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Tax100 稅百

標題: 實際負稅人能否代為行使名義納稅人的復議、訴訟權(quán)利？ [打印本頁]

作者: 子寧 時間: 2020-9-27 00:05
標題: 實際負稅人能否代為行使名義納稅人的復議、訴訟權(quán)利？
編者按：根據(jù)稅法理論與實踐，納稅義務主體由法律確定，效力層級較低的部門規(guī)章等稅務規(guī)范性文件不能作出與法律相抵觸的規(guī)定，民事主體更不能通過意思自治來變更納稅義務主體。但是，稅法沒有限制納稅義務的履行主體，易言之，稅務規(guī)范性文件可以在特殊情況下對納稅義務的履行主體，或者稱實際承擔稅款給付義務的“負稅人”作出特別規(guī)定，民事主體之間亦可以通過協(xié)議轉(zhuǎn)嫁稅款給付義務。在此種情況下，若稅務機關(guān)的具體行政行為對納稅人權(quán)利義務造成影響，而名義納稅人怠于尋求法律救濟的，實際負稅人是否可以代為行使名義納稅人的復議、訴訟權(quán)利？盡管法律對此沒有明確規(guī)定，但從司法案例中我們可以找到答案。

一、實際負稅人“與稅務機關(guān)具體行政行為有利害關(guān)系”是認定其享有復議、訴訟權(quán)利的邏輯起點
案例1：司法拍賣的買受人有權(quán)單獨申請行政復議

2015年5月21日，海杰公司過淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺競得位于某處商業(yè)、辦公用途房地產(chǎn)，成交價為2752.83萬元。

徐州市中級人民法院2015年6月20日的拍賣成交確認書對上述事實予以記載，同時載明“六、對拍賣標的的過戶、違章記錄處理、過戶費用、其他所涉稅、運輸費等均由買受人自行承擔，對由此而造成的無法過戶與拍賣人無涉。”

海杰公司依照拍賣成交確認書的約定，就上述房地產(chǎn)交易行為申報納稅。2017年2月23日，徐州地稅局某分局開具了《稅收繳款書》，其中蘇地現(xiàn)04xxx622號《稅收繳款書》載明納稅人為倍力公司，稅種為增值稅、城市維護建設(shè)稅、地方教育附加、教育費附加、土地增值稅。因?qū)Χ悇諜C關(guān)計征稅款的行為有異議，海杰公司向徐州地稅局申請行政復議，要求復議機關(guān)確認上述征稅行為違法，并責令稅務機關(guān)重新按照涉案房地產(chǎn)評估價格計征相關(guān)稅款。

徐州地稅局認為，海杰公司并不是地稅分局作出稅費征收行為的行政相對人，與具體行政行為沒有法律上的利害關(guān)系，不符合《行政復議法實施條例》相關(guān)規(guī)定，遂駁回其復議申請。

海杰公司不服，訴至法院。一審法院認為，雖然涉案稅款實際由海杰公司交納，但該代為交納稅款行為的基礎(chǔ)系海杰公司與倍力公司之間的民事法律關(guān)系，海杰公司并不能夠基于其以倍力公司的名義實際交納了相應的稅款而成為稅收行為的行政相對人，故與稅收繳款書所載明的征收稅費行為無利害關(guān)系，判決駁回訴訟請求。

但及至二審，法院認為，海杰公司是根據(jù)司法拍賣相關(guān)要求履行納稅義務的實際納稅人，納稅主體事實上已發(fā)生改變，該增值稅部分稅收的核定對實際交稅人的利益在客觀上是存在影響的。故，在稅收繳款書記載的繳款人倍力公司具備法定資格但其不行使相關(guān)權(quán)利的情況下，應當賦予海杰公司單獨申請行政復議的權(quán)利，其申請符合上述行政復議法及實施條例關(guān)于申請人資格的規(guī)定，復議機關(guān)依法應予受理。

二、實際負稅人行使復議、訴訟權(quán)利仍受前置程序限制
案例2：實際負稅人提起行政訴訟須符合復議前置程序規(guī)定

原告劉某某掛靠錦州九盛建安公司，具體施工某工程項目。完工后，劉某某以被掛靠單位錦州九盛建安公司名義，在被掛靠單位所在地稅務機關(guān)代開工程發(fā)票，發(fā)票名頭為錦州九盛建安公司。

發(fā)包方告知劉某某，稅務機關(guān)要求在工程所在地納稅，其取得的上述發(fā)票不符合規(guī)定。因此，劉某某以其個人名義在工程項目所在地稅務機關(guān)繳納稅款、代開發(fā)票。

劉某某認為，同一應稅事項不應重復納稅，故此以錦州九盛建安公司名義向稅務機關(guān)要求退還稅款。2018年11月15日，稅局作出不予退稅決定。劉某某不服該《不予退稅決定》，提起行政復議，復議過程中又主動撤回，并提起行政訴訟。

一審法院認為，名義納稅人錦州九盛建安公司明確表明并未繳納此稅款，且結(jié)合相關(guān)合同、發(fā)票等證據(jù)可以推定劉某某為該工程稅款的實際繳納人。劉某某重復繳納了工程稅款，故有權(quán)要求給予退稅，稅務機關(guān)《不予退稅決定書》認定事實不符，適用法律錯誤，應予撤銷。

稅務機關(guān)不服，提起上訴。二審法院認為，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。劉某某對《不予退稅決定》不服，只有經(jīng)過行政復議后，才可提起行政訴訟。本案錦州九盛建安公司申請行政復議后撤回，且劉某某并沒有針對不予退稅決定書提起過行政復議。一審法院直接受理未經(jīng)復議的稅收爭議行政案件，違反法律規(guī)定，應予糾正。

三、實際負稅人突破繳稅前置、復議前置的例外情形
案例3：實際負稅人沒有履行納稅前置法院同樣受理

可參考《“陰陽合同”牽出偷稅案：沒有履行納稅前置法院同樣受理》

可可美針織廠案屬于特例，且我們對這件特殊案例的態(tài)度較為冷靜，在司法機關(guān)恪守“納稅前置”規(guī)定的大環(huán)境下，某一地方法院作出的變通性判決并不足以用于說服其他司法機關(guān)效仿，換句話說，特殊案件不具有普遍效力。本案中，稅務機關(guān)的抗辯不無道理：“利害關(guān)系人享有的法律權(quán)利，顯然不應超過行政相對人。行政相對人應當先繳納相應稅款或者提供相應擔保才能進入復議程序、訴訟程序，對于利害關(guān)系人，就更應如此?！?/font>

四、結(jié)論：實際負稅人在征稅行為中具有獨立法律地位，但其權(quán)利以納稅人享有之權(quán)利為限
經(jīng)過對諸多案例的總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)法院傾向于認可實際負稅人在稅務機關(guān)征稅行為中具有獨立的法律地位。即意味著，名義納稅人無論是否積極行使自身權(quán)利，實際負稅人均可以以自己的名義單獨提起行政復議、行政訴訟。進一步引申，若名義納稅人錯誤行使權(quán)利，導致對實際負稅人更為不利的結(jié)果產(chǎn)生的，實際負稅人仍然具有提起復議、訴訟的主體資格。

但是，實際負稅人作為復議、訴訟主體所享有的權(quán)限顯然不應超過名義納稅人，在現(xiàn)階段稅收征管法的規(guī)制下，仍然須滿足繳稅前置、復議前置的相關(guān)條件。而隨著我國稅收征管制度改革與立法進步，繳稅前置、復議前置必將逐步廢除，早在2015年《稅收征收管理法》征求意見稿中已初現(xiàn)端倪。我們堅信兩個前置程序終將取消，無論是名義納稅人還是實際負稅人，其尋求法律救濟的權(quán)利必將得到進一步保障。

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