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標(biāo)題: 加密貨幣屬性認(rèn)定及其相關(guān)稅務(wù)處理探析——以比特幣為例 [打印本頁(yè)]

作者: 李威03 時(shí)間: 2020-12-8 06:45
標(biāo)題: 加密貨幣屬性認(rèn)定及其相關(guān)稅務(wù)處理探析——以比特幣為例

XU WANG 鄔展霞

紐約州立大學(xué)賓漢姆頓分校經(jīng)濟(jì)系
上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

一、加密貨幣的概念
（一）加密貨幣的概念
加密貨幣是基于區(qū)塊鏈的開(kāi)發(fā)應(yīng)用而產(chǎn)生的一種支付工具。作為加密貨幣的始祖，比特幣于2009年1月正式誕生。對(duì)于加密貨幣的概念，我們可以分為“貨幣”和“加密”兩個(gè)部分進(jìn)行解釋。首先，加密貨幣實(shí)質(zhì)是互聯(lián)網(wǎng)的一串代碼，依靠算法計(jì)算得出。之所以稱之為“貨幣”，是因?yàn)榫W(wǎng)絡(luò)中的參與者同意將這串代碼作為交易的媒介。其次，既然該代碼是一種交易的媒介，那么就必然存在一個(gè)“賬本”用以記錄所發(fā)生的交易并確保交易的真實(shí)性和可驗(yàn)證性。目前通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)可以將交易數(shù)據(jù)儲(chǔ)存于“賬本”上的各個(gè)“節(jié)點(diǎn)”中。其中“節(jié)點(diǎn)”可以簡(jiǎn)單理解為一個(gè)個(gè)單獨(dú)的用戶。區(qū)塊鏈中的每個(gè)用戶都有一本大家公認(rèn)的、完全相同的“賬本”，該“賬本”會(huì)記錄發(fā)生過(guò)的、經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的全部交易信息。這意味著，任何用戶想要完成一筆交易或者修改一筆已經(jīng)完成的交易，需要經(jīng)過(guò)所有用戶驗(yàn)證。這就是所謂“加密”的概念。抽象地看，區(qū)塊鏈中的“區(qū)塊”，也就是對(duì)加密后數(shù)據(jù)的一種形象稱呼，其實(shí)質(zhì)是經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的交易信息；區(qū)塊鏈中的“鏈”則來(lái)源于加密過(guò)程中加入的時(shí)間戳，該戳記使得所有“區(qū)塊”可以按時(shí)間序列進(jìn)行排序并形成一條連續(xù)、可追溯的數(shù)據(jù)鏈。

從上述定義可以看出，加密貨幣具有“去中心化”的特征，這種特征使其流通十分便捷，但同時(shí)也伴隨諸多風(fēng)險(xiǎn)。首當(dāng)其沖的便是加密貨幣被大量用于黑市交易以及洗錢。盡管各經(jīng)濟(jì)體均已建立了嚴(yán)密的反洗錢制度體系，但持有者仍可以將合法賬戶與非法賬戶資金通過(guò)加密貨幣交易相混合來(lái)實(shí)現(xiàn)洗錢的目的。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，加密貨幣的設(shè)計(jì)理念本身就存在固有風(fēng)險(xiǎn)，最大的就是“51% 攻擊”風(fēng)險(xiǎn)，即當(dāng)個(gè)別用戶或用戶群通過(guò)占據(jù)區(qū)塊鏈中超過(guò)51% 權(quán)重的節(jié)點(diǎn)，就可以操縱對(duì)交易信息真實(shí)性的認(rèn)定，從而達(dá)到為自己謀利的目的。加密貨幣固有的風(fēng)險(xiǎn)，決定了加密貨幣與普通貨幣屬性不完全相同。

（二）加密貨幣與法定貨幣
加密貨幣是否可以作為法定貨幣一直是各界關(guān)注的重點(diǎn)（王寰，2018）。就比特幣而言，其在設(shè)計(jì)之初便被賦予了貨幣的某些屬性，如支付功能。雖然國(guó)際上很多大型企業(yè)逐漸開(kāi)始以比特幣進(jìn)行交易結(jié)算，但鑒于其固有風(fēng)險(xiǎn)，迄今為止，加密貨幣尚無(wú)被作為法定貨幣的先例。事實(shí)上，對(duì)加密貨幣的研究和探索一直處于全球前沿的美國(guó)于2013年就已經(jīng)對(duì)加密貨幣的概念作出了界定，認(rèn)為加密貨幣不具備法律意義上的貨幣屬性，但可以作為法定貨幣的價(jià)值替代。歐洲中央銀行在2015年版的《虛擬貨幣體制——進(jìn)一步分析》中也明確指出，加密貨幣不滿足法律定義中的貨幣屬性，只是特定環(huán)境下對(duì)原有結(jié)算模式的替代。日本于2016年對(duì)《支付服務(wù)法案》進(jìn)行了修訂，指出加密貨幣不同于法定貨幣。韓國(guó)則直接規(guī)定，加密貨幣不屬于法定貨幣。印度于2018年否認(rèn)加密貨幣的法定貨幣屬性，同時(shí)禁止其管轄范圍內(nèi)的實(shí)體交易加密貨幣。因此，加密貨幣雖具有某些貨幣屬性，目前卻無(wú)法被認(rèn)定為法定貨幣。

需特別指出的是，本文所論及的加密貨幣與各國(guó)正在研究或試點(diǎn)的數(shù)字貨幣存在顯著區(qū)別。比如數(shù)字人民幣本質(zhì)上仍是一種中心化的貨幣。數(shù)字人民幣的每一筆交易都將被記錄并統(tǒng)一到一個(gè)底層數(shù)據(jù)庫(kù)，每一筆交易的來(lái)源和去向均可追溯。在某種程度上，數(shù)字人民幣的中心化程度比傳統(tǒng)紙幣更高，因而也更便于監(jiān)管。而加密貨幣則是基于“去中心化”理念設(shè)計(jì)的。由此可見(jiàn)，加密貨幣與法定數(shù)字貨幣之間尚存在本質(zhì)的差別。

二、加密貨幣的屬性認(rèn)定以及相關(guān)稅務(wù)處理
（一）主要經(jīng)濟(jì)體對(duì)加密貨幣屬性認(rèn)定的現(xiàn)狀
加密貨幣雖未被認(rèn)定為法定貨幣，但是當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)體均不否認(rèn)加密貨幣具有價(jià)值形態(tài)，屬于有價(jià)值、“能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入”的一種資產(chǎn)。歐盟法院認(rèn)定用傳統(tǒng)貨幣兌換加密貨幣的行為豁免增值稅，但使用加密貨幣購(gòu)買一般商品或服務(wù)的行為仍適用增值稅及其他稅種。2014年，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局也視加密貨幣為一種資產(chǎn)。日本國(guó)稅廳規(guī)定出售加密貨幣所取得的利潤(rùn)作為其他收入計(jì)征所得稅，而非資本利得稅。2018年，韓國(guó)最高法院規(guī)定，加密貨幣可以作為犯罪所得予以沒(méi)收，變相承認(rèn)了加密貨幣的資產(chǎn)屬性。在我國(guó)，中國(guó)人民銀行在《中國(guó)金融穩(wěn)定報(bào)告（2018）》中將加密貨幣定義為一種民間金融資產(chǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2019年6月發(fā)布了一項(xiàng)暫時(shí)決定，認(rèn)為當(dāng)加密貨幣符合特定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)該按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)提出加密資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)作為金融資產(chǎn)確認(rèn)，理由是金融資產(chǎn)的本質(zhì)是對(duì)被投資企業(yè)份額的占用，而加密資產(chǎn)在本質(zhì)上違背了這個(gè)定義。

（二）與加密貨幣相關(guān)的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅務(wù)處理
下文將重點(diǎn)分析與加密貨幣相關(guān)的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增值稅、企業(yè)所得稅處理。

1.增值稅。
基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的決定，加密貨幣具有納稅屬性。與加密貨幣相關(guān)的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如何納稅是本文試圖探討的問(wèn)題。參考Kowalski（2015）的分析結(jié)構(gòu)，可將與加密貨幣相關(guān)的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為如下三種情形進(jìn)行分析：挖礦行為、使用加密貨幣購(gòu)銷商品的活動(dòng)和出售（處置）加密貨幣。挖礦行為是指網(wǎng)絡(luò)中的每個(gè)節(jié)點(diǎn)（用戶）為獲得下一個(gè)區(qū)塊的寫(xiě)入權(quán)而進(jìn)行的哈希碰撞。哈希碰撞是指計(jì)算機(jī)通過(guò)枚舉法來(lái)猜測(cè)前一區(qū)塊的哈希值，而哈希值就是通過(guò)哈希算法生成的數(shù)字串。使用加密貨幣購(gòu)銷商品或服務(wù)的活動(dòng)是指單位或個(gè)人使用加密貨幣購(gòu)買其他單位或個(gè)人商品或服務(wù)的行為。出售（處置）加密貨幣是指單位或個(gè)人出售挖礦所得加密貨幣的行為。

（1）挖礦行為取得加密貨幣的增值稅處理。本文以增值稅一般納稅人為例，分析挖礦行為中所涉及的增值稅。從挖礦行為的銷項(xiàng)看，挖礦行為銷項(xiàng)稅額的計(jì)算依據(jù)是挖礦主體的收入。挖礦主體的收入主要包括獎(jiǎng)勵(lì)收入以及手續(xù)費(fèi)收入。獎(jiǎng)勵(lì)收入由系統(tǒng)預(yù)先設(shè)置并作為獎(jiǎng)勵(lì)支付給獲得寫(xiě)入權(quán)的用戶。因挖礦行為本身只是通過(guò)計(jì)算機(jī)的運(yùn)算能力求解復(fù)雜數(shù)學(xué)等式，所求得的解本身并無(wú)實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可見(jiàn)，納稅人的挖礦行為本質(zhì)上是在為整個(gè)區(qū)塊鏈上的信息進(jìn)行信用背書(shū)。納稅人所取得的獎(jiǎng)勵(lì)收入則可視為因上述背書(shū)行為而取得的對(duì)價(jià)，這與企業(yè)一般業(yè)務(wù)中的服務(wù)收入相似。手續(xù)費(fèi)收入是獲得寫(xiě)入權(quán)以外的挖礦主體向在該節(jié)點(diǎn)寫(xiě)入信息的用戶收取的收入。

挖礦行為的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算依據(jù)為購(gòu)買專用挖礦計(jì)算機(jī)所發(fā)生的費(fèi)用、電費(fèi)以及場(chǎng)地租賃費(fèi)用，該構(gòu)成與一般企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并無(wú)明顯差別（黃智文，2018），這使得挖礦行為的進(jìn)項(xiàng)稅額表面上看似乎可以比照我國(guó)現(xiàn)行增值稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，但是挖礦行為需要哈希碰撞的特點(diǎn)決定并非所有挖礦行為的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣。特殊情形是：納稅人為賺取加密貨幣購(gòu)入了專門機(jī)器，運(yùn)行一周后產(chǎn)生電費(fèi)1 000元。但是該納稅人并未獲得該區(qū)塊的寫(xiě)入權(quán)，即該納稅人并未獲得相關(guān)收入。在此情況下，納稅人為競(jìng)爭(zhēng)區(qū)塊寫(xiě)入權(quán)而發(fā)生的電費(fèi)中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要轉(zhuǎn)出？按照增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的一般操作，如果該納稅人在未來(lái)期間仍然從事挖礦活動(dòng)，則納稅人在前次挖礦行為中未能予以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)予以累計(jì)，并允許在未來(lái)期間進(jìn)行抵扣；如果該納稅人確定在未來(lái)期間終止所有挖礦活動(dòng)并出售所有相關(guān)設(shè)備，則累計(jì)未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。

至于挖礦行為的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，我們認(rèn)為，當(dāng)納稅人取得區(qū)塊寫(xiě)入權(quán)、完成寫(xiě)入并獲得獎(jiǎng)勵(lì)收入時(shí)，信用背書(shū)服務(wù)行為已提供，因此，獎(jiǎng)勵(lì)收入的增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生；而手續(xù)費(fèi)收入的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人獲得手續(xù)費(fèi)收入時(shí)。

綜上所述，關(guān)于挖礦行為的增值稅規(guī)定應(yīng)當(dāng)為：一是納稅人完成信用背書(shū)行為時(shí)獲得的加密貨幣的市場(chǎng)公允價(jià)值可以作為計(jì)算獎(jiǎng)勵(lì)收入增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額可予以抵扣；二是因納稅人獲得手續(xù)費(fèi)收入不存在進(jìn)項(xiàng)稅額，因此可將手續(xù)費(fèi)收入全額作為手續(xù)費(fèi)收入增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)；三是納稅人取得挖礦收入時(shí)至最終出售時(shí)因加密貨幣市場(chǎng)價(jià)值變化而產(chǎn)生的增值部分不予以征稅。

（2）使用加密貨幣購(gòu)銷商品活動(dòng)的增值稅處理。用加密貨幣進(jìn)行一般購(gòu)銷活動(dòng)的結(jié)算可參考一般企業(yè)發(fā)生“以物易物”交易時(shí)的增值稅相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，即視同發(fā)生了銷售及采購(gòu)兩種行為，換出商品方發(fā)生視同銷售行為，確認(rèn)計(jì)算銷項(xiàng)稅額；換入方發(fā)生視同采購(gòu)行為，確認(rèn)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。值得關(guān)注的是，采用加密貨幣進(jìn)行交易的行為本身會(huì)因提高或保持流通性為該加密貨幣資產(chǎn)隱性增值，但是該部分增值行為的計(jì)稅基礎(chǔ)目前尚無(wú)法可靠計(jì)量，因此，針對(duì)該增值部分的稅務(wù)處理問(wèn)題，可作為未來(lái)的探究方向繼續(xù)探索。

（3）出售（處置）加密貨幣的增值稅處理。此時(shí)的交易行為涉及三方面納稅主體。一是交易所。提供加密貨幣交易的交易所的經(jīng)紀(jì)行為本質(zhì)上是在為加密貨幣的流通和市場(chǎng)定價(jià)提供必要的場(chǎng)所，與其他交易所一樣，都是通過(guò)經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)獲取交易對(duì)價(jià)，其納稅行為同其他經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有差異，正常繳納增值稅。二是在交易所進(jìn)行加密貨幣專門交易的投資者。投資者自交易所購(gòu)入加密貨幣后并持有，待增值后出售。持有期間，加密貨幣的幣值變動(dòng)僅是投資者賬面的持有收益，并不是已實(shí)現(xiàn)收益，因此持有期間投資者不應(yīng)產(chǎn)生相關(guān)納稅義務(wù)。但投資人購(gòu)入加密貨幣時(shí)，由于其具體用途尚無(wú)法確定，因此在購(gòu)入加密貨幣時(shí)仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)正常進(jìn)項(xiàng)稅額。三是最終出售（處置）加密貨幣的投資者。此時(shí)應(yīng)按照交易的市場(chǎng)價(jià)值與取得加密貨幣的成本確認(rèn)出售利得。同時(shí)，因?yàn)闊o(wú)法區(qū)分被處置的加密貨幣是否來(lái)源于過(guò)去的某項(xiàng)特定交易，建議采用先進(jìn)先出法，按如下順序確認(rèn)因出售加密貨幣而產(chǎn)生的增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)：首先，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)建立臺(tái)賬以追蹤加密貨幣的流入和流出；其次，根據(jù)臺(tái)賬所反映的數(shù)量，確定待售加密貨幣的實(shí)際購(gòu)入成本；最后，優(yōu)先結(jié)轉(zhuǎn)因挖礦而取得的加密貨幣。

上述方法的優(yōu)點(diǎn)在于可以盡可能保證轉(zhuǎn)讓方因加密貨幣交易的納稅義務(wù)具有確定性、可驗(yàn)證性和可稽核性。

2.企業(yè)所得稅。
采用與增值稅相似的分析，企業(yè)所得稅將加密貨幣的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)分為挖礦行為初始取得加密貨幣、持有加密貨幣所得及轉(zhuǎn)讓加密貨幣所得三個(gè)方面來(lái)分析。本文僅考慮所有交易環(huán)節(jié)均發(fā)生在境內(nèi)的情形。

（1）挖礦行為初始取得加密貨幣的企業(yè)所得稅處理。包含兩種情形。一是自用。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2019年關(guān)于加密貨幣的決定，如果企業(yè)持有加密貨幣是基于其日常業(yè)務(wù)的需要，應(yīng)當(dāng)屬于存貨，僅在銷售時(shí)確認(rèn)應(yīng)稅所得。二是對(duì)外銷售。納稅人應(yīng)當(dāng)以初始獲得加密貨幣的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

（2）持有加密貨幣所得的企業(yè)所得稅處理。我國(guó)企業(yè)所得稅基本遵循所得的實(shí)現(xiàn)原則和確定性原則，持有階段一般不產(chǎn)生所得納稅。一是存貨。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2019年的決定，加密貨幣作為存貨在持有期間不確認(rèn)所得。二是無(wú)形資產(chǎn)。其他情形下取得加密貨幣可以作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)。如果無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值可以通過(guò)活躍市場(chǎng)來(lái)確定，企業(yè)則可以選擇以公允價(jià)值進(jìn)行該無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，其賬面價(jià)值變動(dòng)可歸屬為“其他綜合收益”項(xiàng)目。該項(xiàng)調(diào)整分錄不會(huì)涉及損益表，因此，企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及當(dāng)期所得稅費(fèi)用都不會(huì)受到影響。在資產(chǎn)負(fù)債表中“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)下，可以公允反映企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日持有的加密貨幣的公允價(jià)值，使報(bào)表信息更加具有決策有用性。三是當(dāng)加密貨幣出現(xiàn)明顯減值時(shí)，可按照資產(chǎn)減值損失的相關(guān)稅收政策進(jìn)行處理，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的當(dāng)期會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。

（3）轉(zhuǎn)讓加密貨幣所得的企業(yè)所得稅處理。投資者或用戶最終出售（處置）加密貨幣時(shí)應(yīng)按照交易的市場(chǎng)價(jià)值與加密貨幣的成本確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，同時(shí)需要考慮加密貨幣已發(fā)生的成本、計(jì)提的減值準(zhǔn)備等。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第12期。）

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