引入，為了解決第二個(gè)問(wèn)題，還必須確?，F(xiàn)有規(guī)則充分發(fā)揮作用，即確保充分利潤(rùn)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)。
就目前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度將利潤(rùn)分配給低風(fēng)險(xiǎn)的分銷(xiāo)實(shí)體而言，問(wèn)題可以說(shuō)明如下。一家擁有高度數(shù)字化模式的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)一直在向大型消費(fèi)市場(chǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程銷(xiāo)售。考慮到與他們的結(jié)構(gòu)相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以及根據(jù)擴(kuò)大的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義和BEPS行動(dòng)計(jì)劃行動(dòng)7對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)條款進(jìn)行的修正，跨國(guó)公司在大型消費(fèi)者管轄區(qū)重組并建立了有限風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商（LRD）。該本地分支機(jī)構(gòu)的結(jié)構(gòu)使其對(duì)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有所有權(quán)權(quán)益，不履行開(kāi)發(fā)、增強(qiáng)、維護(hù)、保護(hù)和開(kāi)發(fā)（DEMPE）功能，并且不承擔(dān)與資產(chǎn)相關(guān)的任何風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)該有限風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商實(shí)體進(jìn)行了適度的利潤(rùn)分配?？梢粤⒓纯闯觯ㄟ^(guò)分配金額A來(lái)解決關(guān)聯(lián)問(wèn)題，必須采取行動(dòng)來(lái)處理向有限風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商等實(shí)體分配利潤(rùn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“重組風(fēng)險(xiǎn)”），但問(wèn)題更為根本，即你在市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行的活動(dòng)貢獻(xiàn)了多少利潤(rùn)？換言之，有必要同時(shí)考慮重組風(fēng)險(xiǎn)和確定基本征稅權(quán)的合理依據(jù)，以便在活動(dòng)超過(guò)某一閾值的情況下，將正確的利潤(rùn)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)，從而證明征稅是合理的。
3.1.3 第二個(gè)挑戰(zhàn)：數(shù)據(jù)的使用，用戶(hù)的貢獻(xiàn)，以及他們價(jià)值的衡量
  在高度數(shù)字化的企業(yè)中，如何使用數(shù)據(jù)以及用戶(hù)的貢獻(xiàn)是此類(lèi)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵部分。這一挑戰(zhàn)是最“具體”的數(shù)字挑戰(zhàn)之一，它（至少）是三種相互關(guān)聯(lián)的現(xiàn)象。首先是數(shù)據(jù)的使用。技術(shù)允許遠(yuǎn)程收集、存儲(chǔ)和使用數(shù)據(jù)。有時(shí)，這需要進(jìn)行分析或數(shù)據(jù)分析，并且可以與用戶(hù)直接發(fā)生，也可以通過(guò)第三方間接發(fā)生。這種情況有時(shí)可以得到用戶(hù)的明示同意，也可以是隱含的同意。無(wú)論收集到什么樣的數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)的使用使高度數(shù)字化的跨國(guó)公司能夠提供卓越的客戶(hù)體驗(yàn)。這方面最好的例子是針對(duì)那些通過(guò)數(shù)據(jù)表明是廣告商產(chǎn)品或服務(wù)的“很好的目標(biāo)”的人的高針對(duì)性廣告。
  對(duì)于數(shù)據(jù)的捕獲和使用來(lái)說(shuō)，用戶(hù)的角色是不可或缺的，這是這一挑戰(zhàn)的第二個(gè)方面。用戶(hù)開(kāi)展的活動(dòng)是一些已經(jīng)實(shí)施或計(jì)劃實(shí)施的數(shù)字服務(wù)稅的一個(gè)特殊特點(diǎn)。一些實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的司法管轄區(qū)將用戶(hù)的參與視為數(shù)字服務(wù)模式的關(guān)鍵部分。這是因?yàn)?，在許多情況下，這些用戶(hù)不受多邊平臺(tái)的控制，而是獨(dú)立運(yùn)行，但他們?nèi)匀唬?br />   - 為多邊平臺(tái)的品牌創(chuàng)建做出貢獻(xiàn)（這方面的例子包括質(zhì)量審查、反饋和認(rèn)可）；
  - 通過(guò)與平臺(tái)的積極互動(dòng)和深度參與，生成有價(jià)值的數(shù)據(jù)；以及
  - 通過(guò)他們的社交網(wǎng)絡(luò)擴(kuò)大客戶(hù)群，這有助于增加潛在用戶(hù)，同時(shí)降低邊際成本（也稱(chēng)為直接和間接網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)）。
  最后，這一挑戰(zhàn)的第三部分是衡量這些活動(dòng)所創(chuàng)造的利潤(rùn)或價(jià)值的困難。這件事有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性和不確定性。主動(dòng)用戶(hù)和被動(dòng)用戶(hù)之間被劃出了界限，一些學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了有幫助的評(píng)論。例如，在英國(guó)政府?dāng)?shù)字服務(wù)稅的設(shè)計(jì)中，他們將單純的數(shù)據(jù)收集排除在征稅范圍之外，而傾向于集中精力于更積極的用戶(hù)參與和用戶(hù)參與的深度。
3.1.4 第三個(gè)挑戰(zhàn)：對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的依賴(lài)和流動(dòng)性
Schon（2018）認(rèn)為，許多高度數(shù)字化企業(yè)的巨大增長(zhǎng)歸因于兩個(gè)主要因素。第一個(gè)因素是這些企業(yè)創(chuàng)造的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，尤其是與網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)相關(guān)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。這通常是通過(guò)用戶(hù)在業(yè)務(wù)中的作用來(lái)實(shí)現(xiàn)的。第二個(gè)主要因素是使用或依賴(lài)知識(shí)產(chǎn)權(quán)（IP），用于分析數(shù)據(jù)和創(chuàng)建復(fù)雜算法（在計(jì)算或其他問(wèn)題解決操作中要遵循的過(guò)程或規(guī)則集）。以這種方式使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)來(lái)處理信息，使高度數(shù)字化（和其他）企業(yè)能夠以量身定制和個(gè)性化響應(yīng)的方式與客戶(hù)互動(dòng)。從稅收角度來(lái)看，問(wèn)題在于，這項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)極難估價(jià)，無(wú)需大量的法律、財(cái)政或物質(zhì)努力，知識(shí)產(chǎn)權(quán)就可以從一個(gè)司法管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)管轄區(qū)。
從稅收的角度來(lái)看，這是非常有問(wèn)題的，從而讓Schon注意到了：
跨國(guó)公司因此可以隨意選擇核心功能和價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素的位置，包括既不是最終消費(fèi)者所在國(guó)，也不是母公司所在國(guó)的司法管轄區(qū)。
顯而易見(jiàn)的稅收后果是，知識(shí)產(chǎn)權(quán)位于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)低稅和/或無(wú)稅管轄區(qū)，有時(shí)還會(huì)轉(zhuǎn)移到這些實(shí)體。由于重新定位，知識(shí)產(chǎn)權(quán)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到了這種有利的稅收管轄區(qū)。
3.1.5 第四個(gè)挑戰(zhàn)：交易和收入的特征
  這一挑戰(zhàn)認(rèn)識(shí)到，許多新的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)在其分類(lèi)上存疑，這種定性往往既是國(guó)內(nèi)法的問(wèn)題，也是有關(guān)條約所載各種類(lèi)別的定義問(wèn)題。這是一個(gè)比最初想象的更廣泛的挑戰(zhàn)。例如，被稱(chēng)為“網(wǎng)絡(luò)紅人”的人的收入可以被定性為商業(yè)利潤(rùn)或第17條可能適用的收入，其稅務(wù)后果截然不同。即使特別國(guó)內(nèi)法規(guī)定或特別條約結(jié)果，例如第17條規(guī)定的結(jié)果不適用，更普通的企業(yè)收入結(jié)果也可能不直接。因此，交易可分為商業(yè)利潤(rùn)（如果被視為提供貨物或服務(wù)）、技術(shù)服務(wù)（在這種情況下，有些條約可將其作為特許權(quán)使用費(fèi)，或者作為普通服務(wù)和商業(yè)利潤(rùn)）或特許權(quán)使用費(fèi)（尤其是在條約將特許權(quán)使用費(fèi)定義為包括商業(yè)、工業(yè)或科學(xué)設(shè)備租金的情況下）。
對(duì)于這些不同類(lèi)型的特征，稅收待遇差別很大。根據(jù)20世紀(jì)20年代的妥協(xié)，除非有常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則企業(yè)利潤(rùn)在來(lái)源國(guó)不征稅。特許權(quán)使用費(fèi)可以適用國(guó)內(nèi)預(yù)提稅，但按慣例可以扣除。根據(jù)國(guó)內(nèi)法和條約分析，技術(shù)服務(wù)可適用于兩類(lèi)（商業(yè)利潤(rùn)或特許權(quán)使用費(fèi)）。正如經(jīng)合組織在2015年關(guān)于應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)的行動(dòng)1最終報(bào)告中所討論的，有必要仔細(xì)審查現(xiàn)有規(guī)則背后的理由，以確保實(shí)質(zhì)上類(lèi)似的交易不會(huì)出現(xiàn)任意的稅收結(jié)果。
3.1.6 第五個(gè)挑戰(zhàn)：與某些跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)失敗及其交易
  全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的適用性是BEPS項(xiàng)目的一個(gè)關(guān)鍵部分。關(guān)于BEPS行動(dòng)的最終報(bào)告8-10包含了對(duì)OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的近200頁(yè)的修訂。盡管進(jìn)行了這些實(shí)質(zhì)性的修訂，但最重要的影響是，BEPS后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則仍有許多有待改進(jìn)的地方。Oosterhuis和Parsons（2018）將獨(dú)立交易原則（ALS）的應(yīng)用描述為“充滿困難和弱點(diǎn)”。變化的復(fù)雜性和可持續(xù)性受到質(zhì)疑，它們?nèi)菀滓馉?zhēng)議，事實(shí)上，由于無(wú)法“確定整合和協(xié)同效應(yīng)的影響”，具有獨(dú)立實(shí)體會(huì)計(jì)（獨(dú)立交易原則固有的）的基本性質(zhì)。
  這些擔(dān)憂的核心是，采用復(fù)雜價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)生的利潤(rùn)超出了獨(dú)立、公平和分離的實(shí)體方法所能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因此，這種協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的利潤(rùn)和通過(guò)這種復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)方式產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)租金不能根據(jù)傳統(tǒng)的獨(dú)立交易原則進(jìn)行分配，此外，也沒(méi)有獨(dú)立交易的實(shí)體可供分配。
  利潤(rùn)分配能力的這種分解是理論問(wèn)題，但實(shí)際問(wèn)題同樣存在問(wèn)題。許多國(guó)家，特別是發(fā)展中國(guó)家，對(duì)將其視為一門(mén)藝術(shù)而不是一門(mén)科學(xué)的方法深感不信任，因?yàn)樗鼈儧](méi)有準(zhǔn)確解釋的工具。管理制度和處理爭(zhēng)端的費(fèi)用正在迅速上升。因此，發(fā)生糾紛的可能性很高，納稅人和政府都要為此付出巨大代價(jià)。
  許多國(guó)家對(duì)處理復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題所需的專(zhuān)門(mén)知識(shí)、數(shù)據(jù)庫(kù)和經(jīng)驗(yàn)表示擔(dān)憂。有許多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，尤其是涉及高度數(shù)字化的企業(yè)，但關(guān)注的范圍比數(shù)字經(jīng)濟(jì)更廣泛。
3.1.7 第六個(gè)挑戰(zhàn)：基于居住地的稅收不足
  來(lái)源地稅收未能充分處理在一個(gè)司法管轄區(qū)內(nèi)沒(méi)有建立關(guān)聯(lián)而進(jìn)行數(shù)字化業(yè)務(wù)，因此，基于居住地的稅收不足會(huì)對(duì)應(yīng)稅存在（見(jiàn)第3.1.2節(jié)）有惡化的影響。居住地稅收問(wèn)題帶來(lái)的挑戰(zhàn)包括，首先，建立企業(yè)居住地的流動(dòng)性和便利性。
  國(guó)際稅收籌劃在一定程度上依賴(lài)于在有利的稅收管轄區(qū)創(chuàng)建子公司的能力。在仔細(xì)注意細(xì)節(jié)的情況下，有可能為國(guó)內(nèi)和稅收協(xié)定的目的建立這種稅收居住地。測(cè)試，如合并、中央管理和董事控制，是形式和事實(shí)因素的混合體，通常有點(diǎn)武斷并且當(dāng)然是可以操縱的。這種居住要求在實(shí)踐中有時(shí)很難管理，特別是當(dāng)公司的稅務(wù)主管和其他管理層之間的溝通出現(xiàn)故障時(shí)，從而導(dǎo)致意外的結(jié)果和意外的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通常雙重居民關(guān)系中的決勝題——管理的有效場(chǎng)所——也因其模棱兩可和缺乏精確性而飽受批評(píng)。再加上由于缺乏關(guān)聯(lián)，對(duì)來(lái)源國(guó)的數(shù)字化企業(yè)征稅的挑戰(zhàn)，很容易理解為什么行動(dòng)1是如此有爭(zhēng)議的政治試金石。經(jīng)營(yíng)數(shù)字業(yè)務(wù)的跨國(guó)公司可以自行組織起來(lái)，這樣他們就可以通過(guò)位于低稅收管轄區(qū)的子公司在低稅收管轄區(qū)納稅。
  第二，將股東稅與公司稅分開(kāi)的能力暴露了以居住地為基礎(chǔ)的稅收的另一個(gè)不足。幾乎所有司法管轄區(qū)都對(duì)公司征稅，作為對(duì)股東分配所得稅的單獨(dú)收入。其原因是，如果不在公司層面征稅，那么繳納的稅款將非常有限。盡管大多數(shù)司法管轄區(qū)規(guī)定了某種形式的整合或減免，但公司稅仍然是企業(yè)領(lǐng)域稅收總額的一個(gè)非常重要的組成部分。這種分開(kāi)的稅收制度帶來(lái)的挑戰(zhàn)與本節(jié)前面提到的第一點(diǎn)有關(guān)。如果股東不必對(duì)公司的利潤(rùn)征稅，則可能可以確保有實(shí)質(zhì)性的延期。在美國(guó)近期國(guó)際稅收發(fā)生變化之前，美國(guó)的跨國(guó)公司可以在相對(duì)較低的稅收管轄區(qū)匯總其外國(guó)子公司的收入，而無(wú)需進(jìn)一步的繳納美國(guó)的稅收。在許多方面，BEPS項(xiàng)目的大部分重點(diǎn)是開(kāi)展此類(lèi)活動(dòng)的跨國(guó)公司?？朔@一挑戰(zhàn)的一個(gè)重要機(jī)制是使用受控外國(guó)公司制度（CFC），這種制度可以將公司的利潤(rùn)歸于股東。
  20世紀(jì)20年代的妥協(xié)使大型數(shù)字跨國(guó)公司能夠在低稅和/或無(wú)稅司法管轄區(qū)設(shè)立實(shí)體（通常為子公司）以獲取利潤(rùn)，這些利潤(rùn)既不受來(lái)源國(guó)（無(wú)關(guān)聯(lián)）征稅，也不受公司所在國(guó)（該司法管轄區(qū)內(nèi)低稅或無(wú)稅）征稅，也不包括公司股東的居民國(guó)（因?yàn)槭芸赝鈬?guó)公司制度規(guī)則不充分）。關(guān)于以居住地為基礎(chǔ)的稅收問(wèn)題已經(jīng)存在了很長(zhǎng)一段時(shí)間。因此，雖然這三重稅收現(xiàn)象的第一部分（缺乏來(lái)源稅）很大程度上要?dú)w功于數(shù)字經(jīng)濟(jì)，但高度數(shù)字化企業(yè)的增長(zhǎng)使剩余的兩個(gè)居住地稅收問(wèn)題（公司和股東的居住地）比以往更為重要。
3.1.8 第七項(xiàng)挑戰(zhàn)：國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)
人們很容易忽視現(xiàn)有國(guó)際稅收框架的一個(gè)重要問(wèn)題。各國(guó)可以而且確實(shí)存在相互競(jìng)爭(zhēng)，以吸引經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有時(shí)也有利于國(guó)內(nèi)企業(yè)。BEPS項(xiàng)目試圖解決的問(wèn)題，部分原因是各國(guó)在吸引或保留投資方面的積極競(jìng)爭(zhēng)，在某些情況下，對(duì)合法的、甚至是激進(jìn)的稅收籌劃的容忍。例如，根據(jù)歐洲議會(huì)稅收裁定特別委員會(huì)的要求，在內(nèi)部政策總局的分析中，將直接稅收領(lǐng)域的主要BEPS風(fēng)險(xiǎn)列為優(yōu)惠稅收制度，包括專(zhuān)利箱和稅收裁定。本研究指出：
事實(shí)上，政府在其財(cái)政政策中創(chuàng)造了激勵(lì)和不匹配的機(jī)會(huì)，這被一些人視為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)“健康”的稅收競(jìng)爭(zhēng)，他們認(rèn)為只有稅收協(xié)調(diào)才能結(jié)束這一局面。由于投資者希望跨國(guó)公司最大限度地提高其稅后收益（而不是稅前收益），他們發(fā)現(xiàn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)政府的激勵(lì)措施做出反應(yīng)是很自然的。
  BEPS項(xiàng)目得到了來(lái)自經(jīng)合組織/包容性框架成員國(guó)的更多合作，但與之前的觀察結(jié)果和對(duì)歐洲議會(huì)的建議一致，Devereux和Vella（2014）撰寫(xiě)的評(píng)論如下：
  如果出于自身利益行事的國(guó)家認(rèn)為它們有破壞國(guó)際共識(shí)的動(dòng)機(jī)，那么國(guó)際共識(shí)就不能提供一個(gè)穩(wěn)定的長(zhǎng)期體系。有充分的證據(jù)表明，各國(guó)一直在這樣做。此外，除了目前圍繞經(jīng)合組織BEPS倡議結(jié)果的不確定性之外，即使BEPS倡議本身取得了成功，它也不會(huì)消除這些競(jìng)爭(zhēng)力量。
  顯然，這些競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題和破壞國(guó)際共識(shí)的可能性在目前改革關(guān)系和利潤(rùn)分配規(guī)則的潛在變化的項(xiàng)目中仍然是相關(guān)的。經(jīng)合組織和二十國(guó)集團(tuán)正在領(lǐng)導(dǎo)這一項(xiàng)目，并試圖管理經(jīng)合組織/包容性框架的成員國(guó)對(duì)以下方面進(jìn)行一次協(xié)調(diào)一致的審查：
  考慮數(shù)字化對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響的利潤(rùn)分配和關(guān)聯(lián)規(guī)則，涉及利潤(rùn)與基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造相一致的原則。
  似乎確實(shí)有一些證據(jù)表明經(jīng)合組織/包容性框架的大約130個(gè)成員國(guó)之間加強(qiáng)了合作，但挑戰(zhàn)是多方面的。除了經(jīng)合組織開(kāi)展的重要技術(shù)工作外，還有一種程度的政治參與和認(rèn)可，這種參與和認(rèn)可超越了這些技術(shù)問(wèn)題，并且“將對(duì)收入和征稅權(quán)的總體平衡產(chǎn)生影響”。經(jīng)合組織的任何建議和發(fā)展都是在“不損害”的基礎(chǔ)上提出的，意味著OECD/G20和OECD/包容性框架的成員國(guó)存在大量的“觀望”。
國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)不一定被所有人視為一個(gè)問(wèn)題。它有時(shí)被視為吸引投資到一個(gè)管轄區(qū)的健康機(jī)會(huì)，從而提高生產(chǎn)能力、基礎(chǔ)設(shè)施、技能和產(chǎn)出。然而，從邏輯上看，稅收競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)帶來(lái)企業(yè)稅收收入“競(jìng)相抄底”的風(fēng)險(xiǎn)。這種情況必然意味著，國(guó)家的財(cái)政需求必須來(lái)自其他來(lái)源，如消費(fèi)稅、資本稅和與勞動(dòng)和個(gè)人住房有關(guān)的所得稅。從所謂的國(guó)際稅收框架的角度來(lái)看，稅收競(jìng)爭(zhēng)是一種潛在的破壞力，因?yàn)樗还膭?lì)協(xié)調(diào)一致。


4．OECD稅改方案的評(píng)估
4.1 開(kāi)場(chǎng)白
在確定了21世紀(jì)20年代折衷方案的關(guān)鍵組成部分之后，現(xiàn)在可以分析擬議的改革是否有可能解決現(xiàn)有國(guó)際稅收框架中目前存在的主要挑戰(zhàn)。其中一些提案旨在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的特殊挑戰(zhàn)，而其他提案則涉及更廣泛的問(wèn)題。例如，可以立即看出，第一支柱中的提議解決了一些問(wèn)題，例如，由于缺乏實(shí)體存在，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅的能力正在消失（以及21世紀(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的不足）。此外，第一支柱中的提案還涉及用戶(hù)如何通過(guò)建立內(nèi)容、參與網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、驗(yàn)證和審查工作以及提供其數(shù)據(jù)來(lái)構(gòu)成商業(yè)模式的重要組成部分。
雖然第一支柱中的提議試圖解決前兩個(gè)重大挑戰(zhàn)，即對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅的能力和數(shù)據(jù)的使用以及用戶(hù)的貢獻(xiàn)，但它們也有助于解決其他兩個(gè)挑戰(zhàn)，即交易和收益的界定和一定程度上的轉(zhuǎn)讓定價(jià)失敗。然而，有許多挑戰(zhàn)第一支柱沒(méi)有解決，而第二支柱可以解決。將擬議的解決方案疊加在這些挑戰(zhàn)上，可以向我們展示哪些領(lǐng)域正在通過(guò)哪些建議來(lái)解決以及任何可能的遺漏。

4.2 應(yīng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅能力的消失
  21世紀(jì)20年代的妥協(xié)對(duì)這一問(wèn)題所提出的對(duì)策無(wú)疑是100年來(lái)國(guó)際稅收領(lǐng)域最重大的新發(fā)展。很明顯，“雙支柱”方案的金額A下產(chǎn)生的視同收入旨在應(yīng)對(duì)高度數(shù)字化的企業(yè)和多方平臺(tái)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。金額A是經(jīng)合組織秘書(shū)處提案中最具革命性的部分，因?yàn)樗岢隽诵碌恼鞫悪?quán)，而無(wú)需在來(lái)源地或市場(chǎng)管轄區(qū)實(shí)際存在。

4.3 企業(yè)利潤(rùn)消失的關(guān)聯(lián)要求
簡(jiǎn)單地說(shuō)，措施應(yīng)對(duì)這一關(guān)鍵挑戰(zhàn)。金額A專(zhuān)門(mén)針對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅能力的消失。它是通過(guò)使用公式, 根據(jù)所有日常利潤(rùn)分配后的剩余“超額利潤(rùn)”的比例,將收入分配給市場(chǎng)管轄區(qū)。
將金額A下的方法與三個(gè)原始的經(jīng)合組織/包容性框架提案（即用戶(hù)參與、營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)和重要經(jīng)濟(jì)存在）進(jìn)行比較，有助于理解將金額A等概念引入統(tǒng)一方法提案。這三項(xiàng)提案都有相同的“首要目標(biāo)”，即：
認(rèn)識(shí)到……企業(yè)在用戶(hù)/市場(chǎng)管轄區(qū)的活動(dòng)或參與所創(chuàng)造的價(jià)值，這些價(jià)值在當(dāng)前利潤(rùn)分配框架中未得到確認(rèn)。
不同的解決方案從不同的角度考慮了這個(gè)問(wèn)題。一種強(qiáng)調(diào)用戶(hù)所作的貢獻(xiàn)，另一種強(qiáng)調(diào)營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)所作的貢獻(xiàn)，而第三種則認(rèn)為，通過(guò)數(shù)字技術(shù)和其他自動(dòng)化手段與管轄區(qū)持續(xù)互動(dòng)可以構(gòu)成一種重要的經(jīng)濟(jì)存在。
這三項(xiàng)提案都承認(rèn)，由于商業(yè)模式中的技術(shù)進(jìn)步，在沒(méi)有實(shí)體存在的情況下，可以積極參與一個(gè)管轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)。高度數(shù)字化企業(yè)的特點(diǎn)是，能夠通過(guò)利用網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)實(shí)現(xiàn)“規(guī)模而非大眾化”、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的依賴(lài)以及數(shù)據(jù)和用戶(hù)參與的作用，使得通過(guò)數(shù)字手段“遠(yuǎn)程”參與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)，而無(wú)需納稅的實(shí)體存在。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織認(rèn)為，企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)在創(chuàng)造價(jià)值的國(guó)家征稅。
價(jià)值創(chuàng)造是一個(gè)不精確、難以作為稅收原則的概念?？梢哉f(shuō)，這本身并不是一個(gè)原則，但可以作為征稅的理由（Klaus Vogel所說(shuō)的“被遺忘的問(wèn)題”）。如果經(jīng)合組織/包容性框架認(rèn)為價(jià)值創(chuàng)造概念僅僅是為了證明在數(shù)字時(shí)代下，有權(quán)在沒(méi)有實(shí)體存在而建立聯(lián)系的情況下，對(duì)跨境活動(dòng)所得的實(shí)體征稅，同時(shí)承認(rèn)由于20世紀(jì)20年代妥協(xié)所產(chǎn)生的約束后果，現(xiàn)有規(guī)則不允許這樣做，從理論上講，這是一項(xiàng)可以接受的政策。
經(jīng)合組織/包容性框架的一個(gè)問(wèn)題是，這三個(gè)建議都沒(méi)有一個(gè)是普遍接受的，因此，需要有一個(gè)統(tǒng)一的辦法，把所有三種辦法的主要特點(diǎn)結(jié)合起來(lái)。金額A的方法，在沒(méi)有從三個(gè)備選方案中的任何一個(gè)提出政策理由的情況下，處理了關(guān)聯(lián)度的第一個(gè)挑戰(zhàn)。2020年初提出的進(jìn)一步改進(jìn)將自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)和面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)分開(kāi)，細(xì)化了這一關(guān)聯(lián)要求，從而使前者在達(dá)到收入門(mén)檻后需要納稅，而后者則需要一些額外的要求，如實(shí)體存在或定向廣告。在這方面，“用戶(hù)參與”提案可能會(huì)對(duì)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)產(chǎn)生更大的影響。在涉及面向消費(fèi)者的企業(yè)的備選方案中，可以看出影響來(lái)自“營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)”的提議。金額A不僅解決了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的關(guān)聯(lián)挑戰(zhàn)，而且還深入到其他涉及利用營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)與面向消費(fèi)者的企業(yè)。

4.4 對(duì)企業(yè)利潤(rùn)消失的利潤(rùn)分配要求
正如經(jīng)合組織指出的那樣，建立一個(gè)新的遠(yuǎn)程銷(xiāo)售征稅權(quán)需要一種新的方法來(lái)量化重新分配給市場(chǎng)管轄區(qū)的適當(dāng)利潤(rùn)額（如果跨國(guó)公司在一個(gè)以上的管轄區(qū)進(jìn)行交易，當(dāng)然很有可能在市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行分割）。工作方案審議了確定新征稅權(quán)所涉損益數(shù)額的三種不同的“概念基礎(chǔ)”方法。這些是：
（1）修正后的剩余利潤(rùn)分割法（the modified residual profit split method, MRPS）；
（2）部分分配法（the fractionalapportionment method）；以及
（3）以分銷(xiāo)為基礎(chǔ)的方法（distribution-basedapproaches）。
根據(jù)經(jīng)合組織，MRPS方法：
將一部分跨國(guó)公司集團(tuán)的非常規(guī)利潤(rùn)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)，這些利潤(rùn)反映了在現(xiàn)有利潤(rùn)分配規(guī)則下未確認(rèn)的市場(chǎng)中創(chuàng)造的價(jià)值。
MRPS方法中的步驟與金額A下的步驟完全相同（或非常相似）。換句話說(shuō)：（1）確定要分割的利潤(rùn)總額；（2）從利潤(rùn)總額中減去常規(guī)利潤(rùn)部分；（3）確定歸屬于市場(chǎng)管轄區(qū)的非常規(guī)利潤(rùn)部分；（4）使用分配要素（allocation key）將這部分非常規(guī)利潤(rùn)分配給相關(guān)市場(chǎng)管轄區(qū)。
在上述步驟（尤其是（1）、（3）和（4））中也表示了部分分配法。具體而言，它使用分配要素將部分全球非常規(guī)利潤(rùn)分配給特定的市場(chǎng)管轄區(qū)。
以分銷(xiāo)為基礎(chǔ)的方法應(yīng)用一種簡(jiǎn)化的方法來(lái)指定市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)和用戶(hù)相關(guān)活動(dòng)的基準(zhǔn)利潤(rùn)。提案關(guān)于金額B的建議涉及對(duì)市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)發(fā)生的、符合該方法的基本營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)職能制定新的固定報(bào)酬。
因此，很明顯，金額A包含前兩種方法（MRPS方法和部分分配法）的元素。相比之下，金額B在分銷(xiāo)的基礎(chǔ)上使用第三種方法。
將利潤(rùn)分配給新的征稅權(quán)的挑戰(zhàn)在于金額A的制定。將這些剩余利潤(rùn)的一部分分配給市場(chǎng)管轄區(qū)，這是一個(gè)新的領(lǐng)域。此外，與金額B有關(guān)的提案有許多管理和確定性相關(guān)的好處，但也可以處理重組風(fēng)險(xiǎn)（跨國(guó)公司停止遠(yuǎn)程銷(xiāo)售并與有限風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商重組為買(mǎi)入-銷(xiāo)售安排的可能性，根據(jù)子公司履行的有限職能，盈利能力受到限制）。這使得國(guó)際稅收工作框架能夠?yàn)橛邢揎L(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商實(shí)體的盈利能力制定基準(zhǔn)。
金額A并不專(zhuān)門(mén)針對(duì)數(shù)字業(yè)務(wù)，而是擴(kuò)展到面向客戶(hù)的實(shí)體。這是基于中立性（不僅僅是高度數(shù)字化的企業(yè)專(zhuān)門(mén)從事遠(yuǎn)程銷(xiāo)售）的理由，并且反映了一種觀點(diǎn)，即跨國(guó)公司在市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)投資其品牌（或投資于位于市場(chǎng)管轄區(qū)的用戶(hù)）可以根據(jù)市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)的活動(dòng)納稅。
根據(jù)目前的提案，金額B對(duì)分銷(xiāo)商的適用既不受門(mén)檻限制，也不受活動(dòng)限制。因此，這是一個(gè)比為應(yīng)對(duì)上述重組風(fēng)險(xiǎn)而提出的提案更為重大的變化。做出這一改變的原因是務(wù)實(shí)的，是由企業(yè)界推動(dòng)的，以增加稅收來(lái)?yè)Q取確定性和爭(zhēng)端的預(yù)防和解決。
盡管重組風(fēng)險(xiǎn)將需要類(lèi)似于將金額B應(yīng)用于高度數(shù)字化企業(yè)的有限風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商，但很明顯，金額B的廣泛應(yīng)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)和高度數(shù)字化商業(yè)模式的挑戰(zhàn)。因此，它應(yīng)該被視為21世紀(jì)20年代更廣泛妥協(xié)的一部分。

4.5 處理數(shù)據(jù)使用，用戶(hù)的貢獻(xiàn)，以及他們的價(jià)值的衡量
公共咨詢(xún)文件中提出的供經(jīng)合組織/包容性框架審議的三項(xiàng)提案之一是用戶(hù)參與提案。用戶(hù)參與提案非常堅(jiān)定地側(cè)重于處理這種特殊的用戶(hù)數(shù)據(jù)和參與挑戰(zhàn)。因此，金額A是被視為產(chǎn)生于（或被分配在）市場(chǎng)管轄區(qū)獲得的收入的組成部分，在該管轄區(qū)內(nèi)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)沒(méi)有實(shí)體存在，但以遠(yuǎn)程方式開(kāi)展“面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)”。經(jīng)合組織秘書(shū)處的提案明確表示，其目的是解決數(shù)據(jù)的使用、創(chuàng)建和估價(jià)的挑戰(zhàn)：
該方法涵蓋了高度數(shù)字化的商業(yè)模式，但范圍更廣——廣泛關(guān)注面向消費(fèi)者的企業(yè)，并將在范圍和分拆方面開(kāi)展進(jìn)一步工作。[著重強(qiáng)調(diào)]
秘書(shū)處的提案建議：
這些功能可以說(shuō)是與任何業(yè)務(wù)相關(guān)，但它們最相關(guān)的是以數(shù)字為中心的企業(yè)，這些企業(yè)與用戶(hù)進(jìn)行遠(yuǎn)程交互，用戶(hù)可能是也可能不是他們的主要客戶(hù)，以及其他面向消費(fèi)者的企業(yè)，客戶(hù)參與和交互、數(shù)據(jù)收集和利用以及營(yíng)銷(xiāo)和品牌推廣非常重要，而且可以更容易地從遠(yuǎn)程位置執(zhí)行。這將包括與用戶(hù)進(jìn)行遠(yuǎn)程交互的高度數(shù)字化企業(yè)，用戶(hù)可能是也可能不是他們的主要客戶(hù)，以及其他向消費(fèi)者推銷(xiāo)產(chǎn)品并可能使用數(shù)字技術(shù)發(fā)展消費(fèi)者基礎(chǔ)的企業(yè)。[著重強(qiáng)調(diào)]
因此，這筆視為金額A的收入，是對(duì)這樣一個(gè)挑戰(zhàn)作出反應(yīng)的：這些新的數(shù)字化企業(yè)可以成功地與客戶(hù)（消費(fèi)者）和用戶(hù)互動(dòng)，而無(wú)需在客戶(hù)所在的管轄區(qū)建立任何形式的實(shí)體存在。

4.6 應(yīng)對(duì)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的依賴(lài)和流動(dòng)性的挑戰(zhàn)
有關(guān)這一挑戰(zhàn)的主要努力是由第二支柱而不是第一支柱提供的。這是因?yàn)?，這一挑戰(zhàn)與收入分配或關(guān)聯(lián)問(wèn)題并不那么有關(guān)，而是與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和利潤(rùn)所在地有關(guān)。經(jīng)合組織/包容性框架的“某些成員國(guó)”認(rèn)為，利潤(rùn)轉(zhuǎn)移是通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)的使用以及其他方式發(fā)生的，例如資本結(jié)構(gòu)和集團(tuán)內(nèi)部融資。雖然利用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中特別普遍，但其他資本和融資活動(dòng)并不局限于此，而是延伸到所有跨國(guó)業(yè)務(wù)。
第二支柱的兩項(xiàng)規(guī)則都有助于應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用和流動(dòng)性的挑戰(zhàn)。如果知識(shí)產(chǎn)權(quán)位于低稅收管轄區(qū)，并由當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)實(shí)體持有（母公司跨國(guó)公司所有），則可適用所得歸入原則?；蛘?，如果跨國(guó)公司要求扣除為使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)而支付的特許權(quán)使用費(fèi)，而該知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸關(guān)聯(lián)方所有，則應(yīng)適用征稅不足付款規(guī)則（或者，如果使用的是協(xié)定優(yōu)惠，如減少預(yù)提稅，則為“轉(zhuǎn)換規(guī)則”）。
如目前所提議的，這些規(guī)則將處理當(dāng)前有關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)在低稅收和/或無(wú)稅收管轄區(qū)的位置的一些問(wèn)題。如果知識(shí)產(chǎn)權(quán)位于高稅收管轄區(qū)，則第二支柱將不適用。

4.7 處理交易和收入的特征
《工作方案》（Programme of Work）在這一領(lǐng)域似乎沒(méi)有任何具體的目標(biāo)明確的工作，但有意思的是，思考一下第一支柱部門(mén)和第二支柱部門(mén)的提案可能對(duì)這個(gè)問(wèn)題產(chǎn)生的影響。例如，如果收入被定性為企業(yè)利潤(rùn)，而且以前由于與常設(shè)機(jī)構(gòu)缺乏聯(lián)系而不需要納稅，那么金額A將導(dǎo)致新的征稅權(quán)。用于確定認(rèn)定收入金額的公式似乎不受這一特征的影響。此外，如果上述任何特征下的收入是由總部位于低稅收管轄區(qū)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中的相關(guān)實(shí)體取得的，則應(yīng)適用所得歸入原則。此外，如果定性采用可抵扣付款的形式，并且是向低稅收管轄區(qū)的關(guān)聯(lián)方作出的，則可以適用征稅不足付款規(guī)則。

4.8 與某些跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)及其交易的失敗
第一支柱和第二支柱都有對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來(lái)挑戰(zhàn)產(chǎn)生影響的組成部分。關(guān)于第一支柱，利潤(rùn)分配規(guī)則從幾個(gè)方面根本上背離了現(xiàn)有的國(guó)際稅收框架。這些包括在MRPS方法中使用公式計(jì)算和公式化分配的要素，將利潤(rùn)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)，忽略單一實(shí)體概念，并脫離獨(dú)立交易原則——對(duì)這一挑戰(zhàn)具有重大意義。
21世紀(jì)20年代的提案如何應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的挑戰(zhàn)？這可以在以下各個(gè)部分中看到：
- 第一支柱，金額A：金額A背后有兩個(gè)主要目標(biāo)，即建立一個(gè)新的聯(lián)系，以及對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，按公式化的利潤(rùn)分配給新征稅權(quán)。第二個(gè)部分與本次討論特別相關(guān)?！靶隆崩麧?rùn)分配規(guī)則建議，非常規(guī)剩余利潤(rùn)的一部分應(yīng)分配給產(chǎn)品或服務(wù)消費(fèi)的市場(chǎng)。與現(xiàn)有的國(guó)際稅收框架相比，金額A可以被視為一個(gè)相當(dāng)徹底的變化，傳統(tǒng)框架認(rèn)為，沒(méi)有任何實(shí)體可以將獨(dú)立交易的利潤(rùn)歸屬于該實(shí)體。這些傳統(tǒng)規(guī)則也不一定確定在市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行的、可分配利潤(rùn)的任何職能。金額A有爭(zhēng)議的建議是，新的征稅權(quán)和利潤(rùn)額都是通過(guò)一個(gè)公式確定的，而這個(gè)公式很可能不會(huì)反映出獨(dú)立交易的利潤(rùn)額。
- 第一支柱，金額B：金額B建議為市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)的基本營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)職能提供新的固定報(bào)酬。金額B，源于商業(yè)界在最初的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收公開(kāi)會(huì)議上提出的實(shí)際解決方案，并務(wù)實(shí)地建議使用公式或固定金額來(lái)確定此類(lèi)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)功能。使用金額B有兩個(gè)主要優(yōu)勢(shì)：（1）它可以作為創(chuàng)建引入跨國(guó)結(jié)構(gòu)的有限風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商的后盾，以避免使用金額A；（2）同時(shí)，它實(shí)際提供了相對(duì)固定的收入額，潛在地避免糾紛和昂貴的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件和建議。在任何情況下，金額B的使用雖然與獨(dú)立交易金額的確定有關(guān)，但很可能是一個(gè)簡(jiǎn)化公式或更詳細(xì)計(jì)算的代理，因此偏離了獨(dú)立交易原則。
- 第二支柱，所得歸入原則：通過(guò)引入一項(xiàng)要求，即受控集團(tuán)內(nèi)的實(shí)體（即與跨國(guó)母公司有關(guān)的分支機(jī)構(gòu)或子公司）所得的收入應(yīng)按最低稅率征稅，國(guó)際稅收制度將克服將轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，這一所得歸入原則起到了一個(gè)支撐作用，防止將利潤(rùn)重新分配給低稅和/或無(wú)稅司法管轄區(qū)的關(guān)聯(lián)方的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移結(jié)構(gòu)或交易的運(yùn)作。這實(shí)際上是對(duì)使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的激進(jìn)稅收籌劃的一個(gè)重大潛在限制。
- 第二支柱，征稅不足付款規(guī)則和應(yīng)予課稅規(guī)則：通過(guò)征收預(yù)提稅（或在雙重稅收協(xié)定的情況下，阻止較低預(yù)提稅率的有利稅收優(yōu)惠）或拒絕扣除向低稅收和/或無(wú)稅收管轄區(qū)內(nèi)的相關(guān)實(shí)體支付的款項(xiàng)，使用獨(dú)立交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)技術(shù)來(lái)減少高稅收管轄區(qū)的應(yīng)稅利潤(rùn)也受到影響。
對(duì)一系列不同領(lǐng)域的全面回應(yīng)意味著，經(jīng)合組織秘書(shū)處的提議對(duì)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)挑戰(zhàn)具有重要意義。

4.9 解決居民地稅收不足
  第一支柱主要涉及來(lái)源稅?？梢哉f(shuō)，第二支柱主要涉及居民地稅收。所得歸入原則作為一種全球受控外國(guó)公司制度運(yùn)作，意味著將成立子公司或在低稅收管轄區(qū)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的激勵(lì)被取消，因?yàn)槿魏尾皇茏畹投悾ɡ?5%）約束的利潤(rùn)都必須包含在母公司的報(bào)稅表中，并在“附加付款”的基礎(chǔ)上繳納稅款。其結(jié)果是，所得歸入原則加強(qiáng)了居民地稅收，降低了在低稅收管轄區(qū)成立子公司并通過(guò)各種不同技術(shù)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)給其的稅收籌劃優(yōu)勢(shì)。
同樣，如果從母公司管轄區(qū)向位于低稅收管轄區(qū)的相關(guān)實(shí)體支付可抵扣款項(xiàng)，則可適用征稅不足付款規(guī)則或應(yīng)予課稅規(guī)則。這將意味著要么付款將不可扣除，要么將征收預(yù)提稅（甚至凌駕于雙重征稅協(xié)議中降低的稅率）。

45.10 影響國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)
在某種程度上，建立新的征稅關(guān)系并將征稅權(quán)分配給市場(chǎng)或來(lái)源國(guó)，可能被視為國(guó)際稅收框架的根本變化，這在很大程度上是關(guān)于高度數(shù)字化企業(yè)的稅收以及來(lái)源國(guó)對(duì)其管轄范圍內(nèi)產(chǎn)生的企業(yè)收入征稅的能力的消失（本章描述的第一個(gè)挑戰(zhàn)）。第一支柱側(cè)重于這個(gè)問(wèn)題。也可以從稅收競(jìng)爭(zhēng)的角度看待國(guó)際稅收框架的這一潛在變化。一些總部設(shè)在高度發(fā)達(dá)國(guó)家的跨國(guó)公司目前或以前在其業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)上幾乎不在來(lái)源地管轄區(qū)納稅，而在其居住地管轄區(qū)也幾乎不納稅。因此，美國(guó)最近的國(guó)內(nèi)立法修正案改善了該國(guó)對(duì)在海外開(kāi)展業(yè)務(wù)的跨國(guó)公司征稅的姿態(tài)。
從來(lái)源國(guó)與居住國(guó)之間、消費(fèi)國(guó)與發(fā)展中國(guó)家（相對(duì)于高度數(shù)字化和擁有大量跨國(guó)公司的發(fā)達(dá)國(guó)家）之間稅收一致性的角度來(lái)看，第一支柱的擬議改革可以看作是解決稅收競(jìng)爭(zhēng)的對(duì)策。這也許是一個(gè)令人驚訝的結(jié)論，因?yàn)楸砻嫔峡?，這些變化與征稅權(quán)的分配有關(guān)，而與稅收競(jìng)爭(zhēng)本身無(wú)關(guān)。只是，現(xiàn)行制度下的征稅權(quán)分配有利于某些高度數(shù)字化和發(fā)達(dá)的法域，而不是其他法域，經(jīng)合組織秘書(shū)處提出的對(duì)策旨在解決這種不平衡。
就第二支柱擬議的改革而言，可以看到更直接地解決稅收競(jìng)爭(zhēng)的挑戰(zhàn)。所得歸入規(guī)則旨在消除在低稅收管轄區(qū)設(shè)立子公司（或在該管轄區(qū)經(jīng)營(yíng)分支機(jī)構(gòu)）的優(yōu)勢(shì)，其效果是增加母公司管轄區(qū)的居住地稅收。預(yù)計(jì)這種情況將減少各國(guó)提供低稅收或基于獎(jiǎng)勵(lì)的制度以通過(guò)稅收競(jìng)爭(zhēng)的運(yùn)作吸引利潤(rùn)和投資轉(zhuǎn)移的機(jī)會(huì)。如果跨國(guó)公司有義務(wù)通過(guò)“追加”稅的方式將通過(guò)精心安排獲得的部分優(yōu)勢(shì)支付給母公司，則跨國(guó)公司在通過(guò)低稅收管轄區(qū)運(yùn)營(yíng)其國(guó)際集團(tuán)部分時(shí)可能不會(huì)看到同樣的優(yōu)勢(shì)。
這一立場(chǎng)也是第二支柱中第二套規(guī)則的有效主張。征稅不足付款規(guī)則和應(yīng)予課稅規(guī)則旨在通過(guò)不允許扣除或征收預(yù)提稅來(lái)阻止向低稅收管轄區(qū)內(nèi)的相關(guān)實(shí)體支付款項(xiàng)。一個(gè)典型的例子是，跨國(guó)公司設(shè)立一個(gè)特殊目的的子公司來(lái)持有知識(shí)產(chǎn)權(quán)，然后向該實(shí)體支付可扣除的特許權(quán)使用費(fèi)，該實(shí)體將在（高稅）母公司或運(yùn)營(yíng)子公司中同時(shí)享受扣除，而特許權(quán)使用費(fèi)收入在子公司受到低稅或無(wú)稅的約束。如果不允許扣除，或者征收預(yù)提稅，那么這種結(jié)構(gòu)的好處將在很大程度上受到削弱。對(duì)這些實(shí)體的利用可能會(huì)減少，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的前景也會(huì)降低。

5. 結(jié)論
本文研究了經(jīng)合組織秘書(shū)處針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收框架提出的挑戰(zhàn)所提出的對(duì)策。挑戰(zhàn)是非常不同的。一些挑戰(zhàn)，如征稅權(quán)的分配和應(yīng)稅關(guān)系，是由于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的巨大成功和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、數(shù)據(jù)使用、用戶(hù)角色和識(shí)別客戶(hù)需求與客戶(hù)對(duì)企業(yè)的價(jià)值的企業(yè)能力等現(xiàn)象而產(chǎn)生的較新的稅收后果。其他挑戰(zhàn)，如稅收競(jìng)爭(zhēng)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的一些問(wèn)題，則更為普遍和長(zhǎng)期存在。許多更廣泛的挑戰(zhàn)由第二支柱部門(mén)在其針對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的廣泛補(bǔ)救措施中得到了解決。
第一支柱中的各種提案是100年來(lái)影響最深遠(yuǎn)的國(guó)際稅收改革。為什么它們被視為如此徹底？造成這種情況的主要原因（至少）有三個(gè)：
（1）它們修改了征稅權(quán)的分配：一些提案將更多的征稅權(quán)分配給市場(chǎng)或用戶(hù)管轄區(qū)。經(jīng)合組織/包容性框架表明，這種征稅權(quán)的重新分配反映了企業(yè)活動(dòng)通過(guò)參與用戶(hù)或市場(chǎng)管轄區(qū)而創(chuàng)造價(jià)值的情況，而這種情況目前在現(xiàn)行規(guī)則中沒(méi)有得到承認(rèn)。這一立場(chǎng)是有爭(zhēng)議的，因?yàn)槭袌?chǎng)在傳統(tǒng)上一直被視為不足以建立稅收聯(lián)系的紐帶。在歷史上，與供給有關(guān)而不是與需求（顯然與市場(chǎng)有關(guān)）有關(guān)的收入生產(chǎn)要素一直是收入所在的因素。
（2）它們推翻了根據(jù)（個(gè)人或所在地）實(shí)際存在確定的征稅權(quán)的限制：這種情況被普遍接受為現(xiàn)行規(guī)則的基石，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義由來(lái)已久，可以追溯到20世紀(jì)20年代的折衷方案。越來(lái)越多的國(guó)家表示不滿，因?yàn)闆](méi)有考慮到：
現(xiàn)有的利潤(rùn)分配和關(guān)聯(lián)規(guī)則[以]考慮到企業(yè)在某些情況下，在沒(méi)有相關(guān)或有意義的實(shí)體存在的情況下，參與一個(gè)司法管轄區(qū)的經(jīng)濟(jì)生活的能力日益增強(qiáng)。
（3）它們對(duì)獨(dú)立交易原則提出挑戰(zhàn)：國(guó)際公司稅收制度的脆弱性部分歸因于提交給國(guó)際貨幣基金組織（IMF）執(zhí)行董事會(huì)的一份報(bào)告（“IMF報(bào)告”）中的“獨(dú)立交易原則的局限性”。IMF報(bào)告中的一些建議要求重新考慮現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，因?yàn)樗鼈兩婕胺浅Ｒ?guī)回報(bào)，而其他建議則要求在非常規(guī)回報(bào)之外進(jìn)行修改。這些建議，“在所有情況下，……將導(dǎo)致超出獨(dú)立交易原則的解決方案”。

沒(méi)有人低估這項(xiàng)任務(wù)的難度。出現(xiàn)這種情況的原因是，首先，經(jīng)合組織/包容性框架正試圖重新審視國(guó)際稅收制度的一些長(zhǎng)期的和基本的原則?，F(xiàn)有的制度，盡管有其種種缺陷，卻有著相當(dāng)長(zhǎng)的使用期限。新的解決方案反映了精確性和實(shí)用性之間的平衡（記住最大和最發(fā)達(dá)國(guó)家與最小和發(fā)展中國(guó)家之間的巨大能力差距），具有良好的概念和邏輯經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。這些規(guī)則既不應(yīng)導(dǎo)致沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的征稅，也不應(yīng)導(dǎo)致雙重征稅。簡(jiǎn)言之，應(yīng)對(duì)數(shù)字化和新商業(yè)模式對(duì)企業(yè)稅收的影響，可能是稅收系統(tǒng)的一次根本性變革，以至于被形容為“在政治和理智上都極具爭(zhēng)議性”。
鑒于這些擬議改革的基本性質(zhì)，可能令人驚訝的是，其他可能的選擇沒(méi)有得到更徹底的探討。特別是，從根本上轉(zhuǎn)向公式化的分配，或者更全心全意地接受以目的地為基礎(chǔ)的稅收。也許政治妥協(xié)是從現(xiàn)有的架構(gòu)演變而來(lái)的，而不是一個(gè)全新的藍(lán)圖計(jì)劃。
20世紀(jì)20年代的妥協(xié)是在第一次世界大戰(zhàn)造成的全球巨額赤字的背景下形成的。共同需要締結(jié)一項(xiàng)國(guó)際協(xié)定，以防止雙重征稅的罪惡。當(dāng)前的國(guó)際稅收變革是在全球疫情的背景下進(jìn)行的，各國(guó)都在集體努力應(yīng)對(duì)蓬勃發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的挑戰(zhàn)和問(wèn)題，進(jìn)展如何將值得期待。

原文來(lái)源：Craig Elliffe，
International Tax Frameworks: Assessing the 2020s Compromise from thePerspective of Taxing the Digital Economy in the Great Lockdown，Bulletin for International Taxation, 2020 (Volume 74), No. 9.

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