納稅信用管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的納稅信用信息開展的采集、評價、確定、發(fā)布和應(yīng)用等活動，遵循客觀公正、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、分級分類、動態(tài)調(diào)整的原則。隨著納稅信用體系建設(shè)不斷推進(jìn)，納稅信用的應(yīng)用場景不斷拓展，部分稅收優(yōu)惠政策在納稅信用級別方面作出特別要求。本文試分析納稅信用評價狀態(tài)變化形成的納稅信用級別調(diào)整，及在稅收優(yōu)惠政策適用中存在的涉稅風(fēng)險。
一、納稅信用評價
納稅信用評價是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)采集的納稅人納稅信用信息，按照納稅信用管理辦法和評價指標(biāo)相關(guān)規(guī)定，就納稅人一定周期內(nèi)納稅信用狀況所進(jìn)行的評價。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照守信激勵，失信懲戒的原則，對不同信用級別的納稅人實(shí)施分類服務(wù)和管理。為加強(qiáng)稅收信用體系建設(shè)，規(guī)范納稅信用等級評定管理，國家稅務(wù)總局于2003年出臺了《納稅信用等級評定管理試行辦法》，適用于應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記的各類納稅人。自2014年10月1日起施行的《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第40號發(fā)布）和《納稅信用評價指標(biāo)和評價方式（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第48號發(fā)布）適用于已辦理稅務(wù)登記，從事生產(chǎn)、經(jīng)營并適用查賬征收的企業(yè)納稅人。
納稅信用評價周期為一個納稅年度，即公歷1月1日至12月31日。納稅信用評價采取年度評價指標(biāo)得分和直接判級等方式。年度評價指標(biāo)得分采取扣分方式；直接判級適用于有嚴(yán)重失信行為的納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)每年4月確定上一年度納稅信用評價結(jié)果，納稅信用級別設(shè)A、B、M、C、D五級，其中M級是2018年4月1日起增設(shè)的納稅信用級別，主要考慮新設(shè)立企業(yè)及評價年度內(nèi)無生產(chǎn)經(jīng)營收入的企業(yè)。即從首次在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理涉稅事宜之日起時間不滿一個評價年度的新設(shè)立企業(yè)，以及評價年度內(nèi)無生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)收入且年度評價指標(biāo)得分70分以上的企業(yè)，納稅信用級別可設(shè)為M級。
需要注意的是，新設(shè)立企業(yè)并非都?xì)w屬M(fèi)級?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于明確納稅信用管理若干業(yè)務(wù)口徑的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第85號，以下簡稱85號公告）規(guī)定，由非正常戶直接責(zé)任人員、D級納稅人直接責(zé)任人員注冊登記或負(fù)責(zé)經(jīng)營的企業(yè)，納入納稅信用管理時間不滿一個評價年度的，直接判為D級。
二、納稅信用動態(tài)調(diào)整
納稅信用評價年度中，納稅人的信用評價指標(biāo)出現(xiàn)扣分且將影響評價級別下降的，納稅信用評價狀態(tài)會發(fā)生變化，形成納稅信用級別動態(tài)調(diào)整情形。《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善納稅信用管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第9號）明確了納稅信用級別動態(tài)調(diào)整的方法和程序。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按月開展納稅信用級別動態(tài)調(diào)整工作，并為納稅人提供動態(tài)調(diào)整信息的自我查詢服務(wù)。納稅信用動態(tài)調(diào)整主要包括補(bǔ)評和復(fù)評、修復(fù)以及直接判級。
（一）補(bǔ)評和復(fù)評
納稅信用評價周期為一個納稅年度，納稅人出現(xiàn)特定情形的，不參加當(dāng)年評價。特定情形包括因涉嫌稅收違法被立案查處尚未結(jié)案的；被審計、財政部門依法查出稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)正在依法處理，尚未辦結(jié)的；已申請稅務(wù)行政復(fù)議、提起行政訴訟尚未結(jié)案的。
納稅人因上述三類情形解除，或?qū)Ξ?dāng)期未予評價有異議的，可填寫《納稅信用補(bǔ)評申請表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請補(bǔ)充納稅信用評價。除特定情形的補(bǔ)評外，納稅人對納稅信用評價結(jié)果有異議的，可在納稅信用評價結(jié)果確定的當(dāng)年內(nèi)，填寫《納稅信用復(fù)評申請表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請復(fù)評。
（二）納稅信用修復(fù)
與補(bǔ)評和復(fù)評不同，納稅信用修復(fù)的前提是納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的年度評價結(jié)果無異議；如有異議，應(yīng)先進(jìn)行納稅信用復(fù)評后再申請納稅信用修復(fù)。為鼓勵和引導(dǎo)納稅人增強(qiáng)依法誠信納稅意識，主動糾正納稅失信行為，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第37號，以下簡稱37號公告）就納稅信用修復(fù)有關(guān)事項進(jìn)行了明確?？缮暾埣{稅信用修復(fù)的情形包括：納稅人發(fā)生未按法定期限辦理納稅申報、稅款繳納、資料備案等事項且已補(bǔ)辦的；未按稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款，未構(gòu)成犯罪，納稅信用級別被直接判為D級的納稅人，在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)論明確的期限期滿后60日內(nèi)足額繳納、補(bǔ)繳的；納稅人履行相應(yīng)法律義務(wù)并由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法解除非正常戶狀態(tài)的。符合規(guī)定條件且失信行為已納入納稅信用評價的，根據(jù)37號公告規(guī)定，納稅人可在失信行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)列入失信記錄的次年年底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出信用修復(fù)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《納稅信用修復(fù)范圍及標(biāo)準(zhǔn)》調(diào)整該項納稅信用評價指標(biāo)分值，重新評價納稅人的納稅信用級別。
需要注意的是，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請的納稅人應(yīng)填報《納稅信用修復(fù)申請表》，并對糾正失信行為的真實(shí)性作出承諾。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人虛假承諾的，撤銷相應(yīng)的納稅信用修復(fù)，并按照《納稅信用評價指標(biāo)和評價方式（試行）調(diào)整表》予以扣分。
（三）直接判級
《納稅信用管理辦法（試行）》界定了十類嚴(yán)重失信情形，直接判為D級。85號公告對此明確了納稅信用管理的具體業(yè)務(wù)口徑。對應(yīng)年度評價指標(biāo)得分和直接判級兩種納稅信用評價方式，區(qū)分不同情形采取兩類調(diào)整方法。
一是，因稅務(wù)檢查等發(fā)現(xiàn)存在納稅信用級別調(diào)整情形的，納稅人以前評價年度存在直接判為D級情形的，應(yīng)調(diào)整其相應(yīng)評價年度納稅信用級別為D級，并記錄動態(tài)調(diào)整信息，該D級評價不保留至下一年度。對存在逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等85號公告規(guī)定直接判為D級的嚴(yán)重失信行為，以判決（處理）結(jié)果在稅務(wù)管理系統(tǒng)中記錄日期確定判D級的年度，同時按照《信用管理辦法》第二十五條規(guī)定調(diào)整其以前年度信用記錄。注意85號公告直接判為D級的有一個特殊情形，即在規(guī)定期限內(nèi)未按稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款的，僅以該情形在稅務(wù)管理系統(tǒng)中的記錄日期確定判D級的年度，無需調(diào)整以前年度信用記錄。
二是，納稅人以前評價年度存在需扣減納稅信用評價指標(biāo)得分情形的，暫不調(diào)整其相應(yīng)年度納稅信用評價結(jié)果和記錄。如納稅評估、稅務(wù)審計、反避稅調(diào)查中發(fā)現(xiàn)納稅人以前年度存在影響評價指標(biāo)得分情形的，尚不存在直接判級的嚴(yán)重失信行為，暫不調(diào)整相應(yīng)年度納稅信用評價結(jié)果和記錄。
三、納稅信用動態(tài)調(diào)整的涉稅風(fēng)險
納稅信用動態(tài)調(diào)整，使得納稅人適用稅收優(yōu)惠政策的條件發(fā)生變化。
增值稅即征即退、留抵退稅，以及企業(yè)所得稅優(yōu)惠等政策中有信用級別要求的，皆存在因納稅信用追溯調(diào)整而不能享受相關(guān)優(yōu)惠政策的風(fēng)險。
（一）對增值稅即征即退政策的影響
現(xiàn)行增值稅即征即退政策中，需滿足特定納稅信用級別的，有新型墻體材料和資源綜合利用兩項。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于新型墻體材料增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕73號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅〔2015〕78號）均要求適用即征即退政策的納稅人，其納稅信用等級不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評定的C級或D級。即適用新型墻體材料和資源綜合利用增值稅即征即退政策的納稅人，申請退稅的稅款所屬期內(nèi)納稅信用等級可以為A級、B級、M級。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號，以下簡稱45號公告）規(guī)定，納稅人享受增值稅即征即退政策，申請退稅的稅款所屬期內(nèi)納稅信用級別發(fā)生變化的，以變化后的納稅信用級別確定。
例1：甲公司銷售自產(chǎn)的列入《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》的新型墻體材料。2020年4月，甲公司納稅信用級別被評定為B級，此前其納稅信用級別為M級。2020年6月，甲公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出即征即退申請，申請退還2019年12月至2020年5月間新型墻體材料項目的應(yīng)退稅款。如甲公司生產(chǎn)的新型墻體材料，不屬于國家發(fā)展和改革委員會《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》中的淘汰類、限制類項目；也不屬于環(huán)境保護(hù)部《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》中的“高污染、高環(huán)境風(fēng)險”產(chǎn)品或者重污染工藝。甲公司所屬期2019年12月至2020年5月期間可按規(guī)定辦理退稅。
如2021年6月，因稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)甲公司2020納稅信用評價年度存在直接判級情形而被調(diào)整為D級。則例1中甲公司2020年1月至2020年5月間新型墻體材料即征即退稅款應(yīng)予以追回。
需要注意的是，納稅信用調(diào)整是否影響以前年度適用稅收優(yōu)惠政策，形成涉稅風(fēng)險，視其是否追溯調(diào)整。根據(jù)37號公告規(guī)定，納稅信用修復(fù)完成后，納稅人按照修復(fù)后的納稅信用級別適用相應(yīng)的稅收政策和管理服務(wù)措施，之前已適用的稅收政策和管理服務(wù)措施不作追溯調(diào)整。
（二）對增值稅留抵退稅的影響
現(xiàn)行增值稅留抵退稅政策，對納稅信用級別提出要求的有兩個：
一是適用于所有行業(yè)的《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）；
二是就部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人出臺的《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號）。
上述政策均要求納稅信用等級為A級或者B級方可申請退稅。45號公告規(guī)定，納稅人適用增值稅留抵退稅政策，有納稅信用級別條件要求的，以納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理增值稅留抵退稅提交《退（抵）稅申請表》時的納稅信用級別確定。即納稅人申請增值稅留抵退稅，判斷其是否符合納稅信用級別為A級或者B級的條件，以納稅人提交退稅申請時的納稅信用級別確定。
45號公告對納稅人適用增值稅留抵退稅政策，僅強(qiáng)調(diào)提交《退（抵）稅申請表》時點(diǎn)符合規(guī)定的納稅信用級別，對納稅信用調(diào)整是否產(chǎn)生追溯調(diào)整風(fēng)險并未明確。而85號公告規(guī)定，存在逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等直接判為D級的情形，按照《信用管理辦法》相關(guān)規(guī)定調(diào)整其以前年度信用記錄。因稅務(wù)檢查等發(fā)現(xiàn)納稅人以前評價年度需扣減信用評價指標(biāo)得分或者直接判級的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按規(guī)定調(diào)整其以前年度納稅信用評價結(jié)果和記錄。鑒于因嚴(yán)重失信行為被直接判級，需按規(guī)定調(diào)整以前年度納稅信用評價結(jié)果和記錄，其相應(yīng)期間享受的稅收優(yōu)惠應(yīng)予以退回。
例2：2020年4月，乙公司納稅信用級別被評定為B級，此前其納稅信用級別為M級。自2019年12月稅款所屬期起，連續(xù)六個月增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元。2020年6月，乙公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請留抵退稅并提交《退（抵）稅申請表》時，已滿足納稅信用級別為A級或者B級的條件。如乙公司符合留抵退稅申請的其他條件，可按規(guī)定辦理留抵退稅。
如2021年6月，因稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)乙公司2020納稅信用評價年度存在直接判為D級情形，而被調(diào)整為D級。則例3中乙公司在2020年6月辦理的留抵退稅應(yīng)予以追回。
（三）對污染防治第三方企業(yè)所得稅的影響
納稅信用級別要求在企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中出現(xiàn)頻率較低。
《財政部 稅務(wù)總局 國家發(fā)展改革委 生態(tài)環(huán)境部關(guān)于從事污染防治的第三方企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財政部 稅務(wù)總局 國家發(fā)展改革委 生態(tài)環(huán)境部公告2019年第60號）規(guī)定，對符合條件的從事污染防治的第三方企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
例3：丙公司是符合條件的從事污染防治的第三方企業(yè)，近三年內(nèi)納稅信用等級均被評定為B級，2019年度減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。2020年9月，因稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)丙公司2019評價年度存在直接判為D級情形，納稅信用等級被調(diào)整為D級。則丙公司需就2019年企業(yè)所得稅年度匯算清繳進(jìn)行更正申報，并按規(guī)定補(bǔ)繳稅款。此外，因無法滿足政策規(guī)定的“具有良好的納稅信用”條件，丙公司2020、2021年度均無法享受第三方防治企業(yè)減按15%稅率的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
該項優(yōu)惠政策要求第三方防治企業(yè)具有良好的納稅信用，近三年內(nèi)納稅信用等級未被評定為C級或D級。對于從事污染防治的第三方企業(yè)，良好的納稅信用對其企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的影響更為深遠(yuǎn)，一旦發(fā)生納稅信用等級被評定為C級或D級情形，將影響三個納稅年度。
本文作者：秦燕
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