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標題: 法國稅法“首錯免罰”機制的述評與啟示 [打印本頁]

作者: 李威03 時間: 2020-11-6 17:30
標題: 法國稅法“首錯免罰”機制的述評與啟示

法國稅法“首錯免罰”機制的述評與啟示
陳萍

作者單位：上海立信會計金融學院法學院

2018年8月10日，法國頒布《建設信任社會服務國家法》（以下簡稱《Essoc法》），系統(tǒng)性規(guī)定納稅人“首錯免罰”機制。這是馬克龍總統(tǒng)實現(xiàn)競選承諾的亮點措施之一，旨在通過減免行政處罰的方式，激勵納稅人誠信申報、強化自我監(jiān)管，區(qū)別對待納稅人的無心之過和有意欺詐，有效打擊逃漏稅，保障納稅人權利，提高稅收治理水平。

一、法國稅法“首錯免罰”的法律規(guī)定
《Essoc法》第2條和第5條是法國稅法“首錯免罰”機制的核心條款。根據(jù)這兩條規(guī)定，法國《公眾與政府關系法典》《稅收總法典》的相關條款都得以修訂。綜合這些條款的具體內(nèi)容，“首錯免罰”規(guī)定主要涉及以下三個方面。

（一）“首錯免罰”的權利內(nèi)容
“首錯免罰”是指納稅人在提交給政府的納稅申報中可能出錯，但首次錯誤行為不會受到處罰。換言之，任何人在納稅申報中第一次發(fā)生非惡意疏漏時，都有權自發(fā)地予以糾正，而免受懲罰。只要該錯誤不是出于惡意，所有納稅人都能適用“首錯免罰”規(guī)定，既包括個人納稅人，也包括企業(yè)納稅人。這些修訂后的條款勾勒出法國稅法“首錯免罰”機制的基本輪廓，分為納稅人首次發(fā)生錯誤的糾正權、要求檢查權和反對檢查結果權（見表1）。

（二）“首錯免罰”的適用限制
納稅人若要適用“首錯免罰”規(guī)定，享受該權益的減免優(yōu)惠，必須符合法律規(guī)定的相關條件（見表2）。

除上述積極限制條件，還應注意消極排除條件。首先，違規(guī)行為必須是需要申報的納稅項目，若該項稅收無需申報，則不得適用。其次，資源稅領域中的非惡意疏漏行為，不得適用。最后，違規(guī)行為若符合下列情形，則不得適用：1.因?qū)嵤W盟法規(guī)定的行為而受到處罰；2.因故意直接危害公共健康、人身和財產(chǎn)安全或污染環(huán)境的行為而受到處罰；3.因違反合同規(guī)定而受到處罰；4.監(jiān)管當局對其監(jiān)管的專業(yè)人士進行處罰。

（三）“首錯免罰”的法律后果
“首錯免罰”是《Essoc法》為符合條件的納稅人提供的新保障。其法律后果是肯定性、獎勵式的，顯示出政府改變稅務機關與納稅人之間現(xiàn)有關系的強烈意愿。

1.遲延利息的減免優(yōu)惠。如上文所述，納稅人的糾正行為既可以是主動的，也可以是被動的。但是，兩者的法律后果存在差別。具體而言，如果稅務機關在檢查或調(diào)查中發(fā)現(xiàn)納稅人的首次非惡意疏漏，則遲延利息減少30％；若并無檢查且無任何整改建議，納稅人自行糾正錯誤，則遲延利息減少50％。

2.糾正程序的主動參與。納稅人在糾正自己申報的非惡意疏漏行為時，對所應采取的糾正程序享有一定的主動權，有權參與制定稅款的征收方案。首先，如上文所述，納稅人享有要求檢查權，可要求主管機關對其進行檢查，以確保其所納稅款符合法律要求。其次，納稅人可以向稅務機關申請出具檢查批復。該批復是在會計審計或個人稅務情況的對抗性審查中，納稅人可以就某些內(nèi)容獲得稅務機關審查明示確認，其中包括納稅人未進行糾正的內(nèi)容。若獲得此確認，則稅務機關不得就該項內(nèi)容對納稅人進行處罰。最后，將等級申訴擴展至文件檢查程序?！禘ssoc法》施行前，納稅人只能針對會計審計和個人稅務情況的對抗性審查程序中的批復，提起等級申訴；《Essoc法》施行后，對任何糾正建議，納稅人都可以提起等級申訴。

二、法國稅法“首錯免罰”的運行機制
雖然《Essoc法》中的“首錯免罰”機制不能算作一項稅收改革措施，但是，該機制對改善納稅人與征稅機關的信任關系意義重大。因此，法國政府積極對現(xiàn)行稅務機關的運行模式和稅務服務的程序設置進行調(diào)整，以保障該機制順利運行。

（一）開啟企業(yè)稅務稽查新模式
“首錯免罰”規(guī)定在激勵納稅人主動參與糾正程序之外，還賦予納稅人要求檢查權和反對檢查結果權。在納稅人主動申請的檢查期間，基于納稅人與稅務機關之間的對話和溝通，建立起雙方的信任關系。為此，2019年3月14日，法國財政部啟動企業(yè)稅務稽查新模式。公共行動與公共賬務部部長杰拉德·達爾馬南與法國安吉燃氣、道達爾、雀巢、法航等12家企業(yè)簽署稅務協(xié)議，企業(yè)承諾稅務透明，法國國家稅務總局則以“建議”代替稽查。此次稅務協(xié)議簽訂的主要對象是法國具有代表性的特大型企業(yè)。它們既為法國稅收作出重要貢獻，同時往往也會卷入重大偷逃稅案件。此前，法國明確要求，每3年到5年對大企業(yè)進行一次稅務稽查。在法國，稽查工作主要是由省級以上稅務機構負責，國家稅務稽查局下設28個稽查大隊，負責對全國特大型企業(yè)進行稅務稽查。但是，據(jù)《費加羅報》統(tǒng)計，法國每年因逃稅損失400億至500億歐元，近乎于國內(nèi)生產(chǎn)總值的3%?？梢?，一方面，因人力與資源不足，稅務機關的稽查效果難以令人滿意；另一方面，未經(jīng)稅務稽查之前，企業(yè)長期面臨稅額變動的風險。此次稅務機關與企業(yè)簽署的稅務協(xié)議，在降低執(zhí)法成本的同時，可以提高納稅人依法納稅的積極性，有助于推動開展基于信任的管理服務。

（二）開設“合規(guī)業(yè)務窗口”服務
為優(yōu)化“首錯免罰”規(guī)定的運行效能，借鑒“糾正申報處理服務窗口”的成功經(jīng)驗，法國政府設立“合規(guī)業(yè)務窗口”，服務于各類企業(yè)及其管理人，幫助稅收手續(xù)上有瑕疵且無主觀惡意的企業(yè)實施糾正操作。根據(jù)2019年1月28日公共行動與公共賬務部《關于企業(yè)稅務合規(guī)要求的通知》，“合規(guī)業(yè)務窗口”服務只適用于企業(yè)主動糾正錯誤的情形；對于正在接受稅務檢查、已經(jīng)收到檢查通知或接受行政或司法調(diào)查的企業(yè)，則無法享受該項權益。企業(yè)提交的合規(guī)申請必須附完整文件（更正聲明、證明文件等）。如有必要，該窗口可以要求企業(yè)在60天內(nèi)提供附加信息。若企業(yè)對自身的稅務情況以及適用的程序有疑問，可以通過書面信件向法國國家稅務總局咨詢，稅務總局應在3個月內(nèi)出具稅務批復。這些批復今后也將予以公開，以幫助企業(yè)更好地澄清稅務情況。

三、對法國稅法“首錯免罰”的分析評價
法國稅制較為典型，采取了“納稅人自行核算、申報繳納，稅務機關事中核查、事后檢查”的征管模式。因此，依法納稅和嚴格稅收審計是法國稅收征管的重要基礎。在法國，法律授予稅務機關很大的檢查權和執(zhí)行權。此次“首錯免罰”機制旨在優(yōu)化稅收資源分配，深層目標則是改進政府與公眾的信任關系。

（一）稅收協(xié)商的權利保障
作為崇尚人權理念的代表國家，法國此次在納稅人權利保障上又作出較大突破。一直以來，在稅務檢查中，法國十分注重國內(nèi)國際稅務檢查部（DVNI）檢查人員與被檢查對象之間的溝通。此舉不僅可以大大減少稅收爭議，保持良好的稅企關系，還能使納稅人合法權益得到保護。同時，法國稅收體系中征納雙方的良好溝通傳統(tǒng)為《Essoc法》此次完善國家與公民信任提供重要制度土壤。保障納稅人權利是稅收法治的靈魂。在《Essoc法》出臺前，納稅人參與糾正措施、要求稅務機關檢查、反對檢查結果的實踐機制，僅僅是一種由納稅人與稅務機關協(xié)商的稅收管理手段?！禘ssoc法》明確規(guī)定了納稅人“首錯免罰”的實體內(nèi)容、程序運行以及對稅務機關書面批復不服的司法救濟權，自此，“首錯免罰”正式成為納稅人的法定權利。

（二）預防與處罰的雙管齊下
法國所得稅稅負較重，2018年“黃馬甲”運動體現(xiàn)了法國群眾對政府近年來稅改措施的不滿，這在很大程度上考驗著稅務機關的征管能力?！笆族e免罰”機制在給予納稅人權利足夠法律保障的同時，也賦予稅務機關充足的執(zhí)法手段。法國2018年10月23日出臺的第2018-898號《反欺詐法》，旨在加強打擊稅收、公司和海關領域的欺詐違法行為，其中最為關鍵的就是設立全新的稅務警察。稅務警察隸屬公共行動與公共賬務部，預算豐厚，享有與司法警察類似的監(jiān)聽權和搜查權。對于非惡意初犯，側(cè)重積極救濟和引導；對于惡意累犯，重點強化事后調(diào)查處罰。這種分而治之的處理機制背后是法國稅收治理理念和能力的再次升級。

四、啟示意義
法國是中國在歐盟內(nèi)第三大投資目的國，中國是法國在亞洲第一大貿(mào)易伙伴。在中法經(jīng)濟合作不斷加深的背景下，關注法國稅法最新發(fā)展，借鑒其成功經(jīng)驗，對完善我國的稅收征管信息系統(tǒng)、提高稅收征管水平具有重要意義。

（一）完善有限追征制度
對于因納稅人、扣繳義務人的錯誤未繳或者少繳稅款的情況，我國《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）明確規(guī)定的是有限追征制度。具體來說，對于納稅人的非惡意疏漏，稅務機關有權在特定期限內(nèi)進行追征，并有權征收滯納金。只有在少繳或未繳稅款是因稅務機關的責任造成時，稅務機關才不得加收滯納金。可見，我國稅法并未給予上述納稅人主動或者按要求糾正后享受減免處罰的權益。即便是首次出現(xiàn)此類錯誤行為，亦是如此。在構建現(xiàn)代稅收治理體系的過程中，有必要強化“以納稅人為中心”服務理念，指導、幫助和方便納稅人正確履行納稅義務，提升納稅人適用稅法的確定性。對于非故意偷逃稅款、首次出現(xiàn)疏漏錯誤行為的納稅人，可借鑒法國“首錯免罰”機制，給予其主動或根據(jù)行政機關要求及時糾正的補救機會，并配之以減免滯納金的獎勵措施，以促進納稅人主動依法納稅，鞏固稅源。

（二）細化失信修復制度
根據(jù)《國家發(fā)展改革委辦公廳國家稅務總局辦公廳關于加強個人所得稅納稅信用建設的通知》（發(fā)改辦財金規(guī)〔2019〕860號），2019年8月底，我國開始全面實施個人所得稅申報信用承諾制，即納稅人做出守信承諾，信用承諾的履行情況納入個人信用記錄；建立自然人失信行為認定機制，同時設立“失信修復”機制。其中，“失信修復”機制的理念與法國“首錯免罰”機制較為相似，都旨在幫助納稅人對非惡意疏漏進行修復補救，但該通知未明確納稅人的具體權利，亦未規(guī)定稅務機關的程序限制。因此，可適當借鑒法國“首錯免罰”機制中關于納稅人的實體權利規(guī)定和詳細程序步驟，明確稅務機關與納稅人相應的具體操作規(guī)范，保障失信修復制度得以具體落實。

（三）提升稅收治理水平
此次法國稅法的更新表明，保護納稅人權益應當成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家稅務行政的核心職能?！抖愂照魇展芾矸ā芬恢睂ⅰ氨Ｗo納稅人的合法權益”作為其立法宗旨，并在納稅人與稅務機關就處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施發(fā)生爭議時，賦予納稅人提起行政復議與司法訴訟的救濟權利。在稅收征收具體操作過程中，中國國家稅務總局還出臺了《關于加強納稅人權益保護工作的若干意見》（稅總發(fā)〔2013〕15號）、《全國稅務機關納稅服務規(guī)范》以及《納稅服務投訴管理辦法》等規(guī)章，以保障納稅人權益。但是，這些規(guī)章的法律效力層級較低，多為宣示性、倡導性內(nèi)容，針對性、可操作性不強，且缺乏司法救濟條款，難以充分發(fā)揮保護納稅人權益的作用。黨的十八屆三中全會高度強調(diào)財稅法治在現(xiàn)代國家治理中的歷史擔當。我國應當繼續(xù)秉持納稅人權利保護的理念，并將其立法化、司法化，提高納稅人稅法遵從度，推進稅收法治化進程，實現(xiàn)稅收領域的良法善治。

END
（本文刊載于《國際稅收》2020年第10期）

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