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標(biāo)題: 陳玉琢：居民企業(yè)境外所得納稅調(diào)減的邏輯和規(guī)則探析 [打印本頁]
作者: 李威03    時間: 2020-10-1 00:16
標(biāo)題: 陳玉琢：居民企業(yè)境外所得納稅調(diào)減的邏輯和規(guī)則探析
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居民企業(yè)境外所得納稅調(diào)減的邏輯和規(guī)則探析
陳玉琢
在居民企業(yè)所得稅年度納稅申報表中，境外所得的納稅調(diào)減主要涉及《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》（A100000，以下簡稱“主表”）和《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》（A108010）。2019年12月，《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第41號，以下簡稱“41號公告”）對企業(yè)所得稅年度納稅申報表進(jìn)行了修訂，其中，對主表第14行“減：境外所得”和表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報說明也進(jìn)行了修訂，增加了新內(nèi)容。本文將圍繞此次修訂中境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的變化進(jìn)行探析。
  一、主表中境外所得的納稅調(diào)減及其基本邏輯
  從廣義角度看，主表中境外所得的納稅調(diào)整既有納稅調(diào)減也有納稅調(diào)增。主表第14行“減：境外所得”體現(xiàn)境外所得的納稅調(diào)減，主表第18行“加：境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”體現(xiàn)境外所得的納稅調(diào)增。
  （一）主表中境外所得的納稅調(diào)減
  主表中境外所得的納稅調(diào)減是通過第14行“減：境外所得”進(jìn)行的。為什么要從利潤總額中減去境外所得？原因在于，居民企業(yè)境外所得和境內(nèi)所得的計稅方法不同，其應(yīng)納稅額計算途徑在企業(yè)所得稅年度納稅申報表中也不同。對于居民企業(yè)來源于中國境外的所得，大多數(shù)情況下所得來源地國家（地區(qū)）已征收所得稅，因此按照我國稅法征收企業(yè)所得稅時，一般要適用境外所得稅收抵免方法計算應(yīng)納稅額，筆者將這種計稅方法稱為差額計稅法。相對而言，境內(nèi)所得應(yīng)納稅額的計稅方法是全額計稅法。境外所得的具體納稅調(diào)整和納稅調(diào)整后所得的計算在表A108010中進(jìn)行，境外所得應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額、抵免稅額在《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）中計算，然后將境外所得應(yīng)納稅額（表A108000合計行第9列）和境外所得抵免所得稅額（表A108000合計行第19列）分別填報至主表第29行、第30行；境內(nèi)所得的具體納稅調(diào)整在《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）及其二級附表中進(jìn)行，納稅調(diào)整后所得、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額在主表第19行、第23至28行計算。
  （二）主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯
  在計算境內(nèi)納稅調(diào)整后所得時，境外所得只有已計入利潤總額，才能從利潤總額中減去；如果境外所得未計入利潤總額，就不得從利潤總額中減去，這應(yīng)是主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。主表第14行“減：境外所得”的原填報規(guī)則符合這一基本邏輯。原填報規(guī)則為“填報納稅人取得的境外所得且已計入利潤總額的金額。本行根據(jù)表A108010填報”。但從41號公告對其填報規(guī)則的修訂來看，并不盡然。最新修訂的主表第14行“減：境外所得”的填報規(guī)則為“填報已計入利潤總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外所得金額。本行根據(jù)表A108010填報”。
  那么主表第14行如何根據(jù)表A108010填報呢？主表填報說明在表間關(guān)系中明確，第14行＝表A108010第14列合計－第11列合計。在表A108010的表內(nèi)關(guān)系中，第14列＝第9列＋第10列＋第11列，亦是說，第14列－第11列應(yīng)等于第9列＋第10列。其中關(guān)于第9列，最新修訂的表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報說明為“填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得，包含已計入利潤總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”和“已計入利潤總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，該表述在主表第14行和表A108010第2列至第9列的填報說明中均有出現(xiàn)，且內(nèi)容完全相同。該表述應(yīng)包括兩個部分的境外稅后所得：一是已計入利潤總額的境外稅后所得，二是按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得。前者已計入利潤總額，從利潤總額中減去，符合主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。后者是否符合這一基本邏輯，取決于對按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得的理解。
  二、按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得解析
  表A105000中涉及境外所得的納稅調(diào)整有兩行：第28行“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥保涫恰岸?、扣除類調(diào)整項目”中的一項；第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”。
  （一）表A105000第28行“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥?/strong>
  依據(jù)表A105000填報說明，“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥备鶕?jù)表A108010填報，第3列“調(diào)增金額”填報表A108010合計行第16列＋第17列金額，第4列“調(diào)減金額”不得填報。表A108010第16列和第17列在計算境外納稅調(diào)整后所得時調(diào)減所得，相對應(yīng)地在計算境內(nèi)納稅調(diào)整后所得時調(diào)增所得。這兩列屬于境外所得的納稅調(diào)整金額，不屬于已計入利潤總額的境外稅后所得。如果按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得是指這兩列，不但不符合主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯，而且通過下述案例還可以看出將會導(dǎo)致境內(nèi)納稅調(diào)整后所得不實。
  【案例】假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整因素，某企業(yè)境內(nèi)、境外所得情況如表1所示，其中30萬元為分?jǐn)偨o境外所得扣除的共同支出。

  【解析】本案例中，境內(nèi)納稅調(diào)整后所得＝利潤總額－已計入利潤總額的境外所得＋表A105000第28行的調(diào)增金額=300-100+30=230（萬元），這也可以通過“境內(nèi)利潤總額＋表A105000第28行的調(diào)增金額”計算驗證。但如果將按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得與已計入利潤總額的境外稅后所得一并調(diào)整，將導(dǎo)致境內(nèi)納稅調(diào)整后所得減少或虛增。由于41號公告未明確按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得，是與已計入利潤總額的境外稅后所得相加還是相減，因此本文分兩種情形進(jìn)行解析。
  情形一：若主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得＋已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，則境內(nèi)納稅調(diào)整后所得＝利潤總額－（已計入利潤總額的境外所得＋已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得）＋表A105000第28行的調(diào)增金額=300-(100+30)+30=200（萬元），與實際境內(nèi)納稅調(diào)整后所得230萬元相比，減少了30萬元。
  情形二：若主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得－已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，則境內(nèi)納稅調(diào)整后所得＝利潤總額－（已計入利潤總額的境外所得－已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得）＋表A105000第28行的調(diào)增金額=300-(100-30)+30=260（萬元），與實際境內(nèi)納稅調(diào)整后所得230萬元相比，虛增了30萬元。
  （二）表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”
  依據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，特別納稅調(diào)整包括轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整、成本分?jǐn)倕f(xié)議調(diào)整、預(yù)約定價安排調(diào)整、受控外國企業(yè)視同分配股息調(diào)整、資本弱化利息支出調(diào)整和一般反避稅調(diào)整等。如果按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得是指表A105000第44行的特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得中境外所得的特別納稅調(diào)整金額，無論是“調(diào)增金額”還是“調(diào)減金額”，終歸屬于納稅調(diào)整金額，不屬于已計入利潤總額的境外稅后所得，將其從利潤總額中減去，同樣不符合主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。而且表A105000應(yīng)填報對境內(nèi)所得的納稅調(diào)整，不應(yīng)包括對境外所得的納稅調(diào)整。
  有一種理解認(rèn)為，表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”既包括境內(nèi)所得的特別納稅調(diào)整，也包括境外所得的特別納稅調(diào)整，而在計算境內(nèi)納稅調(diào)整后所得時要剔除境外所得的特別納稅調(diào)整。如果這樣處理，從下例可以看出：一是會導(dǎo)致境外所得特別納稅調(diào)整的重復(fù)調(diào)整；二是表A105000是用于填報境內(nèi)所得納稅調(diào)整情況的，將境外所得的特別納稅調(diào)整填報至表A105000中，將導(dǎo)致表A105000的混亂；三是將沒有計入利潤總額的境外所得納稅調(diào)整金額從利潤總額中減去，違背主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。
  以受控外國企業(yè)視同分配給居民企業(yè)的股息為例。按照上述理解處理，納稅人對視同分配的股息既要依據(jù)表A108010第2列至第9列的填報要求填報表A108010第3列，還要填報表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”的“調(diào)增金額”，由此導(dǎo)致一筆境外稅后所得在兩處調(diào)增所得。該填報結(jié)果也導(dǎo)致表A105000第46行“合計”金額包含了境外稅后所得的納稅調(diào)整金額。依據(jù)表間關(guān)系，表A105000第46行“調(diào)增金額”的“合計”金額等于主表第15行“加：納稅調(diào)整增加額”。依據(jù)表內(nèi)關(guān)系，主表第19行＝第13行－第14行＋第15行－第16行－第17行＋第18行，即主表第15行是計算主表第19行境內(nèi)納稅調(diào)整后所得的內(nèi)容。一方面將境外稅后所得的納稅調(diào)整金額包含在主表第15行中；另一方面，又將表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”中境外稅后所得的納稅調(diào)整金額通過主表第14行“減：境外所得”調(diào)減所得，這樣處理違背主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。
  三、對主表中境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的修訂建議
  對主表境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的修訂建議與對表A108010第2列至第9列和表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報說明的修訂建議密切相關(guān)。
  第一，刪除表A108010第2列至第9列填報說明中的“包含已計入利潤總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得?！睂⑾鄳?yīng)的填報說明修訂為：填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得，包含按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得。這樣處理，一方面避免境外所得在表A108010和表A105000的重復(fù)納稅調(diào)整；另一方面結(jié)合對表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報說明的修訂建議分清境外所得和境內(nèi)所得特別納稅調(diào)整的途徑。
  第二，對表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報說明的修訂建議有兩種：一是第3列“調(diào)增金額”填報納稅人按特別納稅調(diào)整規(guī)定自行調(diào)增的境內(nèi)所得；第4列“調(diào)減金額”填報納稅人依據(jù)雙邊預(yù)約定價安排或者轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整磋商結(jié)果的通知，需要調(diào)減的境內(nèi)所得。二是在現(xiàn)行填報說明的基礎(chǔ)上補(bǔ)充以下內(nèi)容：屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報相反的調(diào)整金額。即對第3列“調(diào)增金額”中屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報“調(diào)減金額”；對第4列“調(diào)減金額”中屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報“調(diào)增金額”。第一種建議能夠分清境內(nèi)所得納稅調(diào)整和境外所得納稅調(diào)整的不同途徑，避免將境外所得的納稅調(diào)整混入境內(nèi)所得的納稅調(diào)整中，第二種建議能夠全面反映特別納稅調(diào)整的情況，也能回歸表A105000第46行“合計”金額僅反映境內(nèi)所得納稅調(diào)整情況的屬性。上述兩種建議均能避免將沒有計入利潤總額的境外稅后所得的納稅調(diào)整金額從利潤總額中減去的悖理。
  第三，刪除主表第14行“減：境外所得”填報說明中“按照稅法相關(guān)規(guī)定已在《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）進(jìn)行納稅調(diào)整的境外所得金額”，保留“填報已計入利潤總額的境外所得金額”即可。此外，表A108010第2列至第9列包含按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得，而納稅人一般不會將特別納稅調(diào)整金額（如受控外國企業(yè)視同分配給居民企業(yè)的股息）計入利潤總額，因此只要將主表第14行與表A108010的表間關(guān)系修訂為“主表第14行≤表A108010第14列合計－第11列合計”即可，或?qū)Α爸鞅淼?4行＝表A108010第14列合計－第11列合計”加上限制性說明：不得包括按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得。
END
作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院
（本文刊載于《國際稅收》2020年第9期）

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