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Tax100 稅百

標(biāo)題: 以瑕疵提單辦理出口退稅爭議案 [打印本頁]

作者: 子寧 時(shí)間: 2020-9-23 21:38
標(biāo)題: 以瑕疵提單辦理出口退稅爭議案
作為企業(yè)貨物出口證明的提單出現(xiàn)瑕疵時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)不得一概認(rèn)定提單虛假以否定出口企業(yè)的退稅權(quán)，而應(yīng)結(jié)合企業(yè)出口業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來判斷。本文分享兩則基本案情皆為出口企業(yè)的提單被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛假提單，但法院判決不同的案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
（一）案例一
甲公司是一家對(duì)外貿(mào)易公司。2012年4月，常州市國家稅務(wù)局稽查局對(duì)甲公司的納稅情況進(jìn)行了檢查。2015年5月8日，稽查局作出稅務(wù)處理決定書，以海運(yùn)提單單號(hào)形式不符、無開具提單資格等為由，認(rèn)定甲公司提供的備案單證（海運(yùn)提單）有45份為虛假海運(yùn)提單，從而追繳外貿(mào)公司已取得的出口退稅。甲公司認(rèn)為稽查局的處理依據(jù)不充分且認(rèn)定有誤，先申請(qǐng)復(fù)議，后提起訴訟，案件歷經(jīng)一審直至常州中院二審，甲公司的主張皆未被支持。

（二）案例二
乙公司是一家進(jìn)出口貿(mào)易公司。2011年10月11日，福州市國家稅務(wù)局稽查局對(duì)乙公司的涉稅情況進(jìn)行檢查。2013年12月13日，稽查局作出稅務(wù)處理決定書，根據(jù)第三方回復(fù)為虛假提單的復(fù)函和函詢，認(rèn)定乙公司提供的單據(jù)為虛假提單。據(jù)此，稽查局向乙公司追繳出口退稅款，并對(duì)其處以罰款。乙公司不服，提起訴訟，一審駁回乙公司訴訟請(qǐng)求。乙公司不服，上訴至福建省高級(jí)人民法院，二審法院判決撤銷一審判決和稅務(wù)局處罰決定。

二、法院觀點(diǎn)對(duì)比
從以上兩份案例的判決結(jié)果看，甲公司和乙公司提供的海運(yùn)提單都被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“虛假”備案提單，但常州中院和福建省高院作出了截然相反的判決。常州中院認(rèn)為，只要企業(yè)提供的單證有瑕疵就應(yīng)被認(rèn)定為虛假單證，僅根據(jù)企業(yè)存在虛假備案單證這一事實(shí)就應(yīng)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅實(shí)行有關(guān)單證備案管理制度（暫行）通知》（國稅發(fā)[2005]199號(hào)）（以下簡稱“199號(hào)文”，且該通知已全文失效）第六條的規(guī)定，追補(bǔ)企業(yè)已退出口退稅款。福建省高院則認(rèn)為，只有出口企業(yè)沒有真實(shí)貨物出口，提供偽造的本不存在的憑證、單據(jù)才能被認(rèn)定為虛假單證，從而才得以適用199號(hào)文第六條的規(guī)定進(jìn)行處罰和追補(bǔ)已退出口退稅款。上述判決中，筆者認(rèn)同福建省高院對(duì)于瑕疵海運(yùn)單證的處理結(jié)果，對(duì)于常州市中級(jí)人民法院的判決持否定態(tài)度，以下對(duì)后者著重分析。

三、法律分析
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)虛假單證理解錯(cuò)誤
出口退稅是指對(duì)出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅和消費(fèi)稅。企業(yè)在申請(qǐng)退稅的時(shí)候，需要提供相應(yīng)的單證以證明其出口業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生及業(yè)務(wù)的具體信息。但憑證的本來作用應(yīng)該是證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的發(fā)生，是否準(zhǔn)予企業(yè)退稅應(yīng)當(dāng)依據(jù)是否有真實(shí)的出口業(yè)務(wù)，因此當(dāng)企業(yè)提供的單證存在瑕疵的時(shí)候應(yīng)當(dāng)允許補(bǔ)正，如果企業(yè)申請(qǐng)退稅附送材料足以證實(shí)出口貨物的真實(shí)性，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)享有退稅的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑提單瑕疵而否定真實(shí)貨物出口行為，進(jìn)而否認(rèn)企業(yè)獲得出口退稅的權(quán)益。

從立法目的來看，企業(yè)申報(bào)出口退稅必須提交“兩單一票”，即出口報(bào)關(guān)單、外匯核銷單和增值稅專用發(fā)票，而要求出口企業(yè)進(jìn)行單證備案僅是為了證實(shí)“兩單一票”中記載的貨物已真實(shí)出口。因此，199號(hào)文第六條規(guī)定中的“虛假單證”應(yīng)采用限制解釋，需結(jié)合我國設(shè)置出口貨物退（免）稅單證備案制度的立法目的進(jìn)行考量，此處虛假單證應(yīng)指的是出口企業(yè)沒有真實(shí)貨物出口，提供偽造的本不存在的憑證、單據(jù)，不應(yīng)將格式、單號(hào)等形式不符的備案單證都定性為虛假單證。因此筆者認(rèn)為，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)及常州中院對(duì)虛假備案提單理解錯(cuò)誤，無視甲企業(yè)出口事實(shí)作出追繳已退稅款的處理，明顯屬于認(rèn)定事實(shí)不清，嚴(yán)重?fù)p害了甲企業(yè)的正當(dāng)合法利益。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定違反實(shí)質(zhì)課稅原則
實(shí)質(zhì)課稅原則，是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理地進(jìn)行課稅。將實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用到出口退稅領(lǐng)域就是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在確認(rèn)貨物出口真實(shí)性時(shí)，應(yīng)根據(jù)貨物出口的實(shí)際情況以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，輔之以相關(guān)憑證材料進(jìn)行判斷，而不能因?yàn)橄嚓P(guān)憑證的瑕疵就否定貨物出口真實(shí)性。

本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的出口活動(dòng)在稅法上的評(píng)價(jià)并未考慮其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之實(shí)質(zhì)意義，而是注重特定行為在法律形式上所發(fā)生的意義或法定要式之要求，無視企業(yè)貨物出口事實(shí)，在未對(duì)出口的真實(shí)情況進(jìn)行核查，排除騙稅疑點(diǎn)的情況下，僅憑“提單瑕疵”直接作出追補(bǔ)已退稅額的決定，與實(shí)質(zhì)課稅原則相違背，嚴(yán)重?fù)p害了出口企業(yè)的出口退稅利益。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)199號(hào)文作出處理決定適用法律錯(cuò)誤
根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十三條的規(guī)定，稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。筆者認(rèn)為，案例一中所涉稅務(wù)事項(xiàng)應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)）（以下簡稱“24號(hào)公告”）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）（以下簡稱“39號(hào)文”）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號(hào)）（以下簡稱“12號(hào)公告”）的相關(guān)規(guī)定作出處理。因?yàn)椋c199號(hào)文相比，24號(hào)公告、39號(hào)文和12號(hào)公告的規(guī)定更有利于稅務(wù)行政相對(duì)人，理由如下：

1、24號(hào)公告增加了無法取得原始單證可以采用替代單證的規(guī)定

根據(jù)199號(hào)文第六條的規(guī)定，企業(yè)無法提供購銷合同、出口貨物明細(xì)單、出口貨物裝貨單、出口貨物運(yùn)輸單據(jù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)直接進(jìn)行處罰，并追繳已退稅款以及按視同內(nèi)銷征稅。而24號(hào)公告第八條第（四）項(xiàng)規(guī)定，若有無法取得上述原始單證情況的，出口企業(yè)可用具有相似內(nèi)容或作用的其他單證進(jìn)行單證備案。相比之下，24號(hào)公告給了納稅人補(bǔ)正的機(jī)會(huì)，不會(huì)影響納稅人的實(shí)體權(quán)利。

2、39號(hào)文和12號(hào)公告區(qū)分了未按規(guī)定進(jìn)行單證備案和提供虛假備案單證的差別處理

根據(jù)39號(hào)文第七條的規(guī)定，出口企業(yè)提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退免稅政策，而應(yīng)按規(guī)定征收增值稅；根據(jù)12號(hào)公告第五條第（八）項(xiàng)的規(guī)定，除法定特殊情況外，出口企業(yè)未按規(guī)定進(jìn)行單證備案，不得申報(bào)退（免）稅，適用免稅政策。而199號(hào)文第六條未加區(qū)分，只要出口企業(yè)提供虛假備案單證不能提供備案單證的，都將面臨罰款、追補(bǔ)已退稅款和視同內(nèi)銷貨物征稅。

3、12號(hào)公告增加了出口單證排除騙稅疑點(diǎn)的規(guī)定

根據(jù)12號(hào)公告第五條第（五）項(xiàng)第3目的規(guī)定，出口貨物單證的內(nèi)容與進(jìn)口國家的進(jìn)口報(bào)關(guān)數(shù)據(jù)不符，該筆出口業(yè)務(wù)暫不辦理出口退（免）稅。待稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)排除相應(yīng)疑點(diǎn)后，方可辦理退（免）稅。此項(xiàng)規(guī)定有利于出口企業(yè)申辯，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛假單證應(yīng)進(jìn)行騙稅疑點(diǎn)排除，由此避免認(rèn)定出口企業(yè)虛假單證錯(cuò)誤。

綜上，現(xiàn)行有效的規(guī)定對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人更為有利，且稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)處理是在2015年5月8日作出，應(yīng)根據(jù)有效的法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)以已被廢止的199號(hào)文作為法律依據(jù)對(duì)出口企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)處理。

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