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Tax100 稅百

標題: “兩個前置”下，納稅人權利保護路在何方？ [打印本頁]

作者: 子寧 時間: 2020-9-26 23:51
標題: “兩個前置”下，納稅人權利保護路在何方？
我國現(xiàn)行稅收爭議救濟制度主要由稅務行政復議和行政訴訟構成。而對于《稅收征管法》第八十八條所規(guī)定的“納稅爭議”，納稅人要想通過稅務行政復議和行政訴訟獲得救濟，還需要滿足“兩個前置”的條件。由于“納稅前置”的滿足需要提供擔?；蛘呦刃屑{稅，這實際上成為稅務行政復議啟動的負累，也間接使得“復議前置”實現(xiàn)受阻，給稅務行政訴訟的提起造成了障礙，因此，“兩個前置”的構造不能為納稅人提供有效救濟成為人們對“兩個前置”的詬病所在。在實踐中，納稅人與稅務機關發(fā)生涉稅爭議后，試圖逃脫“兩個前置”束縛尋求法律救濟的嘗試十分常見，但結(jié)果多以失敗告終。在既定法對于“兩個前置”未進行修改的情況下，應當如何保護納稅人的權利？本文通過一則相關案例與您共同探討。

一、案情簡介
（一）稅務機關追繳出口退稅

2017年11月1日，南充市國家稅務局稽查局（以下簡稱“市稽查局”）對新興公司作出《稅務處理決定書》，認定新興公司存在從烏海市三公司取得虛開增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅等違法事實，決定追繳增值稅出口退稅款331766635.35元，已申報未辦理增值稅出口退稅款28381540.79元不予退稅。該決定書載明，原告如不服，必須先繳納稅款或提供擔保，然后自款項繳清之日起六十日內(nèi)依法申請行政復議。

（二）新興公司曲折尋求救濟

1、提起行政訴訟

新興公司不服市稽查局作出的《稅務處理決定書》，于2019年4月10日向南充市高坪區(qū)法院提起行政訴訟。新興公司認為，案涉糾紛不是《稅收征管法》第八十八條所指的納稅爭議，無需先繳納稅款或提供相應的擔保再申請行政復議，稅務機關決定書要求其先繳納稅款或提供相應的擔保再提出復議，等于變相阻斷其救濟途徑，請求法院判令撤銷案涉《稅務處理決定書》。而法院認為案涉爭議屬于納稅爭議，對該爭議應先行申請行政復議，只有在不服行政復議決定的情況下，才可以向人民法院起訴，因此作出（2019）川1303行初87號行政裁定，駁回新興公司的起訴。

2、提起行政復議

2019年8月13日，新興公司以其對前述《稅務處理決定書》不服，提起行政復議申請。復議機關以申請人提出的行政復議申請已經(jīng)超過法定申請期限為由，作出《不予受理行政復議申請決定書》。

3、再次提起行政訴訟

之后，新興公司以其已經(jīng)完成申請行政復議，復議機關已作出復議決定為由再次起訴，請求確認前述《稅務處理決定書》無效，高坪區(qū)法院以該起訴與前訴構成事實上的重復起訴為由，作出（2019）川1303行初229號行政裁定，駁回其實。

4、提起上訴

此后，新興公司不服高坪區(qū)法院（2019）川1303行初229號行政裁定，向南充市中級法院提起上訴，請求撤銷高坪區(qū)法院一審裁定，指令其繼續(xù)審理。南充市中級人民法院認為一審認定事實清楚，適用法律正確，駁回新興公司上訴。

5、申請再審

新興公司仍不服，向南充市中級人民法院申請再審，認為原審法院未依照法律規(guī)定對案涉《稅務處理決定書》進行事實依據(jù)、法律依據(jù)、程序依據(jù)等方面的全面審查，在未查清事實的情況下，直接確認了《稅務處理決定書》對本案爭議為“納稅爭議”的定性，忽視了《稅務處理決定書》正文適用行政處罰條款，末尾告知救濟途徑時卻適用納稅爭議條款，這種適用法律矛盾的錯誤，導致原審裁定根本錯誤。請求撤銷高坪區(qū)人民法院（2019）川1303行初87號行政裁定，判令再審撤銷案涉《稅務處理決定書》。再審法院認為稅務處理決定不同于稅務處罰決定，案涉糾紛屬于“納稅爭議”，原審法院裁定回其起訴，認定事實清楚，適用法律正確。最終駁回新興公司的再審申請。

二、不服追繳退稅決定必須復議前置嗎？
在本案中，新興公司尋求救濟之路可謂曲折坎坷。雖然該案經(jīng)歷了一次復議、三次訴訟，還申請了再審，但在實際上，該案并未觸及爭議的實質(zhì)性內(nèi)容，復議和訴訟都只是在圍繞該案是否能夠直接進行復議和訴訟展開，新興公司始終未真正獲得法律救濟，而造成這一結(jié)果的原因就在于稅務復議前置的規(guī)定。那么，不服追繳退稅決定必須復議前置嗎？

解答這個問題首先要清楚稅務行政復議前置的案件范圍。我國《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！痹摋l規(guī)定表明，對于納稅爭議，實行“納稅前置”和“復議前置”兩個前置，即對于納稅爭議，只有繳納稅款或提供擔保后才有權提起復議，而只有提起復議并對復議決定不服，才有權提起訴訟。而對于何為“納稅爭議”，《稅收征收管理法實施細則》第一百條規(guī)定：“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議?！笨梢钥吹剑摋l中對納稅爭議的具體含義以列舉的方式作出了規(guī)定。而回歸本案，新興公司與稅務機關就《稅務處理決定書》發(fā)生的爭議的實質(zhì)內(nèi)容是稅務機關追繳退稅款、不予退稅，這一爭議為《稅收征收管理法實施細則》第一百條中的“退稅”爭議所包含，因此，本案中不服追繳退稅決定屬于納稅爭議，依照既定法，必須復議前置。

三、“兩個前置”下，納稅人權利保護路在何方？
由于“兩個前置”，尤其是“納稅前置”制度的存在，納稅人對稅務決定不服，必須先繳清稅款滯納金才能夠提起復議，復議完畢后才能夠向法院提起行政訴訟，使得實踐中大量稅收決定沒有進入行政訴訟程序予以行政司法審查，而是在提起行政復議法定期限屆滿后自動發(fā)生法律執(zhí)行效力，也就意味著納稅人并未獲得實際救濟，其權利并未真正得到保護。也正是因為如此，有關取消“兩個前置”制度，拓寬和暢通納稅人權利救濟渠道的呼聲在本世紀之初就漸次出現(xiàn)。經(jīng)過多年來的理論和實踐研究，取消“兩個前置”中的“納稅前置”已經(jīng)在理論界和實務界取得高度一致，相信“納稅前置”在稅收征管法的修訂中被取消已是指日可待。

而對于“兩個前置”中的“復議前置”，則由于支持保留與反對保留的爭議較大，其可能將繼續(xù)存在。之所以有眾多人支持保留“復議前置”，一方面是因為取消“納稅前置”后，復議前置不會對納稅人尋求救濟造成較大的阻礙，同時認為稅務行政復議具有專業(yè)性，即稅務人員在解決爭議方面更具有專業(yè)上的優(yōu)勢，并且稅務行政復議具有效率性，行政復議前置能夠承擔“篩子”功能，減輕法院負擔且為行政機關提供補救的機會，降低納稅人維權成本。而反對保留者則認為，現(xiàn)行的行政復議機構缺乏獨立性和公正性，行政復議前置難以發(fā)揮效果且浪費納稅人的時間和金錢。在此基礎之上，如果“復議前置”得到保留，那么從保護納稅人權利角度出發(fā)，就應當對現(xiàn)行行政復議的弊端進行彌補，即對稅務行政復議體制進行整體性改革，增強行政內(nèi)部救濟的獨立性和公正性。

而可以看到的是，“復議前置”下納稅人的尋求救濟的權利行使仍然是受限的，只有規(guī)定“納稅人既可以依法提起行政復議，也可以依法向人民法院起訴訟”才是真正實現(xiàn)了納稅人權利救濟與保護渠道的暢通。而對于法院專業(yè)性不足及效率、法院負擔等問題擔憂，則可以通過設立稅務法庭得以解決。

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