Tax100 稅百
標(biāo)題: 稅務(wù)稽查程序違法，救濟(jì)是否還應(yīng)納稅前置？ [打印本頁]
作者: 回憶的沙漏 時(shí)間: 2021-1-6 15:52
標(biāo)題: 稅務(wù)稽查程序違法，救濟(jì)是否還應(yīng)納稅前置？
某稅務(wù)局稽查局對(duì)A公司2016至2018年三個(gè)年度的納稅情況進(jìn)行檢查后，在未事先告知其認(rèn)定的違法事實(shí)和理由，未聽取企業(yè)陳述申辯的情況下，直接向企業(yè)下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，決定追繳各項(xiàng)稅款及滯納金1億余元。企業(yè)針對(duì)該征稅決定提起行政復(fù)議。
復(fù)議機(jī)關(guān)要求企業(yè)先繳稅或者提供擔(dān)保，理由是該爭(zhēng)議屬于納稅爭(zhēng)議。
企業(yè)沒有能力繳稅或者提供擔(dān)保。提出如下抗辯理由：稽查局執(zhí)法程序違法，該征稅決定應(yīng)予撤銷。程序是否違法的爭(zhēng)議，不屬于納稅爭(zhēng)議，不適用納稅前置。
（一）征稅程序是否違法？
（二） 就征稅決定的程序問題提起爭(zhēng)議，是否屬于征管法所稱的“納稅爭(zhēng)議”？是否適用“納稅前置”？
（三）本案中，稽查局沒有違反法定程序，但執(zhí)法程序明顯失當(dāng)，其執(zhí)法決定是否還具備合法性？
作者: 明稅 時(shí)間: 2021-1-6 16:00
（一）征稅程序是否違法？
稽查局在向納稅人作出征稅決定前，未事先向企業(yè)告知違法事實(shí)和理由，未聽取企業(yè)陳述申辯，單方面認(rèn)定事實(shí)和適用法律，難免有失偏頗，程序有失正當(dāng)。
但《稅收征管法》和《稽查操作規(guī)程》等相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)范性文件都未對(duì)征稅程序作出明文規(guī)定，也就是說，在征稅程序中，事先告知和聽取陳述、申辯并不屬于法定程序。
（二） 就征稅決定的程序問題提起爭(zhēng)議，是否屬于征管法所稱的“納稅爭(zhēng)議”？是否適用“納稅前置”？
《征管法》第八十八條規(guī)定了廣為詬病的“納稅前置”條款：“ 納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！?/font>
《征管法實(shí)施細(xì)則》第一百條對(duì)“納稅爭(zhēng)議”作了進(jìn)一步的解釋說明，“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭(zhēng)議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議?！?/font>
稅企雙方針對(duì)一個(gè)征稅決定產(chǎn)生的爭(zhēng)議，似乎是一個(gè)納稅爭(zhēng)議。但一個(gè)征稅決定由納稅主體、征稅對(duì)象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等諸多要素或諸多方面共同構(gòu)成。執(zhí)法程序并沒有在《征管法實(shí)施細(xì)則》列舉的納稅爭(zhēng)議范圍內(nèi)。
（三）稽查局沒有違反法定程序，但執(zhí)法程序明顯失當(dāng)，其執(zhí)法決定是否還具備合法性？
回答這個(gè)問題，就必須引出一個(gè)概念：正當(dāng)程序原則。正當(dāng)程序原則源自英美法系，指的是在行政行為作出過程中，即便成文法沒有規(guī)定，行政主體也應(yīng)當(dāng)按照正當(dāng)性的要求，自行填補(bǔ)相關(guān)必要程序，以達(dá)到行政程序最基本的正當(dāng)性。
李克強(qiáng)總理在北大法學(xué)院讀三年級(jí)的時(shí)候，與其他兩名同學(xué)共同翻譯了英國法學(xué)家丹寧勛爵的法學(xué)名著《法律的正當(dāng)程序》。丹寧勛爵在該書的前言中對(duì)“正當(dāng)程序”作出了定義：“法律的正當(dāng)程序是指法律為了保持日常司法工作的純潔性而認(rèn)可的各種方法：促使審判和調(diào)查公正地進(jìn)行，逮捕和搜查適當(dāng)地采用，法律救濟(jì)順利地取得，以及消除不必要的延誤等?！痹跊]有明文規(guī)定的情況下，法官依據(jù)內(nèi)心的正義觀來判斷執(zhí)法程序是否達(dá)到了最基本的正當(dāng)性，從而判斷執(zhí)法行為是否合法，這就是正當(dāng)程序原則的適用路徑?！胺ü僭旆ā笔怯⒚婪ㄏ档膫鹘y(tǒng)，所以對(duì)于英美法系的法官來說，在司法程序中適用制定法之外的正當(dāng)程序原則，并沒有什么違和感。但大陸法系的法官對(duì)適用正當(dāng)程序原則就糾結(jié)的多。
在法律對(duì)執(zhí)法程序作了明文規(guī)定的情況下，執(zhí)法機(jī)關(guān)必須遵守這些法定程序。我們的問題是，在法定程序以外，行政機(jī)關(guān)是否仍然應(yīng)當(dāng)遵循一些反映最低正當(dāng)性要求的程序準(zhǔn)則？即是否應(yīng)該將正當(dāng)程序原則作為行政執(zhí)法的基本準(zhǔn)則？本文對(duì)此持肯定意見，理由如下：
1.違背正當(dāng)程序原則的行政行為，按《行政訴訟法》的規(guī)定應(yīng)予撤銷。
《行政訴訟法》第七十條：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：…… （五）濫用職權(quán)的；（六） 明顯不當(dāng)?shù)?。”如果行政機(jī)關(guān)不履行基本的正當(dāng)程序而作出一個(gè)行政行為，依據(jù)該條第五、六項(xiàng)，人民法院可以判決撤銷。理由如下：
第一，如果相關(guān)法律法規(guī)未明文規(guī)定具體的執(zhí)法程序，則屬于行政機(jī)關(guān)自由裁量的范圍。如果行政機(jī)關(guān)不履行基本的正當(dāng)程序，屬于濫用行政程序上的自由裁量權(quán)，可以涵攝為第五項(xiàng)“濫用職權(quán)”。
第二，未履行基本的正當(dāng)程序而作出的行政行為，屬于明顯不當(dāng)?shù)男袨?，可以涵攝為第六項(xiàng)“明顯不當(dāng)”。
本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出征稅決定之前，未事先告知違法事實(shí)及理由，未聽取企業(yè)的陳述申辯，既屬于濫用職權(quán)的行為，又屬于明顯不當(dāng)?shù)男袨椤Ｒ罁?jù)《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定，屬于依法應(yīng)予撤銷的范圍。
2.直接適用正當(dāng)程序原則的司法判例與日俱增，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)參考司法審判標(biāo)準(zhǔn)。
在張成銀訴徐州市人民政府房屋登記行政復(fù)議決定案（2004）中，張成銀與第三人爭(zhēng)執(zhí)一處房屋的產(chǎn)權(quán),張成銀持有爭(zhēng)議房屋的產(chǎn)權(quán)證書;在第三人提起的行政復(fù)議中,徐州市政府撤銷了張成銀的房產(chǎn)證書;在張成銀提起的行政訴訟中,二審法院在判決書中直接將正當(dāng)程序原則作為了判決理由:“行政復(fù)議法雖然沒有明確規(guī)定行政復(fù)議機(jī)關(guān)必須通知第三人參加復(fù)議,但根據(jù)正當(dāng)程序的要求,行政機(jī)關(guān)在作出對(duì)他人不利的行政決定時(shí),應(yīng)當(dāng)聽取相關(guān)當(dāng)事人的意見……。徐州市人民政府未聽取張成銀的意見即作行政復(fù)議決定,構(gòu)成嚴(yán)重違反法定程序?！?/font>
在寧波億泰控股集團(tuán)股份有限公司認(rèn)寧波市稅務(wù)局第三稽查局案（2018）中，稽查局作出 《稅務(wù)處理決定書》，追繳企業(yè)違規(guī)獲得的巨額出口退稅款。企業(yè)不服，提起行政訴訟。該案經(jīng)過一審、二審和再審程序。最后，再審法院認(rèn)為，稅務(wù)處理決定明顯對(duì)企業(yè)的權(quán)益產(chǎn)生重大不利影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)未按照正當(dāng)程序原則的要求，依法告知并充分保障企業(yè)的陳述申辯權(quán)，程序違法，依法判決撤銷二審判決，維持了一審關(guān)于撤銷被訴行政行為的判決。
上述兩個(gè)案例中，法官直接引用正當(dāng)程序原則作出裁判。在此之前，在劉燕文訴北京大學(xué)案（1999）中，法官依據(jù)“充分保障學(xué)位申請(qǐng)者的合法權(quán)益原則”對(duì)北京大學(xué)未履行正當(dāng)程序的行政行為作出了撤銷判決。（雖然訴訟雙方針對(duì)“是否適用正當(dāng)程序原則”展開激烈辯論，但法官在判決中回避了正當(dāng)程序原則。）
在張振隆訴徐州市教育局注銷社會(huì)力量辦學(xué)許可證案（2003）中，江蘇省高級(jí)法院判決書認(rèn)為:“徐州市教育局在作出注銷通知時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循公正、公開等基本的程序原則,注意聽取相對(duì)人的意見,但其在作出對(duì)原舉辦人、學(xué)校負(fù)責(zé)人張振隆不利的注銷通知時(shí),既未提前告知,也未聽取其申辯,違反了行政程序的基本原則。”人民法院依據(jù)“公正、公開等基本的程序原則”、“行政程序的基本原則”，撤銷了教育局未履行正當(dāng)程序作出的行政行為。該案的主審法官耿寶建（德發(fā)案和建偉案的主審法官）雖然有意無意地回避了正當(dāng)程序原則的直接適用，但在事后表示：正當(dāng)程序概念是一個(gè)法官的“基本素養(yǎng)”,正當(dāng)程序原則是“理所應(yīng)當(dāng)、無需論證的”。
通過以上典型案例，我們可以看出，中國的法官對(duì)于適用正當(dāng)程序原則的態(tài)度，從猶豫不決到理直氣壯，發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)變。截至2020 年 8 月 17 日，在中國裁判文書網(wǎng)行政案件模塊，共有276 萬篇裁判文書。以“正當(dāng)程序原則”為關(guān)鍵詞，可以檢索到3679 篇裁判文書。
以上典型案例中，劉燕文訴北京大學(xué)案引發(fā)了行政訴訟歷史上空前激烈的討論，并推動(dòng)了《學(xué)位法》的起草和《普通高等學(xué)校學(xué)生管理規(guī)定》的出臺(tái)，兩部法律文件都針對(duì)學(xué)位授予程序的正當(dāng)性作了完善的規(guī)定；直接引用正當(dāng)程序原則作為裁判理由的張成銀訴徐州市人民政府房屋登記行政復(fù)議決定案，更是入選了《最高人民法院公報(bào)》。兩個(gè)案例對(duì)法院系統(tǒng)審判標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的影響也將是舉足輕重的。我國雖然不是判例法國家，以上典型案例并不能直接作為裁判理由，但在法庭辯論中作為論據(jù)，相信還是會(huì)對(duì)法官的職業(yè)判斷造成一定沖擊的。
一個(gè)行政行為的最終效力，是由效力評(píng)判的末端——司法審判環(huán)節(jié)來決定的，所以以審判為中心，行政機(jī)關(guān)要主動(dòng)調(diào)整自己的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，積極與司法審判標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)，以避免自己的行政執(zhí)法行為被撤銷，這不僅是明智的，也是尊重司法權(quán)威的基本要求。
（二）執(zhí)法程序爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議，不適用納稅前置
在本案中，稅企雙方針對(duì)征稅決定的程序是否正當(dāng)、是否合法產(chǎn)生了爭(zhēng)議。這個(gè)爭(zhēng)議是否屬于納稅爭(zhēng)議呢？本文認(rèn)為，執(zhí)法程序爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議，不適用納稅前置。理由如下：
1.程序爭(zhēng)議不在《征管法實(shí)施細(xì)則》列舉的納稅爭(zhēng)議范圍內(nèi)。
圍繞一個(gè)征稅決定引發(fā)的爭(zhēng)議似乎是一個(gè)納稅爭(zhēng)議。但事實(shí)上，一個(gè)征稅決定由納稅主體、征稅對(duì)象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等諸多要素或諸多方面共同構(gòu)成。《征管法實(shí)施細(xì)則》顯然并沒有將執(zhí)法程序列舉在“納稅爭(zhēng)議”范圍之內(nèi)。執(zhí)法程序與納稅主體、征稅對(duì)象、稅率等列舉要素相比也有明顯的區(qū)別，將執(zhí)法程序定性為未列明的同類事項(xiàng)也確屬勉強(qiáng)。所以，依據(jù)征管法的明文規(guī)定，程序爭(zhēng)議不屬于納稅爭(zhēng)議。
2.程序爭(zhēng)議是法院擅長的領(lǐng)域，無需復(fù)議前置。
《征管法》 第八十八條同時(shí)賦予“納稅爭(zhēng)議”兩個(gè)特性，一是納稅前置，二是復(fù)議前置。從體系解釋的角度，我們可以從“復(fù)議前置”這個(gè)特性反推“納稅爭(zhēng)議”的外延。
關(guān)于納稅主體、征稅對(duì)象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等納稅要素的確定，屬于專業(yè)性較強(qiáng)的知識(shí)領(lǐng)域。征管法為這部分專業(yè)性較強(qiáng)的爭(zhēng)議問題規(guī)定了復(fù)議前置程序，目的是充分發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)作為復(fù)議機(jī)關(guān)的專業(yè)性優(yōu)勢(shì)，提高爭(zhēng)議解決的質(zhì)量和效率。但執(zhí)法程序合法性和正當(dāng)性的判斷，明顯屬于法院更為擅長的領(lǐng)域。法院處理程序爭(zhēng)議的立場(chǎng)更為中立，運(yùn)用法律的技術(shù)更為嫻熟、專業(yè)，所以程序爭(zhēng)議不應(yīng)屬于復(fù)議前置的范圍，可以反推，程序爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議。
3.對(duì)納稅爭(zhēng)議限縮解釋，有助于實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義。
眾所周知，由于造成了納稅人權(quán)利和國家稅權(quán)的嚴(yán)重失衡，納稅前置規(guī)則已經(jīng)廣受詬病，爭(zhēng)議非常大，面臨修訂的緊迫性和概率也非常大。但在目前實(shí)定法修訂之前，如果對(duì)“納稅爭(zhēng)議”有兩種以上解釋，對(duì)其采取限縮解釋的口徑，以緩解制度的負(fù)效應(yīng)，不失為當(dāng)下一種明智的作法。而且，前文已述，這種限縮解釋具備一定的合理性，符合體系解釋。
這種以結(jié)果正當(dāng)性為指引的法律解釋方法，在其他場(chǎng)合也廣為適用。比如，在許軍營訴昌吉回族自治州勞動(dòng)教養(yǎng)管理委員會(huì)案（1992）中，法官為了實(shí)現(xiàn)程序正義的目標(biāo)，將行政訴訟法的“法定程序”擴(kuò)大解釋為“法律原則和法律精神要求的程序”，對(duì)違反正當(dāng)程序的行政行為，以違反“法定程序”為裁判理由加以撤銷。
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