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標(biāo)題: 新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)的全流程賬務(wù)處理 [打印本頁]

作者: newid_happytime 時(shí)間: 2020-11-6 00:35
標(biāo)題: 新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)的全流程賬務(wù)處理

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新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)) 取代了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15——建筑合同》在建筑合同中的收入確認(rèn)和成本處理規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部的要求，新收入準(zhǔn)則或者財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)，對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行，其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行?；诖艘?guī)定，全國的建筑企業(yè)必須在2021年1月1日開始執(zhí)行新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)),而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15——建筑合同》將于2021年1月1日停止執(zhí)行！這將對(duì)建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生重要而深刻的影響。

一、新收入準(zhǔn)則下建筑合同的會(huì)計(jì)核算及案例分析
（一）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
1、“工程施工” 科目被“合同履約成本” 科目所替代，“合同履約成本”，記錄工程建造過程中發(fā)生的原材料、職工薪酬費(fèi)；實(shí)際確認(rèn)成本時(shí)，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。為方便核算，建筑業(yè)企業(yè)可在后者下設(shè) “合同履約成本——工程施工”明細(xì)科目。
2、“工程結(jié)算” 科目被“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算” 科目所替代，貸方發(fā)生額表示已經(jīng)完成且被發(fā)包方認(rèn)可的工程量?！昂贤Y(jié)算——收入結(jié)算”，記錄按實(shí)際履約進(jìn)度應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入，一般是借方金額；“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”，記錄當(dāng)期客戶實(shí)際結(jié)算的價(jià)款，一般情況下對(duì)于跨期合同，客戶會(huì)多結(jié)算一部分價(jià)款，反映在貸方
3、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備” 被“合同履約成本減值準(zhǔn)備” 所替代。
4、根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入和成本時(shí)，分別自“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目借方和“合同履約成本” 科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)。這一點(diǎn)與原建造合同準(zhǔn)則下“工程施工” 和“工程結(jié)算” 科目項(xiàng)目完工前一直不結(jié)轉(zhuǎn)是完全不同的。
5、“工程施工—合同毛利” 科目取消，相應(yīng)內(nèi)容直接進(jìn)入利潤表。
6、發(fā)包方支付的預(yù)付款項(xiàng)，不再通過“預(yù)收賬款” 科目核算，一律計(jì)入“合同負(fù)債” 科目。
（二）新增會(huì)計(jì)科目的核算
1、“合同資產(chǎn)”科目
本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
2、“合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”科目核算的根本區(qū)別
“應(yīng)收賬款”代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，而“合同資產(chǎn)”并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，而是一種有條件的收款權(quán)利，該收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)力除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件，如履約義務(wù)執(zhí)行情況等。因此，
從收取款項(xiàng)的確定性來講，“合同資產(chǎn)”要弱于“應(yīng)收賬款”。僅僅隨著時(shí)間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，即“應(yīng)收賬款”只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而“合同資產(chǎn)”除了信用風(fēng)險(xiǎn)外，還要承擔(dān)其他的風(fēng)險(xiǎn)，比如履約風(fēng)險(xiǎn)等。
基于以上分析，兩者的根本區(qū)別是：企業(yè)擁有的、無條件（即僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)收賬款”科目核算。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。
案例：銷售設(shè)備并提供安裝業(yè)務(wù)的財(cái)稅管控
1、案情介紹
甲企業(yè)與一般納稅人資格的客戶（客戶需要抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）簽訂一份包工包料的銷售安裝合同，向其銷售一臺(tái)自產(chǎn)的機(jī)電設(shè)備，不含稅價(jià)1000萬元。同時(shí)甲企業(yè)承諾安裝調(diào)試設(shè)備，安裝費(fèi)用不含稅價(jià)100萬元。合同約定：在安裝調(diào)試驗(yàn)收后雙方結(jié)算價(jià)款。假定銷售設(shè)備和安裝服務(wù)是兩項(xiàng)履約義務(wù)，請(qǐng)分析甲公司的財(cái)稅管控。
2、甲企業(yè)的稅務(wù)管控
（1）稅收政策分析
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。
注意該文件中的“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：
一是在建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂一份合同，合同中應(yīng)分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務(wù)的金額；在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)分別核算銷售貨物和銷售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷售貨物按照13%，銷售建筑服務(wù)按照9%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。
二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務(wù)銷售合同。貨物銷售合同適用13%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%（清包工合同，可以選擇簡易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅）或9%的增值稅稅率計(jì)征增值稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）第六條第一款規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。”基于這個(gè)文件規(guī)定，建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)服務(wù)的，必須按照兼營行為處理，機(jī)器設(shè)備銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意的情況下）或開9%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意的情況下）。
（2）一般納稅人銷售自產(chǎn)的冷暖系統(tǒng)、電梯和機(jī)電設(shè)備等機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具。
第一、銷售以上自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂一份包工包料合同，合同上必須分別注明：機(jī)器設(shè)備銷售額，安裝服務(wù)銷售額，機(jī)器設(shè)備銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具9%的增值稅專用（普通）發(fā)票。
第二、銷售以上自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂二份合同：一份機(jī)器設(shè)備銷售合同，一份機(jī)器設(shè)備安裝服務(wù)合同。機(jī)器設(shè)備銷售合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意建筑企業(yè)提供安裝服務(wù)選簡易計(jì)稅的情況下））或開9%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意建筑企業(yè)提供安裝服務(wù)選簡易計(jì)稅的情況下）。
（3）甲企業(yè)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具
通過以上稅收政策分析，本案例中的甲企業(yè)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具如下：甲企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷售額部分，甲企業(yè)向客戶開具9%的增值稅專用（普通）發(fā)票。
3、甲企業(yè)的賬務(wù)管控：正確賬務(wù)處理（單位為：萬元）
（1）2019年9月銷售設(shè)備，設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移：
借：合同資產(chǎn)1130
貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售設(shè)備1000
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額130
溫馨提示：此處銷售設(shè)備應(yīng)收的款項(xiàng)必須計(jì)入合同資產(chǎn)，因?yàn)樵撲N售設(shè)備的應(yīng)收款項(xiàng)，只有甲企業(yè)履行了另一項(xiàng)履約義務(wù)（安裝調(diào)試）后，才能確定為一項(xiàng)無條件的收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，在沒有履行安裝調(diào)試的義務(wù)之前，銷售設(shè)備應(yīng)收的款項(xiàng)僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利，此時(shí)尚未履行另一項(xiàng)履約義務(wù)安裝調(diào)試），除了信用風(fēng)險(xiǎn)外，還承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)計(jì)入“合同資產(chǎn)”科目。
（2）2019年11月安裝調(diào)試驗(yàn)收完畢，雙方結(jié)算價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款1239
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額130
貸：合同資產(chǎn)1130
主營業(yè)務(wù)收入——銷售安裝服務(wù)100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）130
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9
3、“合同負(fù)債”
本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，按照該已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貨記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的金額。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南的規(guī)定“合同負(fù)債”的核算要點(diǎn)：
(1)本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù).
(2)本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
(3)“合同負(fù)債” 的主要賬務(wù)處理。
企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，按照該已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
(4)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。
(5)本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的金額。
(6)合同負(fù)債的科目使用，強(qiáng)調(diào)的是將來產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）的義務(wù)，將來如果不能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）義務(wù)，則不宜使用該科目。比如因可變對(duì)價(jià)中的價(jià)格折扣產(chǎn)生的應(yīng)收賬款和營業(yè)收入之間的差額，因?yàn)閷聿划a(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，不宜使用“合同負(fù)債”科目。
案例：某建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款的會(huì)計(jì)核算
（一）基本情況
甲建筑公司通過招投標(biāo)，承攬了一條省道建設(shè)工程，工程總造價(jià)6.6億元。按合同約定，此合同采取包工包料方式，且在開工之前，建設(shè)方即政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.1億元。而業(yè)主強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開具增值稅發(fā)票，假設(shè)本項(xiàng)目是增值稅一般計(jì)稅項(xiàng)目。請(qǐng)分析政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.1億元的財(cái)稅處理。
（二）相關(guān)的稅收政策依據(jù)
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的規(guī)定，包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。同時(shí)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）第四十五條第（二）項(xiàng)修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”?；诖艘?guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時(shí)，沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）第四條的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款?？缈h（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和計(jì)稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
3、稅務(wù)處理
施工企業(yè)在納稅申報(bào)期內(nèi)需要在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2個(gè)點(diǎn)的增值稅：
增值稅銷項(xiàng)稅額=1.1億元÷（1+9%）×2%=201.8349萬元
同時(shí)，在納稅申報(bào)期內(nèi)需要在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)7個(gè)點(diǎn)的增值稅：
當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=1.1億元÷（1+9%）×9%=908.2569萬元；
由于沒有開工建設(shè)，所以當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=0；
應(yīng)納稅款=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅款=908.2569萬元-0-201.8349萬元=706.422萬元
由于建筑工程就本工程項(xiàng)目未開工就收到了啟動(dòng)資金1.1億元，因?yàn)闆]有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，同時(shí)施工企業(yè)又沒有別的施工項(xiàng)目，只有一個(gè)施工項(xiàng)目的情況下，該施工企業(yè)只能把1.1億元確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額908.2569萬元作為應(yīng)納稅額完稅。
因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款的同時(shí),發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開具增值稅發(fā)票的情況下,產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛，使建筑企業(yè)提前繳納增值稅,嚴(yán)重影響了施工企業(yè)的資金流。
4、財(cái)務(wù)核算（單位為：元）
（1）如果發(fā)包方或業(yè)主不強(qiáng)行要求施工方開具發(fā)票的情況下，則
借：銀行存款110000000
貸：合同負(fù)債110000000
（2）如果發(fā)包方或業(yè)主強(qiáng)行要求施工方開具發(fā)票的情況下，則
借：銀行存款110000000
貸：合同負(fù)債100917431
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9082569（一般計(jì)稅情況下）
4、“合同履約成本”
本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。
（1）企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)的會(huì)計(jì)核算如下：
借:合同履約成本或合同履約成本——工程施工
貸:銀行存款應(yīng)付職工薪酬原材料等科目
(2)對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí)的會(huì)計(jì)核算如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本其他業(yè)務(wù)成本
貸:合同履約成本或合同履約成本——工程施工
涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。
5、“合同結(jié)算”
本科目核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目.
案例：新收入準(zhǔn)則下的建筑合同會(huì)計(jì)核算
（一）基本情況
2019年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項(xiàng)大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價(jià)為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次；預(yù)計(jì)2020年6月30日竣工；預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度，增值稅稅率為9%，不考慮其他相關(guān)因素。
2019年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款2500萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款2000萬元；2019年12月31日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款1100萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款1000萬元；2020年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價(jià)款2700萬元，并支付剩余工程款3867萬元，上述價(jià)款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，乙公司在實(shí)際支付工程價(jià)款的同時(shí)支付其對(duì)應(yīng)的增值稅款。請(qǐng)問甲公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理為（單位為萬元）
（二）賬務(wù)處理
（1）2019年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。
借：合同履約成本——工程施工1500
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1500
（2）2019年6月30日工程結(jié)算時(shí)。
借：應(yīng)收賬款2725
貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算2500
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)225
借：銀行存款2200
貸：應(yīng)收賬款2200
（3）2019年6月30日按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入和成本時(shí)（投入法）
履約進(jìn)度=1500÷4000=37.5%
合同收入=6300×37.5%=2362.5
借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)2362.5
貸：主營業(yè)務(wù)收入2362.5
借：主營業(yè)務(wù)成本1500
貸：合同履約成本——工程施工1500
當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方137.5萬元(2500-2362.5),表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為137.5萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2019年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。
特別提醒如下幾點(diǎn)：
第一，建筑企業(yè)應(yīng)收的工程款為2725萬元，已經(jīng)履行的進(jìn)度值為2362.5萬元，“合同結(jié)算”差額137.5萬元表明甲企業(yè)已收或應(yīng)收款項(xiàng)，在將來轉(zhuǎn)讓商品（履行建筑服務(wù)）的義務(wù)。因此，該“合同結(jié)算”科目貸方余額符合合同負(fù)債定義，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“合同負(fù)債”列示；
第二，如果“合同結(jié)算”科目是借方余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“合同資產(chǎn)”列示；
第三，如果建筑企業(yè)預(yù)收工程款，老準(zhǔn)則計(jì)入“預(yù)收賬款”科目，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，應(yīng)計(jì)入“合同負(fù)債”科目；
（4）2019年7月1日至12月31日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。
借：合同履約成本——工程施工1500
貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等1500
（5）2019年12月31日工程結(jié)算時(shí)。
借：應(yīng)收賬款1199
貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算1100
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）99
借：銀行存款1100
貸：應(yīng)收賬款1100
（6）2019年12月31日按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)。
履約進(jìn)度=3000÷4000=75%
合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5
借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)2362.5
貸：主營業(yè)務(wù)收入2362.5
借：主營業(yè)務(wù)成本1500
貸：合同履約成本1500
當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的金額為借方1125(2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2020年內(nèi)結(jié)算，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。
（7）2020年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。
借：合同履約成本——工程施工1100
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1100
(8)2020年6月30日工程結(jié)算時(shí)。
借：應(yīng)收賬款2943
貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算2700
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)243
借：銀行存款3867
貸：應(yīng)收賬款3867
(9)2020年6月30日按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入和成本時(shí)。
由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進(jìn)度為100%。
合同收入=6300-2362.5-2362.5
=1575
借:合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)1575
貸：主營業(yè)務(wù)收入1575
借：主營業(yè)務(wù)成本1100
貸：合同履約成本——工程施工1100
當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1125+1575-2700）。
案例：某建筑企業(yè)合同虧損的會(huì)計(jì)核算
甲建筑公司與其客戶簽訂一項(xiàng)總金額為580萬元的固定造價(jià)合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次；該工程已于2018年2月開工，預(yù)計(jì)2021年6月完工；預(yù)計(jì)可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2019年底，由于材料價(jià)格上漲等因素，甲公司將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為600萬元。2020年末根據(jù)工程最新情況將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為610萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。

	2018年	2019	2020	2021	2022
年未累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本	154	300	488	610	-
年未預(yù)計(jì)完成合同尚需需發(fā)生成本	396	300	122	-	-
本期結(jié)算合同價(jià)款	174	196	180	-	30
本期實(shí)際收到價(jià)款	170	190	190	=	30

按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2022年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款，上述價(jià)款均為不含稅價(jià)款。請(qǐng)分析各年的會(huì)計(jì)核算。
1、2018年的賬務(wù)處理如下：
（1）實(shí)際發(fā)生合同成本
借：合同履約成本1540000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬1540000
（2）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本
履約進(jìn)度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%
合同收入=5,800,000×28%=1,624,000（元）
借：合同結(jié)算--收入結(jié)轉(zhuǎn)1624000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1624000
借：主營業(yè)務(wù)成本1540000
貸：合同履約成本1540000
（3）結(jié)算合同價(jià)款
借：應(yīng)收賬款1740000
貸：合同結(jié)算--價(jià)款結(jié)算1740000
（4）實(shí)際收到合同價(jià)款
借：銀行存款1700000
貸：應(yīng)收賬款1700000
2018年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元（174-162.4），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2019年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“合同負(fù)債”列示。
2、2019年的賬務(wù)處理如下：
（1）實(shí)際發(fā)生合同成本
借：合同履約成本1460000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬1460000
（2）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)，確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。
履約進(jìn)度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%
合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000（元）
借：合同結(jié)算--收入結(jié)轉(zhuǎn)1276000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1276000
借：主營業(yè)務(wù)成本1460000
貸：合同履約成本1460000
借：主營業(yè)務(wù)成本100000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債100000
合同預(yù)計(jì)損失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000（元）
在2019年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（600萬元）大于合同總收入（580萬元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對(duì)虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
（3）結(jié)算合同價(jià)款
借：應(yīng)收賬款1960000
貸：合同結(jié)算--價(jià)款結(jié)算1960000
（4）實(shí)際收到合同價(jià)款
借：銀行存款1900000
貸：應(yīng)收賬款1900000
2019年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元（11.6+196-127.6），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2020年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。
3、2020年的賬務(wù)處理如下：
（1）實(shí)際發(fā)生的合同成本
借：合同履約成本1880000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬1880000
（2）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)調(diào)整合同預(yù)計(jì)損失
履約進(jìn)度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%
合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000（元）
合同預(yù)計(jì)損失
=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000（元）
借：合同結(jié)算--收入結(jié)轉(zhuǎn)1740000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1740000
借：主營業(yè)務(wù)成本1880000
貸：合同履約成本1880000
借：主營業(yè)務(wù)成本40000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債40000
在2020年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（610萬元）大于合同總收入（580萬元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計(jì)損失4萬元。
（3）結(jié)算合同價(jià)款
借：應(yīng)收賬款1800000
貸：合同結(jié)算--價(jià)款結(jié)算1800000
（4）實(shí)際收到合同價(jià)款
借：銀行存款1900000
貸：應(yīng)收賬款1900000
2020年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元（80+180-174），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2021年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。
4、2021年1-6月的賬務(wù)處理如下：
（1）實(shí)際發(fā)生合同成本
借：合同履約成本1220000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬1220000
（2）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計(jì)提的合同損失。
2021年1-6月確認(rèn)的合同收入=合同總金額-截至目前累計(jì)已確認(rèn)的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000（元）
借：合同結(jié)算--收入結(jié)轉(zhuǎn)1160000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1160000
借：主營業(yè)務(wù)成本1220000
貸：合同履約成本1220000
借：主營業(yè)務(wù)成本60000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債60000
2021年6月30日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方30（86-116）萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于2022年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。
5、2022年的賬務(wù)處理：
（1）保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。
借：應(yīng)收賬款300000
貸：合同結(jié)算--價(jià)款結(jié)算300000
（2）實(shí)際收到合同價(jià)款。
借：銀行存款300000
貸：應(yīng)收賬款300000

二、《建造合同》與新《收入》準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換銜接技巧
由于新收入準(zhǔn)則不再核算“工程施工—合同毛利”，“工程施工——合同成本”不再保留累計(jì)余額，并改為“合同履約成本”，取消“工程結(jié)算”科目。不再適用“預(yù)收賬款”科目，將“預(yù)收賬款”調(diào)整到“合同負(fù)責(zé)”科目。因此，《建造合同》與新收入準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換技巧如下：
第一，施工企業(yè)預(yù)收的工程款，應(yīng)該調(diào)整至“合同負(fù)債”科目。即按照“預(yù)收賬款”科目貸方余額，
借：預(yù)收賬款
貸：合同負(fù)債。
第二，如果“工程施工——合同成本”借方余額+“工程施工——合同毛利”借方余額-“工程結(jié)算”貸方余額大于零，則賬務(wù)調(diào)整如下：
借：工程結(jié)算
合同履約成本——工程施工
貸：工程施工——合同成本
——合同毛利
例如：某企業(yè)2019年12月31日，相關(guān)賬戶余額資料：“工程施工——合同成本”賬戶為120萬元（借方）， “工程施工——合同毛利”賬戶為20萬元（借方），“工程結(jié)算”賬戶為110萬元（貸方）。由于現(xiàn)有的30萬元差額（120+20-110）代表的是已完工尚未結(jié)算款，屬于施工方為履約而發(fā)生的成本中尚未結(jié)算的部分，因此，應(yīng)做如下調(diào)整：
借：合同履約成本——工程施工 30
工程結(jié)算 110
貸：工程施工——合同成本 120
——合同毛利 20
第三，如果“工程施工——合同成本”借方余額+“工程施工——合同毛利”借方余額-“工程結(jié)算”貸方余額小于零，則賬務(wù)調(diào)整如下：
借：工程結(jié)算
貸：合同履約成本——工程施工
工程施工——合同成本
——合同毛利
例如：某企業(yè)2019年12月31日，相關(guān)賬戶余額資料：“工程施工——合同成本”賬戶為120萬元（借方）， “工程施工——合同毛利”賬戶為20萬元（借方），“工程結(jié)算”賬戶為150萬元（貸方）。由于現(xiàn)有的-10萬元差額（120+20-150）代表的是已結(jié)算尚未完工工程，屬于已結(jié)算但施工方尚未發(fā)生的履約成本，因此，應(yīng)做如下調(diào)整：
借：工程結(jié)算 150
貸：合同履約成本——工程施工10
工程施工——合同成本 120
——合同毛利 20
第四、由于建筑施工企業(yè)應(yīng)用《建造合同》準(zhǔn)則和新《收入》準(zhǔn)則，采用完工進(jìn)度或履約進(jìn)度所確認(rèn)收入基本一致，因此，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換銜接時(shí)一般無需調(diào)整收入。

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))下的建筑合同的收入確認(rèn)
（一）新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式：五步法模型
在新收入準(zhǔn)則下，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認(rèn)模式，而是采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式：五步法模型。收入確認(rèn)的核心原則為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”?；谠撛瓌t，新收入準(zhǔn)則下的企業(yè)收入確認(rèn)分為五步，如下圖所示：
第一步：識(shí)別客戶合同（識(shí)別企業(yè)與客戶訂立的合同）
1、企業(yè)收入確認(rèn)的三個(gè)條件。
新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)收入必須同時(shí)具備三個(gè)條件：
一是企業(yè)與客戶簽訂了合法的協(xié)議；其中協(xié)議可以書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）；
二是客戶合同必須同時(shí)滿足5項(xiàng)條件；
三是企業(yè)已經(jīng)履行了合同中的履約義務(wù)；
四是客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）的規(guī)定，本準(zhǔn)則的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。
2、客戶合同必須同時(shí)滿足5項(xiàng)條件。
一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；
二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；
三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；
四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；
五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。
基于準(zhǔn)則規(guī)定，如何識(shí)別企業(yè)與客戶訂立的合同？識(shí)別客戶合同的策略如下：
（1）識(shí)別合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力。
（2）識(shí)別合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，商業(yè)實(shí)質(zhì)是指履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。
（3）識(shí)別企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很有可能收回，在識(shí)別對(duì)價(jià)很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。當(dāng)對(duì)價(jià)是可變對(duì)價(jià)時(shí)，由于企業(yè)可能會(huì)向客戶提供價(jià)格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)可能會(huì)低于合同標(biāo)價(jià)。企業(yè)向客戶提供價(jià)格折讓的，應(yīng)當(dāng)在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。
3、不符合上述五項(xiàng)條件的客戶合同的收入確認(rèn)技巧
在合同開始日（合同簽訂之日），如果合同不符合前述五項(xiàng)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，并在其滿足新收入準(zhǔn)則規(guī)定的客戶合同五項(xiàng)條件時(shí)，按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于不符合上述五項(xiàng)條件的合同，只有在企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)，將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體的判斷策略如下圖所示：

4、合同變更后的收入確認(rèn)技巧
合同變更情形可以用入下圖所示：

本圖具體體現(xiàn)為以下三種合同變更情形：
第一種合同變更情形的收入確認(rèn)技巧：如果合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，則合同變更部分（新合同）作為單獨(dú)合同，與原合同分別確認(rèn)收入。
案例分析1：合同變更（新合同）與原合同分別確認(rèn)收入的分析
（一）基本情況
甲公司與建筑企業(yè)乙簽訂一份5000萬元的土建施工總承包合同，在施工過程中，因甲方的要求，繼續(xù)讓施工企業(yè)乙給甲方施工的土建工程上進(jìn)行園林綠化施工建設(shè)。甲公司與乙公司另行簽訂一份1000萬元的綠化工程。該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該綠化建筑服務(wù)產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。上述價(jià)格均不包含增值稅。請(qǐng)分析如何確認(rèn)收入？
（二）合同變更后的收入確認(rèn)分析
由于本案例中的建筑公司乙新增銷售給客戶的1000萬元園林綠化服務(wù)產(chǎn)品與原合同中的土建施工服務(wù)產(chǎn)品可明確區(qū)分，且新增的合同價(jià)款反映了新增園林綠化服務(wù)產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的在未來銷售園林綠化施工服務(wù)產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。合同變更部分（新合同）作為單獨(dú)合同，與原合同分別確認(rèn)收入。
基于以上分析，建筑公司乙在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原合同中的土建施工服務(wù)產(chǎn)品按5000萬元確認(rèn)收入，對(duì)新合同中的園林綠化施工服務(wù)產(chǎn)品按1000萬元確認(rèn)收入。
案例分析2：合同變更（新合同）與原合同分別確認(rèn)收入的分析
（一）基本情況
甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶再銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件95元（假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不包含增值稅。請(qǐng)分析如何確認(rèn)收入？
(二)合同變更后的收入確認(rèn)分析
由于本案例中的甲公司新增銷售給客戶的30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的在未來銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。合同變更部分（新合同）作為單獨(dú)合同，與原合同分別確認(rèn)收入。
基于以上分析，甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì)原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對(duì)新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。
第二種合同變更情形的收入確認(rèn)技巧：如果不屬于合同變更的第一種情形，但已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分，則合同變更作為原來合同終止及新合同訂立（原合同終止＋新合同訂立）的條件，按照新合同（將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同）確認(rèn)收入和會(huì)計(jì)處理。
第二種合同變更情形的收入確認(rèn)技巧：如果不屬于合同變更的第一種情形，但已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分，則合同變更作為原來合同終止及新合同訂立（原合同終止＋新合同訂立）的條件，按照新合同（將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同）確認(rèn)收入和會(huì)計(jì)處理。
案例分析3：合同變更部分與原未履約部分的合同合并為新合同的收入確認(rèn)分析
（一）基本情況
甲公司承諾向某客戶銷售100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶再銷售30件產(chǎn)品售價(jià)為每件60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元（15元×60件）。上述價(jià)格均不包含增值稅。請(qǐng)分析合同變更后的收入確認(rèn)。
（二）合同變更后的收入確認(rèn)分析
本例中，由于500萬元的損失金額與乙公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的2500萬元的土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的2500萬元的工程款中抵減，沖減當(dāng)期銷售收入。對(duì)于合同變更新增的1000萬元土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶新增的土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的2500萬元土建施工服務(wù)產(chǎn)品以及新增的1000萬元土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的2500萬元土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品是可明確區(qū)分。因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止及新合同訂立（原合同終止＋新合同訂立）的條件，按照新合同（將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同）確認(rèn)收入和會(huì)計(jì)處理。
基于以上分析，在該新合同中，剩余土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品3500萬元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對(duì)價(jià)2500萬元與合同變更部分的對(duì)價(jià)1000萬元之和，新合同中的3500萬元土建施工建筑服務(wù)產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為3500萬元。
案例分析4：合同變更部分與原未履約部分的合同合并為新合同的收入確認(rèn)分析
（一）基本情況
甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶再銷售30件相同的產(chǎn)品，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元（假定該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元（15元×60件）。上述價(jià)格均不包含增值稅。請(qǐng)分析合同變更后的收入確認(rèn)。
（二）合同變更后的收入確認(rèn)分析
本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的60件產(chǎn)品的銷售價(jià)格的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。對(duì)于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止及新合同訂立（原合同終止＋新合同訂立）的條件，按照新合同（將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同）確認(rèn)收入和會(huì)計(jì)處理。
基于以上分析，在該新合同中，剩余銷售產(chǎn)品為90件，其對(duì)價(jià)為8 400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對(duì)價(jià)6 000元（100元×60件）與合同變更部分的對(duì)價(jià)2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為93.33元（8 400/90）。
第三種合同變更情形的收入確認(rèn)技巧：如果不屬于合同變更的第一種情形，且已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分，則將合同變更作為原合同的組成部分，繼續(xù)按照原合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和確認(rèn)收入。
案例分析5：合同變更作為原合同組成部分的收入確認(rèn)分析
（一）基本情況
1月1 000萬元固定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為
截至420萬元，履約進(jìn)度為420/700）。因此，乙公司在600萬元（200萬元和
（二）合同變更后的收入確認(rèn)分析
由于本案例中的乙公司在合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與合同變更之日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為1 000＋51.2%[420/（120）14.4萬元（600）。
第二步：識(shí)別合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)（識(shí)別合同承諾的商品或服務(wù)）。
履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。
根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，單項(xiàng)履約義務(wù)包括兩類：一項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或服務(wù)；一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品或服務(wù)。轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足新收入準(zhǔn)則規(guī)定的在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。
根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：
（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。
（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。
（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。
如何識(shí)別合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)是企業(yè)收入確認(rèn)的關(guān)鍵。合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。具體識(shí)別技巧如下圖所示：
提醒：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)的典型實(shí)踐是：建筑企業(yè)在某一時(shí)段內(nèi)履行轉(zhuǎn)讓建筑服務(wù)，按照投入產(chǎn)出法計(jì)量履約進(jìn)度，確認(rèn)收入。具體識(shí)別技巧入下圖所示：
案例分析6：識(shí)別設(shè)備銷售安裝合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)的分析
（一）基本情況
甲公司向A客戶銷售一臺(tái)生產(chǎn)的設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝服務(wù)，合同約定設(shè)備價(jià)款100萬元，安裝服務(wù)10萬元，設(shè)備銷售與設(shè)備安裝服務(wù)均可以單獨(dú)進(jìn)行（單獨(dú)售賣）。甲公司向B客戶銷售一臺(tái)生產(chǎn)的設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝服務(wù)，合同約定設(shè)備價(jià)款200萬元（含安裝服務(wù)），設(shè)備銷售與設(shè)備安裝服務(wù)不可單獨(dú)進(jìn)行。請(qǐng)對(duì)甲公司向A客戶和B客戶簽訂的設(shè)備銷售安裝合同的履約義務(wù)進(jìn)行判斷。
（二）甲公司在設(shè)備銷售安裝合同中的履約義務(wù)判斷分析
根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，單項(xiàng)履約義務(wù)包括以下兩類：一是.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務(wù)的組合）的承諾；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。因此，本案例中的甲公司在設(shè)備銷售安裝合同中的履約義務(wù)判斷如下：
1、甲公司向A客戶銷售生產(chǎn)的設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝服務(wù)，不具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。于是甲公司向A客戶銷售生產(chǎn)的設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝服務(wù)，屬于兩項(xiàng)履約義務(wù) 。
2、甲公司向B客戶銷售生產(chǎn)的設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝服務(wù)，具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間不可明確區(qū)分，于是甲公司向B客戶銷售生產(chǎn)的設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝服務(wù)，屬于一項(xiàng)履約義務(wù) 。
第三步：確定交易價(jià)格。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）的規(guī)定，交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響，并應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同不會(huì)被取消、續(xù)約或變更。具體分析如下：
1、確定交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)考慮的因素。

2、可變對(duì)價(jià)因素分析
合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。
最佳交易價(jià)格估計(jì)數(shù)的確定：在對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

適用范圍	計(jì)算方法
期望值	擁有大量具有類似特征的合同，并估計(jì)可能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果	∑各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額×相關(guān)概率
最可能發(fā)生金額	合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果	一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額中最可能發(fā)生的單一金額

公司甲為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。甲公司對(duì)合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。假定上述金額不含增值稅。由于只存在兩種可能性，應(yīng)選擇最可能發(fā)生的金額作為交易價(jià)格，所以甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為100萬元。
3、合同中存在的重大融資成分
當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間不一致時(shí)，如企業(yè)以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預(yù)付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)已承諾的對(duì)價(jià)金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間存在時(shí)間間隔并不足以表明合同包含重大融資成分。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間雖然存在時(shí)間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：一是客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間；二是有關(guān)質(zhì)保金支付條款的約定。
例如：2019年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)施工總承包合同。合同約定的工期為30個(gè)月，工程造價(jià)為8億元（不含稅價(jià)）。甲乙雙方每季度進(jìn)行一次工程結(jié)算，并于完工時(shí)進(jìn)行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個(gè)工作日內(nèi)支付；除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個(gè)工作日內(nèi)支付；合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項(xiàng)目在竣工后2年內(nèi)正常運(yùn)行，在質(zhì)保期滿后5個(gè)工作日內(nèi)支付。
本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項(xiàng)目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時(shí)間與乙公司付款的時(shí)間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同義務(wù)，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認(rèn)為該合同中不包含重大融資成分，無需就延期支付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價(jià)格。
4、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)
當(dāng)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對(duì)價(jià)是非現(xiàn)金形式時(shí)，如實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。

對(duì)價(jià)	交易價(jià)格的確定
非現(xiàn)金形式	非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值
非現(xiàn)金形式	非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)，參照企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)

5、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)
企業(yè)存在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。
企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。
企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。在將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。
第四步：把交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。
單獨(dú)售價(jià)的確定方法如下圖所示：

確定方法
單獨(dú)售價(jià)	直接觀察
	無法直接觀察	市場調(diào)整法（市場售價(jià)考慮成本和毛利調(diào)整后的金額）
		成本加成法（預(yù)計(jì)成本＋合理毛利）
		余值法（合同交易價(jià)格-其他可觀察商品單獨(dú)售價(jià)）

案例分析7：某建筑企業(yè)把交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的分析
（一）基本情況
2020年3月1日，甲公司與客戶簽訂中央空調(diào)設(shè)備安裝合同，向其銷售中央空調(diào)A、安裝服務(wù)B兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款為2 000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取2 000元的合同對(duì)價(jià)。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，A商品的單獨(dú)售價(jià)為2000元，B商品的單獨(dú)售價(jià)為500元。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。請(qǐng)分析甲公司如何分?jǐn)偨灰變r(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)？
（二）交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的分析
根據(jù)交易價(jià)格分?jǐn)傇瓌t，本例中的A商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為1 600元（2000 ÷2 500 ×2 000），B商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為400元（500 ÷2 500 ×2 000），甲公司將A商品交付給客戶之后，與該客戶相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，但是需要等到后續(xù)交付B商品時(shí)，企業(yè)才具有無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。
1、交付A商品時(shí)：
借：合同資產(chǎn) 1600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1600
2、交付B商品時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 2 000
貸：合同資產(chǎn) 1600
主營業(yè)務(wù)收入 400
第五步：根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)的履行確認(rèn)收入。
1、判斷原則
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。
2、某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法
收入的確認(rèn)：

案例分析8：某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)分析
（一）基本情況
甲公司于2019年12月1日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個(gè)月，合同總收入600 000元，至年底已預(yù)收安裝費(fèi)440 000元，實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用為280 000元（假定均為安裝人員薪酬），估計(jì)還將發(fā)生安裝費(fèi)用120 000元。假定甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占總成本的比例確定安裝的履約進(jìn)度，不考慮增值稅等其他因素。請(qǐng)分析甲公司收入確認(rèn)和賬務(wù)處理。
（二）收入確認(rèn)分析
甲公司實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例=280 000÷（280 000＋120 000）×100%=70%。
甲公司2019年12月31日確認(rèn)的勞務(wù)收入=600 000×70%-0=420 000（元）
（三）甲公司的賬務(wù)處理
1、實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本。
借：合同履約成本 280 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 280 000
2、預(yù)收勞務(wù)款。
借：銀行存款 440 000
貸：合同負(fù)債 440 000
3、2019年12月31日確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
借：合同負(fù)債 420 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 420 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 280 000
貸：合同履約成本 280 000
3、在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，客戶取得商品控制權(quán)時(shí)，同時(shí)具備以下5個(gè)跡象時(shí)，確認(rèn)收入。
（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。如果企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)的收款權(quán)利，則可能表明客戶已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。
（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)?？蛻羧绻〉昧松唐返姆ǘㄋ袡?quán)，則可能表明客戶已取得對(duì)該商品的控制權(quán)。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么企業(yè)所保留的這項(xiàng)權(quán)利通常不會(huì)對(duì)客戶取得對(duì)該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。
（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實(shí)物。
（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
（5）客戶已接受該商品
案例分析9：某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)
（一）基本情況
2018年1月1日甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺(tái)設(shè)備和專用零部件。該設(shè)備和零部件的制造期為2年。甲公司在完成設(shè)備和零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約定的規(guī)格。假定企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備和零部件為兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。
2019年12月31日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價(jià)款，并對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收。乙公司運(yùn)走了設(shè)備，但是考慮到其自身的倉儲(chǔ)能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此要求將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司按照其指令隨時(shí)安排發(fā)貨。乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)，且這些零部件可明確識(shí)別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內(nèi)的單獨(dú)區(qū)域內(nèi)存放這些零部件，并且應(yīng)乙公司的要求可隨時(shí)發(fā)貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提供給其他客戶使用。
（二）收入確認(rèn)分析
2019年12月31日，該設(shè)備的控制權(quán)移給乙公司；對(duì)于零部件而言，甲公司已經(jīng)收取合同價(jià)款，但是應(yīng)乙公司的要求尚未發(fā)貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并且對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收，雖然這些零部件實(shí)物尚由甲公司持有，但是其滿足在“售后代管商品”的安排下客戶取得商品控制權(quán)的條件，這些零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售設(shè)備和零部件的相關(guān)收入。除銷售設(shè)備和零部件之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲(chǔ)保管服務(wù)，該服務(wù)與設(shè)備和零部件可明確區(qū)分，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司需要將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)服務(wù)，并在提供該項(xiàng)服務(wù)的期間確認(rèn)收入。
綜合案例：建筑企業(yè)收入確認(rèn)五步法應(yīng)用分析
（一）基本情況
2019年7月1日,甲公司（以建筑安裝為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)）作為承包商與客戶訂立一項(xiàng)建造污水處理站的合同。主體負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)管理，具體包括工程技術(shù)、場地清理、地基構(gòu)建、管道和管線的鋪設(shè)、設(shè)備安裝、裝修；建筑材料的供應(yīng)；設(shè)備的供應(yīng)。同時(shí)合同約定：專用設(shè)備的供應(yīng)和安裝必須分包給客戶指定的第三方?？蛻魧?duì)專用設(shè)備安裝工程進(jìn)行單項(xiàng)驗(yàn)收，同時(shí)對(duì)其他合同內(nèi)容進(jìn)行綜合驗(yàn)收。合同總價(jià)格為1,500萬元（不含稅價(jià)，下同），如分包工程款超過（或低于）300萬元，則超過（少于）的金額在合同總價(jià)款中相應(yīng)的調(diào)增（扣減）。2019年12月25日，污水處理站工程經(jīng)客戶驗(yàn)收合格。客戶于當(dāng)月30日支付了全部工程款1,550萬元（即分包工程款350萬元）。請(qǐng)用收入確認(rèn)五步法分析確認(rèn)甲建筑公司的收入。
（二）甲公司收入確認(rèn)五步法分析
第一步：識(shí)別客戶合同
本案例的建筑合同和分包合同是合法合同，具有法律效力。客戶對(duì)專用設(shè)備安裝工程進(jìn)行單項(xiàng)驗(yàn)收，同時(shí)對(duì)其他合同內(nèi)容進(jìn)行綜合驗(yàn)收。分包工程款超過（或低于）300萬元，則超過（少于）的金額在合同總價(jià)款中相應(yīng)的調(diào)增（扣減）。這說明本案例的合同存在合同變更的情形?？偘贤头职贤际强擅鞔_區(qū)分的建筑服務(wù)產(chǎn)品。分包合同變更增加了可明確區(qū)分的分包合同價(jià)款，但是新增分包合同價(jià)款不反映了新增服務(wù)產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)的，則分包合同變更部分是原分包合同種的組成部分，新增分包合同金額與原分包合同一起確認(rèn)分包方的收入。
第二步：識(shí)別合同中的履約義務(wù)
1.合同開始時(shí)日，甲公司需要識(shí)別向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的每一項(xiàng)承諾。
甲公司確定合同中存在若干項(xiàng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾，包括：合同中約定的提供工程技術(shù)服務(wù)承諾、場地清理服務(wù)承諾、地基構(gòu)建服務(wù)承諾、管道和管線鋪設(shè)服務(wù)承諾、裝修服務(wù)承諾、轉(zhuǎn)讓建筑材料的承諾、轉(zhuǎn)讓所有設(shè)備的承諾、提供設(shè)備安裝服務(wù)的承諾。但是，甲公司確定轉(zhuǎn)讓專用設(shè)備和提供專用設(shè)備安裝服務(wù)的承諾，其是代理人而不是主要責(zé)任人。具體分析如下：
（1）客戶對(duì)專用設(shè)備安裝工程進(jìn)行單項(xiàng)驗(yàn)收，甲公司不對(duì)分包工程的可接受性負(fù)責(zé)，甲公司不承擔(dān)向客戶提供該組合產(chǎn)出的主要責(zé)任。
（2）專用設(shè)備的供應(yīng)和安裝必須分包給客戶指定的第三方，甲公司不承擔(dān)分包工程驗(yàn)收之前的商品和服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（3）如分包工程款超過（或低于）300萬元，則超過（少于）的金額在合同總價(jià)款中相應(yīng)的調(diào)增（扣減）。甲公司獲取的利潤（或承擔(dān)的損失）與分包工程的采購價(jià)格及售價(jià)無關(guān)。即，甲公司無權(quán)自主決定轉(zhuǎn)讓專用設(shè)備和提供安裝服務(wù)的價(jià)格。
綜合以上所述，甲公司確定在分包工程驗(yàn)收之前，不能控制該組合產(chǎn)出，甲公司為代理人。
2.甲公司需要判斷合同中承諾的商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，進(jìn)而識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。
客戶能夠從單獨(dú)使用甲公司轉(zhuǎn)讓（提供）的上述商品或服務(wù)、或?qū)⑵渑c客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益。即，這些商品或服務(wù)（工程技術(shù)服務(wù)、場地清理服務(wù)、地基構(gòu)建服務(wù)、管道和管線鋪設(shè)服務(wù)、裝修服務(wù)、轉(zhuǎn)讓的建筑材料、轉(zhuǎn)讓的一般設(shè)備、一般設(shè)備安裝服務(wù)）本身能夠明確區(qū)分。但是，在基于該合同進(jìn)行考慮時(shí)，這些商品和服務(wù)無法明確區(qū)分：甲公司提供了將工程技術(shù)服務(wù)、場地清理服務(wù)、地基構(gòu)建服務(wù)、設(shè)備安裝服務(wù)、管道和管線鋪設(shè)服務(wù)、裝修服務(wù)、轉(zhuǎn)讓的建筑材料和設(shè)備（投入）整合到污水處理站（組合產(chǎn)出）的重大服務(wù)。
3.甲公司評(píng)估履約義務(wù)的性質(zhì)：某一段時(shí)間內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)履行義務(wù)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))第十一條規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。由于客戶能夠控制甲公司履約過程中在建的污水處理站，因此甲公司提供建造服務(wù)的履約義務(wù)屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行。
1、分析依據(jù)：
新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。
第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
2、分析過程：
甲公司對(duì)于其為主要責(zé)任人的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，而對(duì)于其為代理人的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額。因此，甲公司確定合同開始時(shí)交易價(jià)格為1,200萬元（1,500-300）。
第四步，分?jǐn)偨灰變r(jià)格：交易價(jià)格1,200萬元全部歸屬于第二步所述的單一履約義務(wù)。
第五步，在甲公司履行履約義務(wù)時(shí)（或履約過程中）確認(rèn)收入及其稅務(wù)處理
1、分析依據(jù)
根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。對(duì)于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。
2、分析過程：
2019年12月25日，污水處理站工程經(jīng)客戶驗(yàn)收合格?？蛻粲诋?dāng)月30日支付了全部工程款1,550萬元。2019年度，甲公司應(yīng)當(dāng)將分?jǐn)傊撂峁┙ㄔ旆?wù)履約義務(wù)的交易價(jià)格1,200萬元全部確認(rèn)為收入（各月略）。
3、稅務(wù)處理：稅（增值稅）會(huì)差異分析：
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！?br /> 《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以下項(xiàng)目：（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)?！?br /> 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。在該項(xiàng)合同中，甲公司的銷售行為涉及服務(wù)又涉及貨物，由于主體主營建筑安裝業(yè)務(wù)，因此該混合銷售行為按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
2019年甲公司確認(rèn)會(huì)計(jì)收入為1,200萬元，但根據(jù)稅法規(guī)定2019年度甲公司針對(duì)此項(xiàng)合同申報(bào)增值稅收入應(yīng)為1,550萬元。需要關(guān)注的是，如果甲公司以清包工或者甲供工程方式提供建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。此時(shí)，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額1,200萬元為銷售額。
因此，2019年度，本案例中的甲公司針對(duì)此項(xiàng)合同申報(bào)的企業(yè)所得稅收入和營業(yè)成本均應(yīng)當(dāng)調(diào)增300萬元。
（二）新準(zhǔn)則收入確認(rèn)新規(guī)定在建筑合同中的應(yīng)用
1、引入“履約進(jìn)度”計(jì)量方式。對(duì)于在某一段期間履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且按照該履約進(jìn)度確認(rèn)收入。
2、現(xiàn)行準(zhǔn)則收入確認(rèn)時(shí)已“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，而新準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)！
3、明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其在交易中的角色是主要責(zé)任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額。
新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
4、新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件
（1）某一時(shí)段內(nèi)履約義務(wù)確認(rèn)收入的條件
根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：
（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。
（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。
（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。
具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。
有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。
根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：
（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。
（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。
（三）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。
（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
（五）客戶已接受該商品。
（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
5、建筑合同收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：某一時(shí)段內(nèi)履約義務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)
（1）某一時(shí)段內(nèi)履約義務(wù)確認(rèn)收入的稅會(huì)差異
企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，需先判斷該履約義務(wù)是某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。如果是某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，其收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似，其稅會(huì)差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異變化不大。如果是某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)的履約義務(wù)，則新舊收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在較大差異，并將帶來新的稅會(huì)差異。
（2）履約進(jìn)度確認(rèn)收入的投入法和產(chǎn)出法
對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù)。
第一，產(chǎn)出法。
產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照實(shí)際測量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法。為便于操作，當(dāng)企業(yè)向客戶開具發(fā)票的金額與向客戶轉(zhuǎn)讓增量商品價(jià)值直接相一致時(shí)，企業(yè)直接按照發(fā)票金額確認(rèn)收入也是一種恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)出法。
當(dāng)產(chǎn)出法所需要的信息可能無法直接通過觀察獲得，或者為獲得這些信息需要花費(fèi)很高的成本時(shí)，可采用投入法。
案例分析1：某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)產(chǎn)出法確認(rèn)收入的分析
（一）基本情況
甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價(jià)格為10萬元（不含稅價(jià)）。截止2019年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預(yù)計(jì)在2020年8月31日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。
（二）收入確認(rèn)分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))第十一條規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。由于客戶能夠控制甲公司履約過程中在建的鐵軌，因此，甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成的工作量（產(chǎn)出法）確定履約進(jìn)度。因此，截至2019年12月31日，該合同的履約進(jìn)度為60%（60÷100），甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為6萬元（10萬元×60%）。
第二，投入法。
投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，主要包括已投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。需要對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行調(diào)整的情況包括：
①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度；
②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。
當(dāng)企業(yè)在合同開始日就能夠預(yù)期將滿足下列所有條件時(shí)，企業(yè)在采用成本法時(shí)不應(yīng)包括該商品的成本，而是應(yīng)當(dāng)按照其成本金額確認(rèn)收入：一是該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；二是客戶先取得該商品的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；三是該商品的成本占預(yù)計(jì)總成本的比重較大；四是企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計(jì)和制造，對(duì)于包含該商品的履約義務(wù)而言，企業(yè)是主要責(zé)任人。
案例分析2：某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)投入法確認(rèn)收入的分析
（一）基本情況
2019年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同總金額為100萬元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2019年12月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶驗(yàn)收，客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)，但是根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計(jì)到2020年2月才會(huì)安裝該電梯。截至2019年12月，甲公司累計(jì)發(fā)生成本40萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本10萬元。假定該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造；甲公司用成本法（投入法）確定履約進(jìn)度。假設(shè)上金額均不含增值稅，請(qǐng)分析甲公司收入確認(rèn)。
（二）收入確認(rèn)分析
截至2019年12月，甲公司發(fā)生成本40萬元（包括電梯采購成本30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本10萬元），甲公司認(rèn)為其已發(fā)生的成本和履約進(jìn)度不成比例，因此需要對(duì)履約進(jìn)度計(jì)算進(jìn)行調(diào)整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外，在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言是重大的，甲公司是主要負(fù)責(zé)人。但是未參與該電梯的設(shè)計(jì)和制造，客戶先取得了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)。因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時(shí)，按照電梯采購成本的金額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。
2019年12月，該合同的履約進(jìn)度的計(jì)算：
履約進(jìn)度=[（40-30）÷（80-30）]×100%=20%；
應(yīng)確認(rèn)的收入=（100-30）×20%+30=44（萬元）；
應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本=（80-30）×20%+30=40（萬元）。
本文整理自肖太壽財(cái)稅工作室

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