2019年10月9日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布了一份意見征詢文件（“文件”），就其秘書處提出的針對如何對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的“統(tǒng)一方法”向公眾征詢意見。本文中，我們將介紹文件發(fā)布的背景、“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容、OECD的下一步動(dòng)向以及對企業(yè)潛在的影響。
1. 文件發(fā)布的背景
在“統(tǒng)一方法”提出前，OECD在近幾年就如何對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅出臺(tái)了一系列文件，這些文件是OECD/G20關(guān)于稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)包容性框架工作進(jìn)展的一部分。其中，OECD在2019年發(fā)布的主要文件如下：
支柱一：通過考慮實(shí)際聯(lián)系規(guī)則（參考解讀1）和利潤分配規(guī)則，特別是考慮對市場/用戶國的回報(bào)，以解決征稅權(quán)在國家間的分配問題；
支柱二：解決其他BEPS問題，包括考慮建立有助于加強(qiáng)國家對所得稅實(shí)際稅率較低的利潤征稅能力的規(guī)則。
2019年2月13日，OECD發(fā)布了一份意見征詢文件《應(yīng)對數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》。該意見征詢文件中共提出四個(gè)提案，其中三個(gè)提案是針對支柱一提出的，旨在修正現(xiàn)有的關(guān)于實(shí)際聯(lián)系和利潤分配的規(guī)則，另外一個(gè)提案是針對支柱二提出的，名為“全球防止稅基侵蝕提案”。
2019年5月底，OECD發(fā)布了《工作計(jì)劃—制定應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》。
由于新的關(guān)于實(shí)際聯(lián)系的規(guī)則和新的利潤分配的規(guī)則可能會(huì)對各國稅收收入產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，各國政府對解決方案仍存在很大分歧，未能達(dá)成一致意見。為了促使OECD/G20包容性框架下的130多個(gè)成員國能夠就新規(guī)則盡快達(dá)成共識，OECD秘書處融合了關(guān)于支柱一的三個(gè)提案的共性，起草了一個(gè)新的提案，并稱之為“統(tǒng)一方法”，即2019年10月9日由OECD發(fā)布向公眾征詢意見的文件。同時(shí)，OECD將持續(xù)進(jìn)行關(guān)于支柱二的研究工作，預(yù)計(jì)將于2019年11月發(fā)布與此相關(guān)的意見征詢文件。
2.“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容
我們對“統(tǒng)一方法”的主要內(nèi)容從三方面進(jìn)行介紹：“統(tǒng)一方法”適用的范圍、新的關(guān)于實(shí)際聯(lián)系的規(guī)則及新的利潤分配規(guī)則。詳情如下：
2.1“統(tǒng)一方法”適用的范圍
“統(tǒng)一方法”將適用于“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”，廣義而言是指通過提供具有面向消費(fèi)者這一因素的數(shù)字化服務(wù)或向消費(fèi)者提供產(chǎn)品而獲取收入的企業(yè)。但是，文件對于什么是“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”只做了有限的解釋，因此這一定義的內(nèi)涵尚不明確?；谖募杏邢薜慕忉專覀冎赋鲆韵滤狞c(diǎn)：
“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”不僅包含與用戶遠(yuǎn)程互動(dòng)的高度數(shù)字化企業(yè)，也包含其他通過使用數(shù)字技術(shù)手段銷售產(chǎn)品拓展消費(fèi)群的企業(yè)，這意味著某些傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)也可能被包含在內(nèi)；
“面向消費(fèi)者的大型企業(yè)”不僅包括B2C的企業(yè)，在某些情況下，也包括B2B的企業(yè)；
采掘行業(yè)、大宗商品行業(yè)、金融服務(wù)業(yè)可能會(huì)被排除在適用范圍之外；
文件建議考慮以年收入7.5億歐元作為門檻（與國別報(bào)告適用的門檻類似），這一門檻體現(xiàn)了OECD秘書處希望“統(tǒng)一方法”只適用于大型企業(yè)這一想法。
2.2 新的判定企業(yè)與市場國實(shí)際聯(lián)系程度的規(guī)則（“新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則”）
根據(jù)現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則，一個(gè)管轄區(qū)的非居民企業(yè)只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下才需要就其取得的歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營利潤在當(dāng)?shù)丶{稅，而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)通常意味著在該管轄區(qū)有實(shí)際場所（參考解釋2）。
當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使很多企業(yè)突破了傳統(tǒng)的經(jīng)營模式，使其能夠在市場國沒有實(shí)際場所的情況下，就可以與消費(fèi)者及/或用戶進(jìn)行遠(yuǎn)程互動(dòng)。企業(yè)由此與市場國產(chǎn)生“持續(xù)且重大”的聯(lián)系，卻不構(gòu)成傳統(tǒng)定義下的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而在當(dāng)?shù)夭回?fù)有納稅義務(wù)。
針對這一現(xiàn)象，“統(tǒng)一方法”提出了新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則以解決這個(gè)問題。根據(jù)新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則，當(dāng)一個(gè)企業(yè)與市場國有“持續(xù)且重大”的聯(lián)系時(shí)，例如與消費(fèi)者的互動(dòng)，市場國即對此企業(yè)有征稅權(quán)，而不考慮此企業(yè)在市場國是否有實(shí)際場所。如何判斷一個(gè)企業(yè)與市場國是否有“持續(xù)且重大”的聯(lián)系呢？文件提到，最簡單的方式就是針對這個(gè)市場擬定一個(gè)收入門檻來作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，該門檻值會(huì)隨市場的大小不同而調(diào)整。
2.3 新的利潤分配規(guī)則
一旦通過新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則判定市場國有權(quán)對與其有“持續(xù)且重大”聯(lián)系的非居民企業(yè)征稅，緊隨其后要解決的問題就是如何確認(rèn)應(yīng)向市場國分配的利潤金額。在“統(tǒng)一方法”下，利潤被劃分為三種類型，即金額A、金額B和金額C，并通過一個(gè)“三層利潤分配機(jī)制”被分配給市場國。其中金額A指的是在新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則下市場國有征稅權(quán)的利潤，而金額B和C指的是根據(jù)傳統(tǒng)實(shí)際聯(lián)系規(guī)則市場國有征稅權(quán)的利潤。具體如下：
金額A – 根據(jù)新征稅權(quán)而分配給市場國的利潤
新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則給予了市場國征稅的權(quán)力，但是仍需要制定新的利潤分配規(guī)則來計(jì)算市場國根據(jù)新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則而應(yīng)獲得的利潤。新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則與新的利潤分配規(guī)則就構(gòu)成了市場國的新征稅權(quán)。
OECD秘書處建議通過使用公式的方法先計(jì)算“剩余利潤”，然后再將“剩余利潤”中歸屬于新征稅權(quán)的部分在市場國進(jìn)行分配。這一方法不考慮企業(yè)是否在當(dāng)?shù)赜袑?shí)際場所，并且在一定程度上，突破了獨(dú)立交易原則。
金額A可以通過以下四步計(jì)算得出：
第一步：確認(rèn)跨國企業(yè)集團(tuán)的“利潤總額”
利潤總額可以以跨國企業(yè)集團(tuán)根據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)而制定的合并報(bào)表中的金額作為起點(diǎn)，然后做出某些調(diào)整；另外，利潤總額也有可能需要按業(yè)務(wù)線、區(qū)域或市場進(jìn)行劃分。
第二步：從“利潤總額”中扣除“常規(guī)利潤額”以確定跨國企業(yè)集團(tuán)的“剩余利潤額”
常規(guī)利潤額是企業(yè)進(jìn)行常規(guī)活動(dòng)時(shí)，在現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架下應(yīng)取得的回報(bào)額；
為了減少爭議，可考慮使用一種簡化的方式來確認(rèn)常規(guī)利潤額（如：一致同意的固定比例），該固定比例可能因行業(yè)的不同而變動(dòng)；
剩余利潤額=利潤總額-常規(guī)利潤額。
第三步：確認(rèn)“剩余利潤額”中可分配給市場國的部分
剩余利潤額（即非常規(guī)利潤）來源于多種業(yè)務(wù)活動(dòng)的貢獻(xiàn)，包括歸屬于新征稅權(quán)的活動(dòng)及不歸屬于新征稅權(quán)的活動(dòng)（如：交易型無形資產(chǎn)、資本、風(fēng)險(xiǎn)等），因此需要從剩余利潤額中排除不歸屬于新征稅權(quán)的非常規(guī)活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤。例如，一個(gè)社交媒體企業(yè)取得的非常規(guī)利潤可以來源于消費(fèi)者數(shù)據(jù)及其品牌價(jià)值，也可以來源于其創(chuàng)新算法及應(yīng)用軟件，前者是歸屬于新征稅權(quán)的活動(dòng)，而后者并不是；
可以采用一個(gè)簡化的方式來確認(rèn)新征稅權(quán)下需要分配至各市場國的剩余利潤額，例如，使用一個(gè)獲得各國一致同意的固定比例：剩余利潤額中可分配給市場國的部分=剩余利潤額x 歸屬于市場國的剩余利潤額所占的比例（該比例仍待確認(rèn)）；
可以考慮對不同行業(yè)或業(yè)務(wù)線采用不同比例。
第四步：將“剩余利潤額”的相關(guān)部分在市場國之間分配
按照協(xié)商一致同意的分?jǐn)倕?shù)（如：銷售收入）對第三步得出的相關(guān)剩余利潤額在符合條件的市場國之間進(jìn)行分配。
金額B – 通過市場營銷及分銷活動(dòng)等常規(guī)活動(dòng)取得的固定回報(bào)
市場國可以根據(jù)現(xiàn)有的規(guī)則（如：轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則、常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤分配原則）對在其境內(nèi)進(jìn)行的某些常規(guī)活動(dòng)（尤其是市場營銷及分銷活動(dòng)）進(jìn)行征稅。
鑒于在這一領(lǐng)域存在大量爭議，OECD秘書處建議各國對如何簡化現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則進(jìn)行探討，例如，各國可協(xié)商確認(rèn)一個(gè)能夠反映進(jìn)行基本活動(dòng)或常規(guī)營銷及分銷活動(dòng)應(yīng)取得的固定回報(bào)（該回報(bào)可能因行業(yè)及/或區(qū)域的不同而變動(dòng)）。該固定回報(bào)的使用將有助于減少稅收分歧并提高稅企雙方的確定性。然而，對于什么是適用于固定比例的基本活動(dòng)未來尚需作出明確的規(guī)定。
金額C – 額外利潤
如果企業(yè)在市場國進(jìn)行的活動(dòng)超出了金額B中規(guī)定的基本活動(dòng)范圍，稅企雙方均可要求對超出或不屬于該范圍的活動(dòng)所創(chuàng)造的額外利潤在市場國進(jìn)行分配。這一分配是基于現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則作出的。
為確保利潤在市場國不被重復(fù)計(jì)算，對于上述A、B、C三類金額如何交互影響還需要做進(jìn)一步的深入探討。另外，OECD秘書處亦強(qiáng)調(diào)推出爭議預(yù)防及解決機(jī)制及避免雙重征稅是極其必要的。
3. 下一步
就針對“支柱一”的意見征詢文件而言，公眾需在2019年11月12日前提出建議；OECD將于2019年11月21日和22日在巴黎召開公眾意見征詢會(huì)。就11月將要發(fā)布的針對“支柱二”的意見征詢文件而言，OECD計(jì)劃于2019年12月召開公眾意見征詢會(huì)。
OECD在近期一個(gè)網(wǎng)絡(luò)廣播會(huì)上提出，期望各國政府能于2020年就新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則、新的利潤分配規(guī)則及全球防止稅基侵蝕規(guī)則達(dá)成共識，尤其期望能夠在2020年6月計(jì)劃舉行的包容性框架成員國會(huì)議上實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)。若各成員國能夠就此達(dá)成共識，那么緊隨其后的將是大量的技術(shù)性研究工作，因?yàn)椤敖y(tǒng)一方法”只是提供了一個(gè)框架，接下來還有大量的細(xì)節(jié)需要推敲。這意味著從各國對“統(tǒng)一方法”達(dá)成共識到能夠落地實(shí)施可能需要很長一段時(shí)間。
在未來政策制定的過程中，我們認(rèn)為有一點(diǎn)是可以從“統(tǒng)一方法”中借鑒的，那就是制定簡單易執(zhí)行的政策。OECD秘書處在擬定“統(tǒng)一方法”時(shí)始終遵循著這一原則。該點(diǎn)在“統(tǒng)一方法”中多處得以體現(xiàn)，例如，在新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則中提出的以收入作為衡量企業(yè)是否與市場國有實(shí)際聯(lián)系的標(biāo)準(zhǔn)；在新的利潤分配規(guī)則中提出的通過使用固定比例的方法來確認(rèn)剩余利潤額以及剩余利潤中可分配給市場國的部分等。制定一個(gè)易于執(zhí)行的方案會(huì)使得這個(gè)方案更容易在國際上得到認(rèn)可；而一個(gè)取得國際共識的方案才能給企業(yè)帶來確定性。
4. 對企業(yè)潛在的影響
OECD正在對就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅做經(jīng)濟(jì)分析。初步研究表明，新實(shí)際聯(lián)系規(guī)則及新的利潤分配規(guī)則可能會(huì)使全球整體稅收金額略有提高，但是會(huì)導(dǎo)致應(yīng)稅利潤在各國之間的分配方式產(chǎn)生重大的變化：中低收入國家將會(huì)獲得更多的應(yīng)稅利潤，而較大的市場國將可能受益最大，與此同時(shí)投資中心將會(huì)因此蒙受重大損失。
中國是一個(gè)龐大的市場國，因此對于境外面向中國消費(fèi)者的大型企業(yè)而言，“統(tǒng)一方法”有可能增加他們需要在中國納稅的利潤，但是鑒于中國在某種程度上已經(jīng)主張了營銷型無形資產(chǎn)的價(jià)值，“統(tǒng)一方法”對這些企業(yè)所造成的在中國應(yīng)稅利潤的具體影響還要等“統(tǒng)一方法”中的細(xì)節(jié)公布后才能做出更準(zhǔn)確的衡量。
中國作為第二大資本輸出國（參考解釋3），有大量的企業(yè)對境外投資。對于這些“走出去”的企業(yè)而言，“統(tǒng)一方法”也可能導(dǎo)致他們在市場國被征稅的利潤增加。具體的影響程度也會(huì)取決于市場國是否會(huì)采用“統(tǒng)一方法”。
另外需要注意的是，當(dāng)利潤從通常稅率較低的投資中心被分配到市場國征稅的時(shí)候，所適用的稅率很可能會(huì)提高，從而導(dǎo)致集團(tuán)整體稅負(fù)的增加。但是當(dāng)利潤從稅率已然較高的母國被分配到市場國征稅的時(shí)候，如果母國對于在市場國已繳納的稅款給予抵免或采用境外收入免稅的做法，對于集團(tuán)整體稅負(fù)的影響或許是有限的。
若“統(tǒng)一方法”被采納，將會(huì)對現(xiàn)有的稅收協(xié)定、OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引、常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤分割規(guī)則以及國內(nèi)法產(chǎn)生顯著的影響進(jìn)而導(dǎo)致重大的修訂。因此，可能受到影響的企業(yè)在未來很長一段時(shí)間內(nèi)都需要對這個(gè)領(lǐng)域密切關(guān)注。
注：
1 文件中使用的英文是“nexus”。為了與中國企業(yè)所得稅法相關(guān)詞匯保持一致，我們的中文翻譯采用了“實(shí)際聯(lián)系”。
2 文件中使用的英文是“physical presence”。為了更加準(zhǔn)確地表達(dá)這個(gè)詞匯在文件中的含意，我們的中文翻譯采用了“實(shí)際場所”。
3 根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議發(fā)布的《2019世界投資報(bào)告》，中國2018年對外投資方面位居第二。詳情請參閱：https://unctad.org/en/PublicationsLibrary/wir2019_en.pdf
作者：北京 張博 合伙人 電話：+86 10 8520 7511 電子郵件：juliezhang@deloitte.com.cn
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