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Tax100 稅百

標題: 稅局追征限售股轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅，企業(yè)如何應對？ [打印本頁]

作者: 子寧 時間: 2020-9-19 19:40
標題: 稅局追征限售股轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅，企業(yè)如何應對？
編者按：中國上市公司股份在初始發(fā)行時被分成三種不同類型：國家股、企業(yè)法人股和公眾流通股。不能流通的國家股、企業(yè)法人股一般稱做限售股，同股不同權、同股不同利等“股權分置”存在的弊端，嚴重影響著股市的發(fā)展。2005年4月29日，經(jīng)國務院批準，中國證監(jiān)會發(fā)布《關于上市公司股權分置改革試點有關問題的通知》（證監(jiān)發(fā)[2005]32號），啟動了股權分置改革的試點工作，至此，限售股解禁可上市流通。轉(zhuǎn)讓限售股的個人所得稅和企業(yè)所得稅都有相關規(guī)定，但至《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）發(fā)布前，轉(zhuǎn)讓解禁后的限售股是否應當征收營業(yè)稅，并無明確規(guī)定?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）追溯征收營業(yè)稅的條款也一直備受爭議。華稅律師結合近年來處理的限售股轉(zhuǎn)讓涉稅案件，對解禁后限售股轉(zhuǎn)讓是否補交營業(yè)稅、滯納金等問題進行歸納解析。

一、限售股轉(zhuǎn)讓主要涉稅規(guī)定

實踐中，征納雙方就限售股轉(zhuǎn)讓的所得稅、流轉(zhuǎn)稅問題爭議較多，相關稅法規(guī)定包括：

1、個人所得稅

2009年12月31日財政部、國家稅務總局、證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2009]167號），規(guī)定自2010年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個人所得稅。

2、企業(yè)所得稅

2011年7月7日國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號）規(guī)定，因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應作為企業(yè)應稅收入計算納稅，限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。

3、增值稅

財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負差，可結轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。

4、營業(yè)稅

從2005年股權分置改革至2016年5月全面營改增營業(yè)稅時代結束，都未曾有文件對限售股轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅進行規(guī)定，直至2016年8月18日國家稅務總局發(fā)布《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）明確單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的買入價的確定方式，并且在該文的最后一條對此前轉(zhuǎn)讓的銷售股未繳納營業(yè)稅的進行追溯征收營業(yè)稅。

二、限售股轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅如何處理？
（一）稅法規(guī)定不明確的情況下，稅局不應做出對納稅人不利的行政行為

2013年2月22日柳州兩面針股份有限公司收到柳州市地方稅務局第一稅務分局關于2009-2011年期間出售中信證券股權所獲收益應繳營業(yè)稅及附加稅合計17,371,220.36元的通知，成為限售股解禁之后收到稅局要求繳納營業(yè)稅的首家上市公司。具體公告如下：

稅局關于柳州兩面針限售股轉(zhuǎn)讓需繳納營業(yè)稅及附加的決定，主要依據(jù)是《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條第四項之規(guī)定：外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。

2013年稅局對柳州兩面針做出限售股轉(zhuǎn)讓應繳營業(yè)稅的通知時，由于轉(zhuǎn)讓上市公司限售股究竟是股權轉(zhuǎn)讓還是股票轉(zhuǎn)讓，證券法、公司法以及稅法都沒有作出明確的規(guī)定，進而導致稅法對轉(zhuǎn)讓上市公司股改限售股是否應當征收營業(yè)稅沒有明確的規(guī)定。且柳州兩面針轉(zhuǎn)讓的中信證券是1999年柳州兩面針以發(fā)起人身份投資中信證券取得的原始法人股，買入價極低，若該限售股轉(zhuǎn)讓與流通股轉(zhuǎn)讓同樣根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》按照轉(zhuǎn)讓金融商品以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，則顯失公平。在稅法規(guī)定不明確的情況下，稅局不應做出對納稅人不利的行政行為。

（二）國家稅務總局2016年第53號《公告》對買入價進行規(guī)定，但追溯征收營業(yè)稅缺乏理論根據(jù)

2016年8月18日國家稅務總局發(fā)布《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第五條對單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的買入價進行規(guī)定：上市公司實施股權分置改革時，在股票復牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權分置改革后股票復牌首日的開盤價為買入價。至此，解禁之后的限售股轉(zhuǎn)讓有了明確的條文規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅，并且《公告》解決了限售股由于初始購入價格極低，若按照初始購入價格確定買入價顯失公平的問題。

但是《公告》最后一條進行了這樣的規(guī)定：本公告自2016年9月1日起施行，此前已發(fā)生未處理的事項，按照本公告規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日前，納稅人發(fā)生本公告第二、五、六條規(guī)定的應稅行為，此前未處理的，比照本公告規(guī)定繳納營業(yè)稅。也就是說，《公告》不僅明確2016年9月1日后對限售股轉(zhuǎn)讓征收流轉(zhuǎn)稅，并且，在2016年5月1日之前發(fā)生限售股轉(zhuǎn)讓的行為未繳納營業(yè)稅的，追溯征收營業(yè)稅。該條款引起不小的爭議。

《中華人民共和國立法法》第九十三條：法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規(guī)定除外?！胺ú凰菁凹韧笔且豁椈镜姆ㄖ卧瓌t。通俗地講，就是不能用今天的規(guī)定去約束昨天的行為。法無溯及力的原則表現(xiàn)在國家不能用當前制定的法律指導人們過去的行為?！豆妗分埃从袟l文明確對限售股轉(zhuǎn)讓行為需繳納營業(yè)稅，顯然，《公告》之后對此前發(fā)生的限售股轉(zhuǎn)讓行為追溯征收營業(yè)稅并不符合《立法法》：“為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規(guī)定”的除外條件。

因此，在公告發(fā)布之前已經(jīng)對限售股轉(zhuǎn)讓行為征收營業(yè)稅的，應按照《公告》關于買入價的相關規(guī)定進行追溯調(diào)整，企業(yè)此前按照初始買入價多繳納的營業(yè)稅，稅局應該予以退稅；《公告》發(fā)布之前對限售股的轉(zhuǎn)讓未做處理的，應當考慮按照“法不溯及既往”的原則，不再追溯征收營業(yè)稅。

（三）非因納稅人責任導致的未繳、少繳稅款，納稅人不承擔滯納金

征收滯納金是稅收管理中的一種行政強制措施，具備懲罰的性質(zhì)?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">稅收征收管理法》明確，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。據(jù)此規(guī)定可知，對于未有政策規(guī)定或者規(guī)定不明確的情形，未繳、少繳稅款的責任不能歸咎于納稅人。則在《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）實施之前轉(zhuǎn)讓限售股是否繳納營業(yè)稅并無規(guī)定，即使稅務機關追溯征收營業(yè)稅，亦不能加收滯納金。

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