Tax100 稅百
標(biāo)題: 因?yàn)槎惞僬f錯了，就可以免滯納金嗎？ [打印本頁]
作者: 微光傾城 時間: 2021-1-8 16:52
標(biāo)題: 因?yàn)槎惞僬f錯了，就可以免滯納金嗎？
因?yàn)槎惞僬f錯了，就可以免滯納金嗎？
作者: 明稅 時間: 2021-1-8 16:53
法理分析
分析稅收滯納金的構(gòu)成要件，還是要從現(xiàn)行法律規(guī)定的分析入手。
（一）現(xiàn)行稅收滯納金規(guī)定梳理
加收滯納金情形：1.“ 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的”（征管法第三十二條）；2.“納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”（征管法第五十二條）；3.“對偷稅、抗稅、騙稅的” （征管法第五十二條）；4.“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的” （征管法第六十四條）。
免收滯納金情形：1.“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的” （征管法第五十二條）；2.“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”，超過三年，特殊情況超過五年的；
（二）稅收滯納金構(gòu)成要件歸納
分析加收滯納金的法定情形，其共同特點(diǎn)是：1.客觀上，造成少繳稅款；2.主觀上，有應(yīng)繳稅款而不繳，或過失，或故意，有可譴責(zé)性。
分析免收滯納金的法定情形，也印證了以上結(jié)論：因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，納稅人主觀上沒有可譴責(zé)性，從而免除滯納金；至于超過三年、五年的期限，是在承認(rèn)滯納金責(zé)任的前提下，出于國家政策的考量，給予責(zé)任的豁免。
當(dāng)然，以上結(jié)論可能有所爭議，本文予以羅列，并作分析應(yīng)對。
一是《征管法》第三十二條 “ 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的”，指的是哪些情形？納稅人是否具有可譴責(zé)性？
在“小郭說稅之十一”《稅收滯納金的法定限制——評德發(fā)案》中已經(jīng)作過分析，此處“繳納稅款”專指顯性納稅義務(wù)，即通過納稅人申報或稅務(wù)機(jī)關(guān)核定、查定而稅目、納稅屬期、金額等事項明確的納稅義務(wù) 。并不包括在法定期限的時點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還未明確或查定的納稅義務(wù)（如德發(fā)案中的稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的往期稅款和稅務(wù)稽查出的往期稅款）。
另一個疑問是，如果企業(yè)只是沒有充足的貨幣資金交稅，而不是故意不繳，具備可譴責(zé)性嗎？本文認(rèn)為，此種行為仍然有譴責(zé)性。理由是：1.實(shí)體稅法關(guān)于納稅義務(wù)的設(shè)定建立在量能課稅基礎(chǔ)上，比如增值稅和企業(yè)所得稅，是對納稅人的增值和利潤部分征稅。納稅人如果盡到注意義務(wù)優(yōu)先安排納稅資金，一般情況下，是具備納稅能力的；2.遇到極端情況，納稅人可以申請延期繳納稅款，以豁免滯納金。如果不按法定程序申請，可以認(rèn)定為有責(zé)；3.出于保障國家稅收利益考慮，只要納稅人主觀上明知有應(yīng)繳稅款而不繳，就加收滯納金以督促其履行納稅義務(wù)，有合理性。
（另：應(yīng)該承認(rèn)，此種情形與故意不繳稅款的主觀惡意有明顯區(qū)別，征管法也作了區(qū)別對待；實(shí)踐中此種情形加收滯納金爭議并不大，深入探討的價值也不大，恕不絮述。）
二是《征管法》第六十四條“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的” ，指的何種情形？是否有譴責(zé)性？
按照通說，該條適用于未辦理納稅登記的納稅人。納稅人有納稅申報的義務(wù)，也理應(yīng)知曉其法律義務(wù)。但由于沒有辦理稅務(wù)登記，沒有直接受過稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅輔導(dǎo)，法律推定其沒有違法的故意。但過失肯定是有的，有譴責(zé)性。
所以，本文認(rèn)為，稅收滯納金的構(gòu)成要件可以分為兩個層次：1.客觀違法，違反稅法導(dǎo)致少繳稅款；2.主觀責(zé)任，納稅人有可譴責(zé)性。兩個層次是遞進(jìn)關(guān)系。
先進(jìn)行第一層次的判斷，如果客觀上未導(dǎo)致少繳稅款，不再進(jìn)入下一層次判斷，即使主觀上再邪惡，值得譴責(zé)，也不予評價，不會形成滯納金責(zé)任，直接得出“不加收滯納金”的結(jié)論。明確這一點(diǎn)有著重大實(shí)踐意義。在有些案件中，納稅人的賬務(wù)處理同時存在多繳稅款和少繳稅款（多繳稅款的原因可能是是虛收也可能是計算失誤），即便納稅人少繳稅款是以偷稅為目的，也不能僅僅以其主觀惡意為由征收滯納金。
然后，進(jìn)行第二個層次的判斷。納稅人主觀上是否有可譴責(zé)性。造成少繳稅款一般有三種情況：一是故意偷稅；二是計算失誤（事實(shí)認(rèn)識錯誤）；三是稅收政策理解錯誤（法律認(rèn)識錯誤）。（注：關(guān)于稅收實(shí)踐中的認(rèn)識錯誤，詳見“小郭說稅之十七”《稅收政策理解錯誤構(gòu)成偷稅嗎？》）
前兩種情況，納稅人有明顯的可譴責(zé)性。爭議往往發(fā)生在第三種情況，政策理解錯誤，是否可以歸責(zé)于納稅人。
（三）稅收管理員輔導(dǎo)錯誤，納稅人可否免責(zé)？
在前期的文章中，我們已經(jīng)討論過，每個人都應(yīng)該知曉法律，一般情況下法律認(rèn)識錯誤并不影響行為主體主觀方面認(rèn)定的成立，同時也不影響其責(zé)任的成立（參見“小郭說稅之十七”《稅收政策理解錯誤構(gòu)成偷稅嗎？》）。但各國立法普遍也認(rèn)可了一些例外：即在行為人對法律認(rèn)識錯誤有相當(dāng)充足正當(dāng)理由情況下，主觀方面不成立過錯，不具備可譴責(zé)性。
在文章開頭的案例中，納稅人輕信了稅收管理員的稅務(wù)建議而作了錯誤稅務(wù)處理，客觀上違反稅收法律并造成了少繳稅款，通過第一個層次要件的考核，并無爭議；那在第二個層次的主觀責(zé)任判斷方面，納稅人是否有可譴責(zé)性？簡言之，稅收管理員個人的稅務(wù)建議是否可以構(gòu)成納稅人犯錯的充分正當(dāng)理由，因此可以阻卻納稅人責(zé)任的成立？
本文認(rèn)為，稅務(wù)人員個人建議，并不能構(gòu)成充分正當(dāng)理由。理由如下：
一、稅務(wù)人員的個人建議并不能代表稅務(wù)機(jī)關(guān)意志，不能構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)意志，應(yīng)該通過正式公文或其官方媒體正式發(fā)布。因此，本案并不適用于征管法第52條的免責(zé)條款；
二、稅務(wù)人員水平參差不齊，不具有權(quán)威性，納稅人不應(yīng)該對其產(chǎn)生充分信賴?yán)妫?/font>
三、為避免大家都以法律認(rèn)識錯誤為由逃避責(zé)任，法律認(rèn)識錯誤的免責(zé)事由應(yīng)該嚴(yán)格限制。具體到本案，如果將稅務(wù)人員個人建議視為充分正當(dāng)?shù)拿庳?zé)事由，界定未免過于寬泛、隨意，會造就不良納稅人和稅務(wù)干部的套利空間，嚴(yán)重干擾稅收秩序。一味走極端，可能造成不良納稅人肆意偷稅，卻拉攏某個稅務(wù)干部背書，而不為此承擔(dān)任何責(zé)任，反而享受了滯納稅款的時間利益。
四、在實(shí)際事先裁定制度的國家，也一般要求以行政機(jī)關(guān)的正式答復(fù)作為行政相對人的免責(zé)事由。
本案還有一個細(xì)微之處值得關(guān)注，即在往期少繳稅款的發(fā)現(xiàn)環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以正式文書追認(rèn)了稅務(wù)人員的錯誤輔導(dǎo)為其集體的意思表示，這種情況下納稅人是否免責(zé)？
本文認(rèn)為，在第二個層次主觀責(zé)任的判斷中，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后追認(rèn)的正式文書與納稅人當(dāng)時主觀方面可譴責(zé)性判斷并沒有因果關(guān)系，納稅人不能免責(zé)。
可能有納稅人會對此結(jié)論忿忿不平，認(rèn)為取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的正式批復(fù)談何容易。這個問題是存在的。所以針對比較重要的稅收法律問題，還是找比較好的稅務(wù)律師咨詢一下比較靠譜。另外，期待新修改的征管法吧，有可能設(shè)立稅收事先裁定制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)對具體稅務(wù)問題有出具正式答復(fù)的義務(wù)。這對增加納稅人稅務(wù)處理的確定性有積極意義，但這對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，也是一個不小的壓力。
篇后語
本文事實(shí)上將用于判斷犯罪構(gòu)成的“違法-責(zé)任”兩階層的刑法理論引入了稅收行政滯納金的責(zé)任判斷上。本文認(rèn)為，刑法和行政法的若干法理是相通的，將行政責(zé)任成立與否的判斷，也分為“客觀違法”和“主觀責(zé)任”兩個階層來判斷，同樣具有避免“片面主觀歸責(zé)”、合理界定行政責(zé)任范圍的積極意義。法理依據(jù)如下：
一、與刑法類似，行政法也只是懲罰人的行為，而不單純懲罰人的思想，因此，不能單憑主觀方面確定行政相對人責(zé)任；
二、行政法也不強(qiáng)人所難，如果不能期待行政相對人作出正確行為，該行政相對人就不具備可譴責(zé)性，行政責(zé)任就不成立。但法律認(rèn)識錯誤的免責(zé)事由，應(yīng)嚴(yán)格限制；
三、《行政處罰法》等相關(guān)法律為行政法的“兩階層”理論設(shè)想提供了實(shí)證依據(jù)。
《行政處罰法》第三條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，依照本法由法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定，并由行政機(jī)關(guān)依照本法規(guī)定的程序?qū)嵤??！薄斑`反行政管理秩序”，實(shí)為客觀上的違法；“應(yīng)當(dāng)給予行政處罰”，實(shí)為主觀上的可歸責(zé)。在第二十五條、第二十六條分別規(guī)定了未成年人、精神病人不承擔(dān)責(zé)任，理由也在于認(rèn)為或推定其不具備違法的認(rèn)識可能性，不具備可譴責(zé)性，故而阻卻行政責(zé)任的成立。
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